IPTPP1/443-596/11-2/MW - Prawo samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z modernizacją kotłowni.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 4 sierpień 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z modernizacją kotłowni przy zastosowaniu proporcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z modernizacją kotłowni przy zastosowaniu proporcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

SPZOZ jest czynnym podatnikiem VAT. W 2010 r. - 99,13% całości przychodów Szpitala stanowiły przychody z działalności medycznej zwolnionej z podatku VAT, a tylko 0,87% stanowiły przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej i taka struktura sprzedaży utrzymuje się nadal.

Z dniem 8 lipca 2011 r. Szpital zawarł umowę z Województwem na dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 na realizację projektu pn. "...". Projekt jest współfinansowany w 50% kosztów kwalifikowanych ze środków unijnych.

Na realizację projektu składają się następujące działania:

* modernizacja kotłowni z systemu olejowego na olejowo-gazowy,

* termomodernizacja pawilonów psychiatrycznych obejmująca docieplenie stropodachu oraz wymianę okien i drzwi zewnętrznych,

* instalacja kolektorów słonecznych z technologią wspomagania ogrzewania ciepłej wody użytkowej. Z dokumentacji projektowej wynika, że zainstalowanie 320 szt. kolektorów słonecznych pokryje w 77% zapotrzebowanie na ciepłą wodę.

Pierwszy etap inwestycji polegający na modernizacji kotłowni zostanie zrealizowany w 2010 r., natomiast drugi i trzeci etap jest przewidziany na 2011 i 2012 rok. Wydatki poniesione na pierwszy etap wynoszą 555.418,20 zł i o ich refundacje w wysokości 50% wydatków kwalifikowanych Wnioskodawca zamierza wystąpić do Departamentu Funduszy Strukturalnych Urzędu Marszałkowskiego.

Zmodernizowana kotłownia zaopatruje w ciepło służące do centralnego ogrzewania jak również do podgrzewania wody, budynki szpitalne służące do świadczenia usług medycznych zwolnionych z podatku VAT oraz 4 niewielkie pomieszczenia (w tym 3 wynajmowane na działalność handlową i 1 na gabinet fryzjerski). Szpital odsprzedaje CO i ciepłą wodę dla Regionalnego Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa na potrzeby 1 budynku, który mieści się przy Szpitalu. Odsprzedawane CO i ciepła woda dla najemców lokali i Krwiodawstwa jest przychodem z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Udział odsprzedawanego CO i ciepłej wody w stosunku do całości produkowanego ciepła przez kotłownię wynosi 5,96% ~ 6%

Podatek VAT naliczony związany z nabyciem towarów i usług koniecznych do realizacji modernizacji kotłowni nie podlega odliczeniu w części służącej wytwarzaniu ciepła na potrzeby Szpitala czyli w 94% całej produkcji w takiej części VAT będzie kosztem kwalifikowanym, który będzie finansowany ze środków unijnych.

Natomiast VAT naliczony w części 6% wartości zakupionych usług będzie kosztem niekwalifikowanym, który nie będzie finansowany ze środków unijnych. Pozostałe dwa etapy inwestycji są, w całości związane z działalnością medyczną i będą służyć jedynie świadczeniu usług medycznych zwolnionych z podatku VAT.

W związku z powyższym podatek VAT naliczony związany z nabyciem towarów i usług koniecznych do realizacji tych etapów zadania nie podlega odliczeniu, gdyż inwestycje te są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT i będzie kosztem kwalifikowanym, refundowanym ze środków unijnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym należy uznać naliczony podatek VAT przy zakupach towarów i usług na realizacje powyższej inwestycji jako koszt kwalifikowany nie podlegający odliczeniu, za wyjątkiem tej części pierwszego etapu- 6% wartości modernizacji kotłowni-w jakiej służy ona na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, czyli od sprzedaży CO i ciepłej wody najemcom lokali oraz Krwiodawstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary, usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zdaniem Wnioskodawcy w realizacji inwestycji objętej wyżej opisanym projektem unijnym zachodzi sytuacja, która wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego za wyjątkiem tej części pierwszej etapu zadania - w wysokości 6% wartości modernizacji kotłowni - w jakiej zachodzi bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji z uwagi na niespełnienie przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie mamy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z realizacją tego zadania, gdyż inwestycja służyć będzie jedynie świadczeniu usług medycznych zwolnionych z podatku VAT, za wyjątkiem części modernizacji kotłowni w wysokości 6% jej wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) art. 90 ust. 10 stanowi, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność jako SPZOZ. W 2010 r. - 99,13% całości obrotów szpitala stanowiły przychody z działalności medycznej zwolnionej z podatku VAT, natomiast 0,87% stanowiły przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej. Według Szpitala ww. struktura, ustalona na podstawie obrotów rocznych utrzymuje się obecnie. W 2011 r. Szpital zawarł umowę na dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu pn. "..." Na realizację projektu składają się następujące działania: modernizacja kotłowni z systemu olejowego na olejowo-grzewczy; termomodernizacja pawilonów psychiatrycznych i itp. Pierwszy etap inwestycji polegający na modernizacji kotłowni zrealizowano w 2010 r. natomiast etap drugi i trzeci przewidziany jest na rok 2011 i 2012. Zmodernizowana kotłownia zaopatruje w ciepło służące do centralnego ogrzewania jak również do podgrzewania wody, budynki szpitalne służące do świadczenia usług medycznych zwolnionych z podatku VAT oraz pomieszczenia wynajmowane na działalność gospodarczą. Odsprzedawane CO i ciepła woda dla najemców lokali jest obrotem z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca jako podatnik podatku VAT powinien dokonać rozliczeń w podatku od towarów i usług ze wszystkich obszarów prowadzonej przez siebie działalności. Zatem w celu prawidłowego obliczenia podatku naliczonego do odliczenia z tytułu zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej należy posłużyć się jednym współczynnikiem proporcji sprzedaży - w myśl art. 90 ust. 3 ustawy - odnoszącym się do całokształtu działalności Szpitala obowiązującym na rok 2011 r.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w zakresie możliwości odliczenia podatku od zakupów dotyczących modernizacji kotłowni, na podstawie ustalonego odrębnie wskaźnika "udziału odsprzedanego CO i ciepłej wody do całości produkowanego ciepła przez kotłownię (tj. 6%)" uznaje się za nieprawidłowe. Należy nadmienić, iż proporcja określona w art. 90 ust. 4 ustawy, opiera się na obrocie w stosunku rocznym odnoszącym się do całokształtu prowadzonej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.