IPTPP1/443-676/11-4/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładów przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku ze świadczonymi usługami dzierżawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku ze świadczonymi usługami dzierżawy.

Wniosek został uzupełniony w dniu 18 listopada 2011 r. w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi dzierżawy lokali i budynków. Umowy z najemcami obejmują także opłaty za media: telefony, energię, wodę, ścieki, ogrzewanie cieplne. Każda z umów różni się ze względu na kalkulację opłat za ww. usługi, niektóre z nich są refakturowane, a niektóre wytwarzane (woda i energia cieplna) przez Spółkę. Opłata za dzierżawę jest stała w ciągu roku, natomiast opłata z tytułu zużycia mediów zmienia się w zależności od poniesionych kosztów na jednostkę i ilości zużytych jednostek przez dzierżawcę. Spółka powyższe usługi traktuje jako odrębne świadczenia i odprowadza podatek należny wg odpowiednich stawek, tj. 8% i 23% wystawiając wielopozycjową fakturę. Obciążenie za usługi, takie jak telefony i energię, następuje na zasadzie refakturowania, pozostałe usługi wytworzone przez naszą Spółkę (woda, ścieki, energia cieplna) traktowane są jako odrębna sprzedaż, w związku z tym są one obciążane właściwą stawką dla danej usługi, tj. 8% (woda, ścieki) i 23% (energia cieplna). Powyższy sposób postępowania był zgodny z dotychczasowymi interpretacjami organów podatkowych. W związku z pojawiającymi się obecnie interpretacjami, Spółka ma wątpliwości czy postępuje słusznie. Organy podatkowe przyjmują stanowisko, że w przypadku dzierżawy lub najmu mamy do czynienia z kompleksową usługą, opodatkowaną stawką właściwą dla tej usługi jako całości interpretacja indywidualna z dnia 20 grudnia 2010 r., nr IPPP3-443-935/10-2/JF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że opłaty za media stanowią usługi poboczne, uzupełniające w stosunku do usług najmu, a więc powinny być opodatkowane stawką właściwą dla usługi zasadniczej, czyli najmu. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 rudnia 2010 r., nr ILPP2/443-1484/10-4/SJ. Zdaniem organu podatkowego, opłaty za tzw. media, tj. koszty dostawy wody, c.o. oraz odprowadzanie ścieków, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usługi dzierżawy i są opodatkowane stawką VAT właściwą dla dzierżawy, tj. stawką podstawową. Uznają, że w przypadku najmu mamy do czynienia z kompleksową usługą, opodatkowaną stawką właściwą dla tej usługi jako całości. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 czerwca 2011 r. (nr IPTP1/443-11/11-2/ALN). Gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym wydatki za media są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. 23%. Dotychczas organy podatkowe uznawały, że w przypadku, gdy mamy do czynienia z odprzedażą mediów, niezbędnych do wykonywania usługi najmu (dzierżawy), odprzedaż ta stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Podkreślały, że tego rodzaju opłaty powinny być opodatkowane stawką wykazaną w fakturze pierwotnej (w przypadku refakturowania) (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010 r., nr IPPP3-443-231/10-2/JF). W wyroku z dnia 2 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/GI 746/09) WSA w Gliwicach wskazał, iż ETS podkreśla, że co do zasady każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną oraz jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Sąd rozpatrując problem refakturowania mediów przez wspólnotę mieszkaniową na najemców poszczególnych lokali stwierdził, ze świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Jak wskazał Sąd, błędem byłoby uznanie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także opłaty z tytułu udostępniania mediów wynikające z wystawionego przez wspólnotę rachunku.

Wnioskodawca wydzierżawia lokale i budynki użytkowe do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Spółkę mediów refakturowanych i wytwarzanych dla dzierżawców środków trwałych należy traktować jako usługę łączną nierozerwalnie związaną z usługą dzierżawy i zastosować stawkę właściwą dla świadczonych usług dzierżawy, tj. 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotychczasowe postępowanie Spółki było zgodne ze stanowiskiem organów skarbowych i jest prawidłowe z uwagi na inny sposób kalkulowania kosztów usług i traktowanie jako odrębnych świadczeń. Spółka zakupuje media na własny rachunek i obciąża nimi kontrahentów wystawiając faktury VAT w proporcji wynikającej ze zużycia ze stawką właściwą dla świadczonych usług, tj. dla telefonów, energii 23%. Są one refakturowane na dzierżawców z odpowiednią stawką wykazaną w fakturze pierwotnej (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010 r. nr IPP3-443-231/10-2/JF). Przy sprzedaży wytworzonej przez Spółkę wody i odprowadzania ścieków stosuje się stawkę 8%, natomiast wytworzonej energii cieplnej stawkę 23%. Spółka uważa, że dla usług refakturowanych powinna być stosowana stawka z faktury pierwotnej czyli z faktury za zakupione usługi natomiast dla usług wytworzonych stawką właściwą dla danej usługi. Nie powinno się traktować, że zakup mediów przez dzierżawcę jest nierozerwalnie związany z zakupem usługi dzierżawy. Praktycznie dzierżawca ma różne możliwości zaopatrywania się w media, a wybór należy do niego i nie powinien mieć wpływu na stawki podatkowe stosowane przy ich zakupie. Dlatego też koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi dzierżawy i powinny być opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi dzierżawy lokali i budynków na cele działalności gospodarczej. Umowy z dzierżawcami obejmują także opłaty za media: telefony, energię, wodę, ścieki, ogrzewanie cieplne. Wnioskodawca usługi dzierżawy opodatkowuje stawką 23%. Każda z umów różni się ze względu na kalkulację opłat za ww. usługi, niektóre z nich są refakturowane, a niektóre wytwarzane (woda i energia cieplna) przez Spółkę. Opłata za dzierżawę jest stała w ciągu roku, natomiast opłata z tytułu zużycia mediów zmienia się w zależności od poniesionych kosztów na jednostkę i ilości zużytych jednostek przez dzierżawcę. Spółka powyższe usługi traktuje jako odrębne świadczenia i odprowadza podatek należny wg odpowiednich stawek, tj. 8% i 23% wystawiając wielopozycjową fakturę. Obciążenie za usługi, takie jak telefony i energię, następuje na zasadzie refakturowania, pozostałe usługi wytworzone przez naszą Spółkę (woda, ścieki, energia cieplna) traktowane są jako odrębna sprzedaż, w związku z tym są one obciążane właściwą stawką dla danej usługi, tj. 8% (woda, ścieki) i 23% (energia cieplna).

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), oddanie dzierżawcy rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego dzierżawcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz dzierżawcy jest natomiast usługa dzierżawy.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem umowy jest dzierżawa nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wydzierżawiający wyposaża przedmiot dzierżawy w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, ścieki, wywóz nieczystości). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - dzierżawa nieruchomości. Bowiem dostarczanie dzierżawcy samych mediów nie stanowi dla usługobiorcy celu samego w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej usługi jaką jest usługa dzierżawy. Wymienione usługi mają jedynie na celu zapewnienie aby dzierżawca mógł korzystać z usługi dzierżawy na jak najlepszych warunkach. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej.

Z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi dzierżawy. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę dzierżawy na: usługę dzierżawy, usługi obce (refakturowane) i usługi własne (dostarczanie wody i energii cieplnej) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Usługi własne nie mogą być opodatkowane inną stawką (właściwą, odnoszącą się do danej usługi), bowiem sprzedawane są jako element składowy usługi dzierżawy, gdyż dzierżawca nie korzysta w tym wypadku z odrębnej usługi.

W niniejszej sprawie wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy dzierżawy lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług dzierżawy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Podkreślić należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą dzierżawy lokali lub budynków i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu dostawy wody, ogrzewania, energii, usług telefonicznych i odprowadzania ścieków, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę dzierżawy. W związku z tym świadczenie usługi dzierżawy wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której, należy doliczyć również te świadczenia.

Reasumując, sprzedaż przez Spółkę mediów dla dzierżawców lokali i budynków należy traktować jako usługę łączną, nierozerwalnie związaną z usługą dzierżawy i do ich opodatkowania należy zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej - usługi dzierżawy, tj. stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Podobnie powoływanie się przez Wnioskodawcę na orzecznictwo sądowe nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzecznictwa sądowego, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.