IPTPP1/443-680/11-2/MW - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towarów i usługi transportu towaru do nabywcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów i usługi transportu tego towaru do nabywcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów i usługi transportu tego towaru do nabywcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z wahaniami kosztów transportowych Spółka postanowiła od miesiąca sierpnia 2011 r. wyodrębniać na jednej fakturze w dwóch pozycjach wartość towaru i koszty usług transportowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka na podstawie zleceń, zamówień, umów pisemnych lub ustnych, dokonuje sprzedaży towarów z możliwością dostawy do klienta samochodami Spółki lub transportem wynajętym przez Spółkę.

Do chwili obecnej Spółka wystawiała:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, o obowiązku powstania zobowiązania podatkowego decyduje zgodnie z obowiązującymi przepisami rodzaj świadczenia a nie sposób jego świadczenia. Wnioskodawca na podstawie zleceń i zamówień, umów pisemnych lub ustnych zawartych z kontrahentami sprzedaje towary i wystawia jedną fakturę zawierającą dwie pozycje dotyczące dostawy: pierwsza - sprzedaż towaru i druga - sprzedaż usługi transportowej. Spółka uważa, że niezależnie czy dostawa określonego towaru będzie świadczona dla każdego odbiorcy czy tylko do niektórych, którzy zamówią usługę transportową obowiązek podatkowy dla sprzedaży towaru powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą wydania towaru, a jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru, natomiast obowiązek podatkowy dla usługi transportowej powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Obowiązek podatkowy, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei z treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Zatem stwierdzić należy, że świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także, co do zasady, koszty wysyłki.

Oznacza to, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty dostawy, niezależnie od podmiotu realizującego tę dostawę.

Należy również zwrócić uwagę na art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 78 ww. dyrektywy do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

* podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

* koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Niezbędne jest zwrócenie uwagi na pojęcie "wydanie towaru". Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn odbiorcy, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru. Natomiast w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Jeżeli wydanie towaru następuje w magazynie dostawcy, a ryzyko utraty towaru obciąża odbiorcę a nie dostawcę, to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie obejmuje kosztów transportu towarów z magazynu dostawcy do magazynu wskazanego przez odbiorcę. W przypadku, gdy transportu towarów dokonuje dostawca własnym środkiem transportu, bądź wynajmuje do tego transportu firmę transportową, przedmiotową usługę należy traktować jako odrębną usługę transportową. Wnioskodawca obciążając nabywcę za towar zobowiązany jest do odrębnego udokumentowania wartości usługi transportowej, do której znajdują zastosowanie przepisy dotyczące opodatkowania usług transportowych.

Zatem, podstawa opodatkowania dostawy towarów w takiej sytuacji nie będzie obejmowała kosztów transportu towarów do wskazanego przez odbiorcę miejsca.

Jednakże, jeżeli z uregulowań umowy zawartych pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentami będzie wynikało, że dostawca obciąża nabywcę towaru dodatkowymi kosztami (jakimi są na przykład koszty transportu towarów, a w konsekwencji łączna kwota należna z tytułu sprzedaży zostanie o te koszty powiększona, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego.

Zatem, świadczeniem głównym w tej sytuacji będzie dostawa towarów, zaś koszty transportu będą stanowiły dodatkowy, aczkolwiek nieodłączny element całości transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dokonywanych dostaw należy wliczyć cenę także w tym zakresie, w którym obejmuje ona zwrot kosztów dodatkowych.

W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, będą podlegały opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy towaru.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie zleceń, zamówień, umów pisemnych lub ustnych, dokonuje sprzedaży towarów z możliwością dostawy do klienta samochodami Spółki lub transportem wynajętym przez Spółkę. W związku z wahaniami kosztów transportowych Spółka postanowiła od miesiąca sierpnia 2011 r. wyodrębniać na jednej fakturze w dwóch pozycjach wartość towaru i koszty usług transportowych.

W związku z tym Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług w sytuacji gdy Spółka:

* na podstawie zleceń, zamówień, umów pisemnych lub ustnych zobowiązała się dostarczyć określony towar każdemu kupującemu do wskazanego przez niego miejsca własnym lub wynajętym środkiem transportowym i wystawia jedną fakturę obejmującą dostawę towaru zawierającą dwie pozycje: pierwsza - sprzedaż towaru i druga - sprzedaż usługi transportowej,

* dokonuje sprzedaży towaru a usługa transportowa jest świadczona na podstawie odrębnego zamówienia na specjalne życzenie odbiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, o obowiązku powstania zobowiązania podatkowego decyduje zgodnie z obowiązującymi przepisami rodzaj świadczenia a nie sposób jego świadczenia. Dlatego też niezależnie od okoliczności obowiązek podatkowy dla dostawy towaru powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, natomiast dla usług transportowych na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, w oparciu o powołane przepisy prawa, tut. Organ stwierdza, iż w przypadku dokonywanych przez Spółkę dostaw towaru, gdy wykonanie transportu następuje za osobnym wynagrodzeniem, nie można uznać tej usługi jako elementu świadczenia zasadniczego - dostawy towaru. Wobec powyższego obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług transportowych powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże, jeżeli z umowy będzie jednoznacznie wynikało, iż kwota wykazana na fakturze jest ceną za dokonaną dostawę, w skład której wchodzi usługa transportowa, należy powyższe rozpatrywać w kategorii świadczenia łącznego, a za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pomniejszonego o kwotę podatku należnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami usług transportowych. Tym samym w odniesieniu do kosztów transportu jako elementu niestanowiącego odrębnego od dostawy towarów świadczenia, moment powstania obowiązku podatkowego będzie taki sam, jak w przypadku dostawy towaru, tj. powstanie zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, należy nadmienić, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym lub stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.