IPTPP1/443-610/11-4/MS - Prawo gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z nakładami dokonanymi na remont budynku, w którym mieści się ochotnicza straż pożarna, przed dniem rejestracji gminy jako podatnika VAT czynnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami dokonanymi na remont budynku, w którym mieści się OSP przed dniem rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT oraz sposobu realizacji tego prawa - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na remont budynku, w którym mieści się OSP w związku z tym, iż realizowana inwestycja przyniesie przychody opodatkowane z tytułu dzierżawy;

* prawa do odliczenia całości kosztu inwestycji lub jego części niezwiązanej z częścią bojową;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na remont budynku, w którym mieści się OSP, w sytuacji, gdy rejestracja Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług nastąpiła po dokonaniu nakładów inwestycyjnych, jednakże przez uzyskaniem przychodu;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed rejestracją jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące za okres od marca do grudnia 2007 r., po odpowiednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Pismem z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina od marca do grudnia 2007 r. realizowała inwestycję współfinansowaną ze środków Unii Europejskiej polegającą na remoncie należącego do niej budynku strażnicy Ochotniczej Straży Pożarnej Remont dotyczył zarówno części bojowej (garaż) jak i rekreacyjnej mającej służyć organizacji przyjęć okolicznościowych (wesel, itp.) w tym kuchni i sali tanecznej. Od 7 marca 1994 r. do dnia dzisiejszego jako płatnik VAT zarejestrowany jest Urząd Gminy w. Od dnia 19 maja 2009 r. jako płatnik VAT zarejestrowana jest Gmina. Inwestycja zrealizowana została przed rejestracją Gminy jako płatnika VAT. Faktury VAT wystawiane były na Gminę ponieważ to ona była inwestorem, jednak nie zawierały jej numeru NIP. Podatnik zamierza wystawić noty korygujące uzupełniające jego dane na fakturze o numer NIP. Gmina zamierza odpłatnie wydzierżawić budynek stowarzyszeniu OSP

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że inwestycja była w zakresie remontu części bojowej zadaniem własnym gminy określonym w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym, który obejmuje sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego a w części pozostałej zadaniem własnym gminy określonym w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, który obejmuje sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Część inwestycji była realizowana w ramach projektu Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006 Priorytet II Zrównoważony rozwój obszarów wiejskich 2.3. Odnowa wsi oraz zachowanie i odnowa dziedzictwa kulturowego Remont modernizacja i wyposażenie Sali Ochotniczej Straży Pożarnej w okresie 31 października 2006 r. - 23 listopada 2007 r. Umowę o dofinansowanie rozwiązano z powodu nieprawidłowości przy realizacji inwestycji w tym postępowań o udzielenie zamówienia publicznego.

Pozwolenie na użytkowanie uzyskano decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. Zakończenie prac zgłoszono w dzienniku budowy dnia 28 marca 2008 r.

Dotychczas inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę lub Urząd Gminy do czynności opodatkowanych. Gmina będzie stroną umowy dzierżawy. Umowa zostanie zawarta do końca roku 2011. Dotychczas inwestycja oddana jest w bezpłatne użytkowanie OSP na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2010 r. Inwestycja stanowi środek trwały Gminy o wartości powyżej 15.000 zł.

W okresie realizowania inwestycji Urząd Gminy ani Gmina nie dokonały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z tą inwestycją. Gmina jest właścicielem budynku OSP.

Pomiędzy Gminą a wykonawcą przedmiotowej inwestycji istnieje konflikt dotyczący wynagrodzenia. W trakcie realizacji inwestycji wykonawca wystawił Gminie faktury na kwotę 554.911,96 zł. Należność w tej kwocie została zapłacona przez Gminę ponieważ prace o tej wartości faktycznie zostały na jej rzecz wykonane w należącym do niej budynku. W czasie realizacji inwestycji wykonawca wykonywał również w tym samym budynku prace zlecone mu przez stowarzyszenie OSP za które zapłaciło ono 249.772,17 zł Łącznie wynagrodzenie zapłacone przez Gminę i stowarzyszenie za prace remontowe w budynku wyniosło 804.684,20 zł. Zdaniem podatnika prace wykonane łącznie dla niego i dla stowarzyszenia są warte 673.815,74 zł, czyli o 130.868,46 zł mniej niż wypłacone wynagrodzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy stowarzyszenie mogło częściowo zapłacić za prace, za które wynagrodzenie wykonawcy wypłacił już Wnioskodawca. Wnioskodawca nie ma w tej kwestii pewności, ponieważ nie posiada dostępu do dokumentacji stowarzyszenia a ponadto zakresy prac zlecane zarówno przez stowarzyszenie jak i Gminę były w trakcie realizacji inwestycji wielokrotnie zmieniane bez prowadzenia należytej dokumentacji. Zdaniem wykonawcy wykonane przez niego prace są warte więcej niż otrzymane wynagrodzenie i z tego tytułu żąda zapłaty od Gminy dodatkowych kwot. Zgodnie z wiedzą Zainteresowanego stowarzyszenie nie dokonało obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane ze swoją inwestycją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na remont budynku, w którym mieści się OSP w związku z tym, iż realizowana inwestycja przyniesie przychody opodatkowane z tytułu dzierżawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina. Obowiązek ten dotyczy jednak wyłącznie ponoszenia przez Gminę kosztów mających związek z gotowością bojową ochotniczej straży pożarnej. Jak wynika z tego przepisu pozostałe koszty - mundurów galowych, wyposażenia strażnic w części w jakiej służą organizacji imprez okolicznościowych i inne nie mające bezpośredniego związku z ochroną przeciwpożarową ponoszą jednostki ochotniczej straży pożarnej samodzielnie. W związku z tym, zdaniem podatnika przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na remont budynku w którym mieści się OSP z wyłączeniem jednak tych które dotyczą remontu i wyposażenia części bojowej.

Kwestia odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją była przedmiotem rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Przykładowo: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2008 r. nr ILPP2/443-229/08-2/MN: " (...) prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem odróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej."

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. I SA/Wr 1452/05 "należałoby podzielić stanowisko (J. Zubrzycki, 2006 Leksykon VAT Tom I, Unimex Wrocław 2006, str. 900 i nast.), że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT czynni, jednakże w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, o ile wykaże, że zakupy były związane z jego działalnością opodatkowaną.

Zdaniem Wnioskodawcy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych przed rejestracja jako płatnika podatku od towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12 16 i 18. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Zgodnie ze stanowiskiem wynikającym m.in. z interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach IBPP1/443-194/10/BM skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed rejestracją do podatku VAT może nastąpić poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące po odpowiednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Zdaniem podatnika, może on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed rejestracją do podatku VAT w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące za okres od marca do grudnia 2007 r. (miesiące otrzymania faktur) po odpowiednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), w tym porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz nie podlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca od marca do grudnia 2007 r. realizował inwestycję współfinansowaną ze środków Unii Europejskiej polegającą na remoncie należącego do niej budynku strażnicy Ochotniczej Straży Pożarnej. Remont dotyczył zarówno części bojowej (garaż) jak i rekreacyjnej mającej służyć organizacji przyjęć okolicznościowych (wesel, itp.) w tym kuchni i sali tanecznej. W zakresie remontu części bojowej realizowana inwestycja stanowi zadanie własne gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym, który obejmuje sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego a w części pozostałej zadaniem własnym gminy określonym w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, który obejmuje sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Od dnia 19 maja 2009 r. jako płatnik VAT zarejestrowana jest Gmina. Inwestycja zrealizowana została przed rejestracją Gminy jako płatnika VAT. Faktury VAT wystawiane były na Gminę ponieważ to ona była inwestorem, jednak nie zawierały jej numeru NIP. Pozwolenie na użytkowanie uzyskano decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. Dotychczas inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę lub Urząd Gminy do czynności opodatkowanych. Inwestycja oddana była w bezpłatne użytkowanie OSP na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2010 r. Gmina zamierza odpłatnie wydzierżawić budynek Stowarzyszeniu OSP. Umowa zostanie zawarta do końca roku 2011. Gmina jest właścicielem budynku OSP. Inwestycja stanowi środek trwały Gminy o wartości powyżej 15.000 zł W okresie realizowania inwestycji Urząd Gminy ani Gmina nie dokonały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z tą inwestycją.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Realizowana przez Wnioskodawcę inwestycja była działaniem mieszczącym się w zakresie zadań statutowych gminy w zakresie spraw: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (w art. 7 ust. 1 pkt 10 i 14 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z wyżej powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez te podmioty umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z wniosku przedmiotem dzierżawy będzie budynek, nie zaś poszczególne pomieszczenia znajdujące się w nim. Tym samym z tytułu dzierżawy budynku na podstawie umowy cywilnoprawnej Gmina osiągać będzie obrót opodatkowany podatkiem VAT.

Dlatego też Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dla całości inwestycji bez wyłączenia części bojowej budynku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyżej cytowanego art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W świetle przedstawionego stanu prawnego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów nastąpiło w okresie, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego Wnioskodawcy nie przysługiwało. Wnioskodawca nie miał bowiem możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów związanych z realizacją zadania inwestycyjnego, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, a ponadto Wnioskodawca nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dotychczas bowiem inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę lub Urząd Gminy do czynności opodatkowanych. Natomiast obecnie Wnioskodawca planuje przekazać do używania zrealizowaną inwestycję na podstawie umowy dzierżawy Stowarzyszeniu OSP (umowa zostanie zawarta do końca roku 2011 r.)

Zatem z dniem podpisania umowy dzierżawy nastąpi zmiana przeznaczenia budynku, od tego dnia budynek będzie służył czynnościom opodatkowanym. Tym samym, stwierdzić należy, iż w związku ze zmianą przeznaczenia budynku zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przepis ten stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Artykuł 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Artykuł 91 ust. 7c stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie w momencie zawarcia umowy dzierżawy powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia budynku, a Zainteresowany będzie miał prawo do dokonania korekty nie odliczonego podatku naliczonego.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę budynku do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tego budynku do wykonywania czynności opodatkowanych (podpisanie umowy jego dzierżawy) spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2011 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2012 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Przy czym należy zauważyć, iż korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana następuje w okresie korekty.

Dlatego też nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed rejestracją do podatku VAT w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące za okres od marca do grudnia 2007 r. (miesiące otrzymania faktur) po odpowiednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca wykorzystywał i do dnia zawarcia umowy dzierżawy będzie wykorzystywany przedmiotowy budynek do czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto dopiero od dnia 19 maja 2009 r. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast z dniem zawarcia umowy dzierżawy, budynek zmieni przeznaczenie i będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, co spowoduje, iż będzie miał prawo do korekty nie odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących poniesionych nakładów inwestycyjnych na remont budynku. W przedmiotowej sprawie, na prawo do korekty podatku naliczonego na podstawie ww. przepisów nie ma wpływu okoliczność skorygowania bądź nie skorygowania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności dotyczy to zamiaru wystawiania przez Wnioskodawcę not korygujących.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Ponadto należy podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem wskazać, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono przy założeniu, iż faktycznie nastąpi zmiana przeznaczenia budynku, tj. wystąpią czynności opodatkowane z tytułu dzierżawy budynku.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawno podatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.