IPTPP1/443-605/14-4/ŻR - Ustalenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Starostwo Powiatowe w związku z rozbudową i przebudową budynku szpitala w latach 2006-2010

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu do IS w Łodzi 22 sierpnia 2014 r., data wpływu do BKIP w Piotrkowie Tryb. 27 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Starostwo Powiatowe w związku z rozbudową i przebudową budynku szpitala w latach 2006-2010 - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2014 r. do Izby Skarbowej w Łodzi został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Starostwo Powiatowe w związku z rozbudową i przebudową budynku szpitala w latach 2006-2010.

Wniosek przesłano do BKIP w Piotrkowie Tryb. celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) w zakresie doprecyzowana opisanego stanu faktycznego, wskazania liczby zaistniałych stanów faktycznych oraz dokonania opłaty od złożonego wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Powiat....... w latach...-.... ponosił wydatki na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie Szpitala Powiatowego w.... i przebudowę starej części budynku szpitala. Ponieważ w tym czasie, Powiat nie posiadał numeru identyfikacji podatkowej, faktury wystawiane były na Starostwo Powiatowe w.... Powiat w 2013 r. oddał w odpłatne użytkowanie Spółce prowadzącej szpital, cały budynek szpitala. Faktura za odpłatne użytkowanie została również wystawiona przez Starostwo Powiatowe w..... Powiat jest właścicielem budynku szpitala..... grudnia..... r. uchwałą nr. Zarząd Powiatu..... ustalił odpłatność za użytkowanie budynku szpitala, zaś... grudnia.... r. zawarta została umowa pomiędzy Powiatem... a............. Spółka z o.o. z siedzibą w...., w której strony ustaliły szczegółowe zasady użytkowania.

Powiat uzyskał dnia... lipca... r. potwierdzenie nadania identyfikacji podatkowej i ma zamiar dokonywać odliczenia podatku należnego od umowy odpłatnego użytkowania z podatkiem naliczonym od wydatków poniesionych w latach...-... na rozbudowę i przebudowę budynku szpitala. Umowę o odpłatne użytkowanie zawarł Powiat, który jest właścicielem budynku, natomiast fakturę za odpłatne użytkowanie wystawiło Starostwo Powiatowe w..., które posiada numer identyfikacji podatkowej. Faktury za poniesione wydatki na rozbudowę i przebudowę budynku wystawiono również na Starostwo Powiatowe w..., zgodnie z zawartymi umowami, gdzie wskazywano jako płatnika Starostwo Powiatowe w... i jego numer NIP-u. Również deklaracje podatkowe sporządzane były przez Starostwo Powiatowe w.....

Powiat.... oczekuje na potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w.....

Przystępując do realizacji inwestycji Powiat... zakładał ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego użytkowania budynku szpitala, tj. czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Inwestycja została przekazana Spółce....... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w.... na podstawie oświadczenia o ustanowieniu użytkowania z dnia... lutego... r. Repertorium A nr.....

Budynek szpitala położony w..... na Os...., który został rozbudowany i przebudowany w latach... do..., był użytkowany na prowadzenie przez Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej w.... oddziału internistycznego. Po likwidacji SP ZOZ-u w.... działalność leczniczą w tym budynku kontynuowała Spółka.... w.... Intencją Powiatu była taka rozbudowa i przebudowa budynku szpitala, która umożliwiłaby prowadzenie 4 podstawowych oddziałów szpitalnych w jednym miejscu. Tak rozbudowany i przebudowany budynek miał być przekazany na prowadzenie działalności leczniczej przez Spółkę.

Inwestycja pn. Rozbudowa szpitala w.... została oddana do użytkowania dnia... marca....r. Decyzją nr.... z dnia.....r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Powiecie..... udzielił pozwolenia na użytkowanie. Przebudowa parteru w Szpitalu Powiatowym w..... została zakończona w dniu...... r. (protokół odbioru). Przebudowa parteru szpitala nie wymagała pozwolenia na użytkowanie. Budynek szpitala po zakończeniu ww. inwestycji był użytkowany przez Spółkę...... nieodpłatnie. Zatem efekty inwestycji po oddaniu jej do użytkowania były wykorzystywane na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieodpłatne użytkowanie przez Spółkę....... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością budynku szpitala wynikało z faktu, że ww. Spółka rozpoczęła działalność....... r. Pierwsze lata działalności związane były z rozruchem działalności i nie pozwalały na ponoszenie wydatków związanych z użytkowaniem budynku.

Inwestycja stanowi środek trwały o wartości powyżej 15.000 zł podlegający amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Projekt nie był realizowany ze środków poakcesyjnych. Powiat nie dokonywał odliczenia podatku VAT, ponieważ nie uzyskiwał dochodów związanych z inwestycją do końca.... r.

Inwestycję rozpoczęto dnia...... r. Powiat otrzymał jedną fakturę zakupu w.... r. za sporządzenie projektu budowlanego i wykonawczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiat.... może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego z umowy odpłatnego użytkowania budynku z kwotą podatku naliczonego od nakładów poniesionych w latach...-... na rozbudowę i przebudowę budynku, mimo że faktury wystawiano na Starostwo Powiatowe w.......

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ wydatki poniósł Powiat..... na budynek będący własnością Powiatu, który został następnie przekazany do odpłatnego użytkowania. Został w ten sposób spełniony wymóg art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Starostwo mogło wystawiać faktury i używać własnego numeru identyfikacji podatkowej, ponieważ w myśl art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym, jednostką za pomocą której zarząd wykonuje zadania Powiatu jest Starostwo. Jednocześnie Starostwo Powiatowe w.... nie dokonało żadnego odliczenia, ponieważ nie jest właścicielem budynku i nie ponosiło nakładów związanych z jego rozbudową i przebudową a dochody pobierane z odpłatnego użytkowania przekazuje w całości na rachunek Powiatu. W dacie wystawiania faktur Powiat nie posiadał numeru identyfikacji podatkowej, dlatego zgodnie z przyjętą praktyką faktury wystawione zostały na Starostwo Powiatowe w....

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. Organami powiatu, zgodnie z ww. ustawą są rada powiatu i zarząd powiatu (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2). W celu wykonania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie powiatowym).

Wnioskodawca podał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację w podobnej sprawie w dniu 21 lipca 2014 r. IPPP2/443-560/14-2/KOM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Powiat..... w latach...-... ponosił wydatki na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie Szpitala Powiatowego w..... i przebudowę starej części budynku szpitala. Ponieważ w tym czasie, Powiat nie posiadał numeru identyfikacji podatkowej, faktury wystawiane były na Starostwo Powiatowe w..... Przystępując do realizacji inwestycji Powiat zakładał ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego użytkowania budynku szpitala, tj. czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Inwestycję rozpoczęto dnia.... r. Powiat otrzymał jedną fakturę zakupu w 2006 r. za sporządzenie projektu budowlanego i wykonawczego.

Inwestycja pn. Rozbudowa szpitala w.... została oddana do użytkowania dnia 4 marca 2010 r. Decyzją nr..... z dnia 4 marca 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Powiecie..... udzielił pozwolenia na użytkowanie. Przebudowa parteru w Szpitalu Powiatowym w....... została zakończona w dniu 14 maja 2010 r. (protokół odbioru). Przebudowa parteru szpitala nie wymagała pozwolenia na użytkowanie. Inwestycja została przekazana Spółce.... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w........ na podstawie oświadczenia o ustanowieniu użytkowania z dnia... 2009 r. Repertorium.... Budynek szpitala po zakończeniu ww. inwestycji był użytkowany przez Spółkę nieodpłatnie. Zatem efekty inwestycji po oddaniu jej do użytkowania były wykorzystywane na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieodpłatne użytkowanie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością budynku szpitala wynikało z faktu, że ww. Spółka rozpoczęła działalność. Pierwsze lata działalności związane były z rozruchem działalności i nie pozwalały na ponoszenie wydatków związanych z użytkowaniem budynku. Powiat nie dokonywał odliczenia podatku VAT, ponieważ nie uzyskiwał dochodów związanych z inwestycją do końca 2012 r.

Powiat w 2013 r. oddał w odpłatne użytkowanie Spółce prowadzącej szpital, cały budynek szpitala. Faktura za odpłatne użytkowanie została również wystawiona przez Starostwo Powiatowe w.... Powiat jest właścicielem budynku szpitala uchwałą nr. Zarząd Powiatu.... ustalił odpłatność za użytkowanie budynku szpitala, zawarta została umowa pomiędzy Powiatem..... a.... Spółka z o.o. z siedzibą w....., w której strony ustaliły szczegółowe zasady użytkowania.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595, z późn. zm.), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który - w myśl art. 33 tej ustawy - wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Starostwo powiatowe jest zatem aparatem pomocniczym, służącym zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Z przepisu art. 34 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie powiatowym, samorządowa osoba prawna, jaką jest powiat, jest jednostką podziału terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie ma jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu (starostwa powiatowego). Urząd ten realizując zadania spoczywające na powiecie (samorządowej osobie prawnej), a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Jednocześnie - jak już wspomniano wyżej - starosta jako organ jednostki samorządu terytorialnego działa jedynie jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe powiatu i starostwa powiatowego (urzędu), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości powiatu podmiotowość starostwa powiatu. Zatem starostwo powiatowe działając w imieniu powiatu realizuje zadania własne powiatu, jednakże osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych ma wyłącznie powiat.

W tym miejscu, należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Tym samym, analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że pomimo, iż Powiat wskazał, że przystępując do realizacji inwestycji zakładał ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego użytkowania budynku szpitala, tj. czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak zamiar ten nie został zrealizowany. Bowiem po oddaniu budynku do użytkowania nastąpiło nieodpłatne jego przekazanie do Spółki. Również Powiat nie odliczając podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie potwierdził zamiaru wykorzystania ich do czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym należy stwierdzić, iż dokonując nabycia towarów i usług związanych z rozbudową i przebudową Szpitala Powiat nie nabywał ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywał towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem okoliczności sprawy, w żaden sposób nie pozwalają uznać, że inwestycja była realizowana z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z przebudową i rozbudową szpitala, Powiat nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. inwestycji.

Powyższego nie zmieni również okoliczność, iż Powiat w 2013 r. oddał w odpłatne użytkowanie Spółce prowadzącej szpital, cały budynek szpitala.

Kwestie korekty podatku naliczonego reguluje art. 91 ustawy. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania zmiana (art. 91 ust. 8 ustawy).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wynika z przedstawionych w art. 91 ustawy regulacji, każda zmiana przeznaczenia wykorzystywania nieruchomości powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do przedmiotowej inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż budynek Szpitala został przeznaczony do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, jak również po oddaniu jej do użytkowania, Powiat nie działał w charakterze podatnika VAT. Zmiana przeznaczenia w 2013 r. (odpłatne użytkowanie budynku) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, że planowana czynność oddania ww. budynku na podstawie odpłatnych umów będzie czynnością wykonywaną przez Powiat w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Powiat dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie budynku do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w odpłatne użytkowanie), dla której Powiat będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył budynek Szpitala, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie budynku do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnej usługi oraz przeznaczenie budynku do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jego wytworzenia. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb przebudowy i rozbudowy budynku Szpitala.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania również przepisy art. 91 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczone, kwestia prawa do odliczenia z faktur wystawionych na Starostwo Powiatowe jest bezprzedmiotowa.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W zakresie powołanej przez Powiat interpretacji należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanej interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacja IPPP2/443-560/14-2/KOM dotyczy tylko kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości odnośnie nabywcy (Urząd, Gmina).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.