IPTPP1/443-700/13-4/MH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz dzierżawcy i stawki podatku VAT dla tej czynności - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz dzierżawcy i stawki podatku VAT dla tej czynności.

Wniosek uzupełniono w dniu 15 listopada 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, oznaczonej numerem geodezyjnym o powierzchni 1051 m^2, wpisanej w księdze wieczystej nr... prowadzonej przez Sąd Rejonowy. Nieruchomość położona jest na obszarze nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na przedmiotowym gruncie jego dzierżawcy za zgodą Spółdzielni wybudowali pawilon handlowo-usługowy. Budowa pawilonu została sfinansowana w całości ze środków dzierżawców gruntów.

Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni uchwałą wyraziło zgodę na dokonanie dzierżawcom sprzedaży w trybie bezprzetargowym prawa użytkowania wieczystego powyższej nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy dla celów VAT w omawianej sytuacji nastąpi jedynie dostawa w postaci zbycia prawa do użytkowania wieczystego gruntu, gdyż Spółdzielnia jest wyłącznie użytkownikiem wieczystym gruntu, natomiast pawilon usługowy na powyższej działce stanowi odrębną ekonomicznie własność dzierżawców i w istocie nie może stanowić przedmiotu sprzedaży. Podstawa opodatkowania powinna więc obejmować wyłącznie wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu bez uwzględnienia wartości budynku i być opodatkowana w wysokości 23%.

Spółdzielnia jako Wnioskodawca przedmiotowej interpretacji jest zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług o numerze NIP Dzierżawca nabywanego prawa użytkowania wieczystego do gruntu jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług: Spółka o numerze NIP.

Dzierżawcy nieruchomości, tj. działki o powierzchni 1051 m² za zgodą Spółdzielni:

* wybudowali segment pawilonu handlowo-usługowego w latach 1992-1997;

* protokół przekazania terenu pod budowę przez Wnioskodawcę z dnia 27 lipca 1992 r.;

* przekazanie do użytku poszczególnych segmentów pawilonu - decyzjami o pozwolenie na użytkowanie Urzędu Rejonowego w 1997 r., np. z dnia 19 maja 1997 r.

W związku z przekazaniem terenu pod zabudowę zawarto w 1992 r. umowę o dzierżawę terenu z przeznaczeniem wyłącznie na budowę pawilonu handlowo-usługowego na okres budowy do 3 lat. Po wybudowaniu segmentów pawilonu zawarto nowe umowy dzierżawy terenu na czas nieokreślony, które nie zawierają postanowień, że przed zawarciem umowy sprzedaży nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawców w związku z budową pawilonu na nieruchomości gruntowej Spółdzielni (Wnioskodawcy). Umowy zawierają natomiast zapisy, że w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie dzierżawcy na Spółdzielni nie będzie ciążył obowiązek odkupienia lokali, a dzierżawca we własnym zakresie zbywa wybudowany przez siebie lokal użytkowy za zgodą Zarządu Spółdzielni, który zawrze nową umowę dzierżawy z nabywcą lokalu w pawilonie.

Umowa dzierżawy gruntu przed jego sprzedażą nie zostanie rozwiązana i nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę w związku z budową pawilonu na przedmiotowej nieruchomości. Sprzedażą objęte będzie jedynie prawo wieczystego użytkowania działki gruntu. Wnioskodawca nie jest i nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynku pawilonu, zbudowanego na jego gruncie. Nie powstanie roszczenie dzierżawcy o zwrot nakładów na budowę pawilonu, bowiem nakłady są i będą jego środkiem trwałym, są jego własnością. Dzierżawca dąży do uregulowania stanu prawnego całej nieruchomości poprzez zakup prawa do wieczystego użytkowania działki gruntu, a umowa dzierżawy gruntu tego nie przewiduje.

Budynek pawilonu został wybudowany przez dzierżawcę i w stosunku do jego budowy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie budował tego pawilonu. Budynek składający się z trzech segmentów jest trwale związany z gruntem, na którym jest posadowiony. Aktualnie w całości jest wyłącznie własnością Spółki. Wnioskodawca nie dokonywał pierwszego zasiedlenia budynku, nie budował go i nie ponosił nakładów na jego realizację. Dzierżawcy wybudowali budynek we własnym zakresie w latach 1992-1997, a nabędzie prawo do wieczystego użytkowania gruntu w 2013 r. Wnioskodawca nie budował pawilonu i nie ponosił żadnych wydatków na jego ulepszenie. Jeżeli były takowe to czynił je dzierżawca, który jest właścicielem budynku w sensie ekonomicznym, a ich wysokość nie jest i nie może być znana Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż na rzecz dzierżawców prawa użytkowania wieczystego gruntu przez nich zabudowanego będzie stanowić dostawę towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawców na gruncie budynku, budowli i infrastruktury technicznej znajdujących się na przedmiotowym gruncie, łącznie z wartością gruntów, zwolnioną z podatku VAT.

2. Jeżeli sprzedaż dzierżawcom prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego nie będzie stanowić dostawy towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawców na dzierżawionym gruncie budynku, budowli i infrastruktury technicznej, to czy dostawa prawa użytkowania wieczystego tego gruntu będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), sprzedaż na rzecz dzierżawców prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawców na dzierżawionym gruncie budynku, ponieważ został on wybudowany przez podmiot, który dzierżawił grunt, a właściciel nieruchomości nie ponosił wydatków na jego kupno, budowę, bądź ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b cyt. ustawy. Wnioskodawca bowiem jest właścicielem prawa użytkowania wieczystego, natomiast budynek stanowi własność dzierżawców. Zatem, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W opinii Wnioskodawcy, jeżeli sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie budynków, budowli i urządzeń infrastruktury technicznej znajdujących się na lub pod przedmiotowym gruntem, to dostawa prawa użytkowania wieczystego tego gruntu podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Definicja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. W związku z powyższym, dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, nie należy utożsamiać z przeniesieniem prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym i interpretować jako prawa własności. Skutki ekonomiczne transakcji mają bowiem pierwszorzędne znaczenie dla ustalenia konsekwencji w podatku VAT, dlatego też pojęcie dostawy towarów na gruncie VAT ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów na gruncie VAT wystarczy bowiem, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, czyli będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Ustawa o VAT w art. 29 ust. 5 przyjmuje regułę odwrotną niż zasada superficies solo credit. Zgodnie z zasadą superficies solo credit budynek podziela los prawny gruntu, podczas gdy zgodnie z art. 29 ust. 5 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza, że grunt podziela los budynku. Konsekwentnie, ustawa o VAT wyraźnie nie nawiązuje do uregulowań kodeksu cywilnego. Dlatego też, jeżeli to podmiot trzeci, który wydobywał budynki z własnych środków i dla realizowania własnych celów wynikających z umów dzierżawy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowych budynków (chociaż przeniesie ich własność na dzierżawcę przenosząc na niego prawo użytkowania wieczystego gruntu).

Wnioskodawca nie może przenieść na dzierżawcę prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel, skoro ekonomiczne władztwo nad nimi (możliwość dysponowania jak właściciel) od początku przysługuje dzierżawcy. Powyższe rozumowanie potwierdza także orzecznictwo sądów. Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z 27 grudnia 2006, sygn. I FSK 343/06 stwierdził, że wprowadzenie w miejsce sprzedaży, czyli zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności i rzeczy oraz wydania jej kupującemu, czemu odpowiada zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny, nowej kategorii pojęciowej "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" miało służyć temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na drugą stronę transakcji własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem, która pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbliżony do właściciela ("jak właściciel, a nie "jako właściciel").

Wnioskodawca (Spółdzielnia) zamierza zbyć prawo do użytkowania wieczystego gruntu na rzecz obecnego dzierżawcy. Działka została zabudowana budynkiem pawilonu handlowego w latach 1992-1997 przez dzierżawcę, bądź poprzedników prawnych aktualnego dzierżawcy ze środków własnych, którymi władali. Wnioskodawca (Spółdzielnia) nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynku przed dokonaniem sprzedaży gruntu. Sprzedaż nastąpi w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy gruntu za cenę obejmującą tylko wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Nabywca - dzierżawca gruntu dokona na rzecz Spółdzielni - Wnioskodawcy zapłaty kwoty w wysokości uzgodnionej ceny gruntu. Na gruncie przepisów prawa podatkowego nastąpi sprzedaż wyłącznie gruntu, a nie budynku pawilonu wraz z gruntem, gdyż Spółdzielnia ma prawo wieczystego użytkowania gruntu, natomiast zabudowania na działce gruntu stanowią odrębną ekonomicznie własność dzierżawcy i w istocie nie stanowią przedmiotu dostawy - sprzedaży. Przedmiotowy pawilon nigdy nie był w ekonomicznym posiadaniu Wnioskodawcy. Nakłady poczynione na gruncie stanowią własność dzierżawcy, a w przedmiotowej sprawie przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt będący w wieczystym użytkowaniu Spółdzielni.

Dzierżawca wytworzył budynek ze środków własnych, a więc nie wystąpi tu dostawa towaru, jakim jest budynek w rozumieniu ustawy o podatku VAT, gdyż od momentu wybudowania dzierżawca władał (dysponował) tym budynkiem jak właściciel. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest takie, iż przedmiotowa sprzedaż będzie objęta 23% podatkiem, liczonym tylko od wartości gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek gdyż już wcześniej dzierżawca mógł i dysponował wybudowanym przez siebie budynkiem jako właściciel.

Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do dzierżawcy z chwilą nabycia (wybudowania) budynku, chociaż nie należało do niego prawo własności. Nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie budynek pawilonu nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został wybudowany przez nabywcę - dzierżawcę gruntu w własnych środków bez udziału Spółdzielni - użytkownika wieczystego gruntu. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiot opodatkowania obejmuje wartość tego budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również sprzedaż prawa użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Na podstawie art. 233 tej ustawy, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Z art. 234, art. 235 i art. 237 Kodeksu cywilnego wynikają kolejne uprawnienia użytkownika wieczystego ukształtowane na wzór uprawnień właściciela. W wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać tym gruntem jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot.

Zatem z regulacji zawartych w ww. ustawie wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, oznaczonej numerem geodezyjnym o powierzchni 1051 m^2. Nieruchomość położona jest na obszarze nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na przedmiotowym gruncie jego dzierżawcy za zgodą Spółdzielni wybudowali pawilon handlowo-usługowy. Budowa pawilonu została sfinansowana w całości ze środków dzierżawców gruntów. Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni wyraziło zgodę na dokonanie dzierżawcom sprzedaży w trybie bezprzetargowym prawa użytkowania wieczystego powyższej nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Dzierżawca nabywanego prawa użytkowania wieczystego do gruntu jest również czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z przekazaniem terenu pod zabudowę zawarto w 1992 r. umowę o dzierżawę terenu z przeznaczeniem wyłącznie na budowę pawilonu handlowo-usługowego na okres budowy do 3 lat. Po wybudowaniu segmentów pawilonu zawarto nowe umowy dzierżawy terenu na czas nieokreślony, które nie zawierają postanowień, że przed zawarciem umowy sprzedaży nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawców w związku z budową pawilonu na nieruchomości gruntowej Wnioskodawcy. Umowy zawierają natomiast zapisy, że w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie dzierżawcy na Spółdzielni nie będzie ciążył obowiązek odkupienia lokali, a dzierżawca we własnym zakresie zbywa wybudowany przez siebie lokal użytkowy za zgodą Zarządu Spółdzielni, który zawrze nową umowę dzierżawy z nabywcą lokalu w pawilonie. Umowa dzierżawy gruntu przed jego sprzedażą nie zostanie rozwiązana i nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę w związku z budową pawilonu na przedmiotowej nieruchomości. Nie powstanie roszczenie dzierżawcy o zwrot nakładów na budowę pawilonu, bowiem nakłady są i będą jego środkiem trwałym, są jego własnością. Budynek pawilonu został wybudowany przez dzierżawcę i w stosunku do jego budowy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie budował tego pawilonu. Budynek składający się z trzech segmentów jest trwale związany z gruntem, na którym jest posadowiony. Aktualnie w całości jest wyłącznie własnością Spółki. Wnioskodawca nie dokonywał pierwszego zasiedlenia budynku, nie budował go i nie ponosił nakładów na jego realizację. Wnioskodawca nie budował pawilonu i nie ponosił żadnych wydatków na jego ulepszenie. Jeżeli były takowe to czynił je dzierżawca, który jest właścicielem budynku w sensie ekonomicznym, a ich wysokość nie jest i nie może być znana Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia uznania za dostawę towarów i opodatkowania sprzedaży na rzecz dzierżawców prawa użytkowania wieczystego gruntu przez nich zabudowanego.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro dzierżawca "wytworzył" towar, jakim niewątpliwie jest budynek i uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na dzierżawcę własność użytkowania wieczystego gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynku przed dokonaniem sprzedaży gruntu. Sprzedaż nastąpi w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy gruntu za cenę obejmującą tylko wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest budynek.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania budynku (pawilonu handlowo-usługowego) dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (pawilonem) należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niego prawo własności.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę pawilonu, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność - przenosząc na dzierżawcę własność użytkowania wieczystego gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku (pawilonu handlowo-usługowego) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel.

Reasumując, stwierdzić należy iż w przedmiotowej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (budynku) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedmiotowy budynek jest posadowiony.

Odnośnie natomiast sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu należy zauważyć, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Intencją ustawodawcy - jak wynika z analizy cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - jest opodatkowanie dostawy zarówno terenów budowlanych (działka zabudowana, działka budowlana, teren zabudowany) jak też przeznaczonych pod zabudowę.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotowy grunt nieobjęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na gruncie tym jego dzierżawcy za zgodą Wnioskodawcy wybudowali pawilon handlowo-usługowy, zatem grunty te są gruntami zabudowanymi, a więc dostawa nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Powyższy przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ grunt ten już został zabudowany budynkiem przez jego dzierżawcę.

Kwestię dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle rozstrzyga natomiast przepis § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Również powyższy przepis nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ Wnioskodawca dokona jedynie sprzedaży będącego w użytkowaniu wieczystym gruntu, gdyż jest jego wieczystym użytkownikiem, natomiast budynek znajdujący się na ww. nieruchomości stanowiący odrębną własność dzierżawcy nie może być przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Tym samym przeniesienie prawa własności budynku (pawilonu handlowo-usługowego) nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast dostawa gruntu w użytkowaniu wieczystym (odrębnego od budynku przedmiotu własności) będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.