IPTPP1/443-585/14-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży przez Miasto na rzecz Spółki biletów za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

 uznania sprzedaży przez Miasto na rzecz Spółki biletów za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,

* prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją infrastruktury komunikacyjnej w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto zrealizowało w 2010 r. inwestycję w zakresie poprawy bezpieczeństwa transportu miejskiego na terenie Miasta. Inwestycja zrealizowana została w ramach pozyskanych środków z Unii Europejskiej na podstawie zawartej w dniu 19 lutego 2010 r. umowy o dofinansowanie. Środki w 85% pochodziły z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W ramach zadania Miasto w szczególności wybudowało nowe zatoki autobusowe, zakupiło wiaty przystankowe oraz niskopodłogowe autobusy zasilane biopaliwem (dalej również: infrastruktura komunikacyjna). Wartość netto poszczególnych środków trwałych nabytych/wytworzonych w ramach zadania przekroczyła 15 tys. PLN. Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane wystawionymi na Miasto przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Miasto nie dokonało odliczenia VAT naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji.

Przedmiotową inwestycję zaczęto realizować z dniem 1 czerwca 2009 r. wraz z podpisaniem pierwszej umowy na opracowanie studium wykonalności projektu. Pierwszą otrzymaną przez Miasto fakturą dokumentującą wydatki ponoszone w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, była faktura wystawiona 25 czerwca 2009 r. dokumentująca wydatek na opracowanie studium wykonalności.

Oddanie do użytkowania poszczególnych składowych przedmiotowej infrastruktury datuje się na:

* 30 grudnia 2011 r. w zakresie taboru autobusowego zasilanego paliwem ekologicznym,

* 7 grudnia 2010 r. w zakresie wiat dla rowerów w systemie "bikepark",

* 31 grudnia 2011 r. w zakresie zatok przystankowych dla autobusów,

* 7 grudnia 2010 r. w zakresie wiat przystankowych.

Na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 25 sierpnia 2009 r. aneksowanej w dniu 8 grudnia 2010 r. pomiędzy Miastem a Miejskim Zakładem Komunikacyjnym Sp. z o.o. (dalej Spółka lub MZK) zakupione 5 sztuk autobusów w ramach projektu zostało użyczone nieodpłatnie do używania przez MZK celem realizacji zadania przewozowego na rzecz Miasta. Również zatoki autobusowe oraz wiaty przystankowe zostały udostępnione nieodpłatnie Spółce. Umowa zawarta przez Miasto z MZK jest umową nazwaną.

Pierwsza umowa wykonawcza o świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego została zawarta między Miastem a MZK 30 listopada 2011 r. na okres od 1 grudnia 2011 r. do 30 listopada 2012 r. Dnia 15 listopada 2012 r. podpisano aneks do powyższej umowy zmieniający m.in. okres jej obowiązywania. Zgodnie z aneksem, który wszedł w życie z dniem podpisania, powyższa umowa zawarta została na okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Dnia 4 stycznia 2013 r. podpisano kolejny aneks przedłużający obowiązywanie umowy, tj. do 31 grudnia 2013 r. Kolejna umowa wykonawcza o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego została zawarta 30 grudnia 2013 r. na okres od 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.

Miasto zawarło z MZK umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Umowa zawarta między Miastem a MZK nie stanowi umowy depozytu.

Przystępując do realizacji inwestycji oraz w trakcie jej trwania, Miasto zamierzało przekazać nabywane towary i usługi w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki, (tekst jedn.: zdaniem Miasta, zamierzało ono wykorzystywać nabywane towary i usługi do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Ponadto, Miasto we wniosku o dofinansowanie przedmiotowej Inwestycji wskazało, iż "Zakupiony w ramach projektu tabor samochodowy zostanie przekazany w użytkowanie MZK Pabianice Sp. z o.o., który będzie go eksploatował na wszystkich, przez siebie obsługiwanych liniach komunikacyjnych, dbał o jego stan techniczny/czystość. Infrastruktura powstała w ramach projektu będzie użytkowana zgodnie z przeznaczeniem, tj. wiaty przystankowe zostaną ustawione na przystankach linii komunikacyjnych obsługiwanych przez MZK.... Sp. z o.o."

Niemniej jednak, Miasto wskazało również, iż "Powstała w ramach projektu infrastruktura będzie stanowiła własność Gminy Miejskiej....".

MZK posiada status jednoosobowej spółki Miasta. Jej jedynym udziałowcem jest Miasto, a podstawowym celem i przedmiotem jej działania jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.), w szczególności zadań własnych gminy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta dotyczących lokalnej zbiorowej komunikacji miejskiej. MZK jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Z dniem 1 marca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z dnia 7 stycznia 2011 r. z późn. zm.; dalej: ustawa o publicznym transporcie zbiorowym). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, publiczny transport może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego (dalej: operator) lub przewoźnika spełniającego warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego (dalej: organizator) jest m.in. dana gmina.

Na podstawie art. 8 ww. ustawy, do zadań organizatora należy:

* planowanie rozwoju transportu,

* organizowanie publicznego transportu zbiorowego oraz

* zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym w umowie o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zawieranej pomiędzy organizatorem a operatorem) określa się w szczególności zakres usług wynikających z zamówienia, czas trwania umowy, zasady rozliczeń, w szczególności zasady podziału kosztów na realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, zasady dystrybucji biletów, sposób rozliczania sprzedanych biletów oraz sposób kalkulacji rekompensaty.

W listopadzie na podstawie zapisów ww. ustawy Miasto i Spółka zawarty umowę wykonawczą, tj. umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Na podstawie tejże umowy Miasto zleciło, a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usługi przewozu regularnego, w ramach lokalnego drogowego publicznego transportu zbiorowego. Usługa wykonywana była pojazdami będącymi własnością Spółki jak i Miasta tj. zakupionych w ramach dofinansowania ze środków Unii Europejskiej i przekazanych w używanie na podstawie powoływanej wyżej umowy użyczenia. Miasto zostało w świetle ustawy o publicznym transporcie zbiorowym - organizatorem, natomiast Spółka - operatorem.

Zatem, bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, Miasto przekazało inwestycję w infrastrukturę komunikacyjną do nieodpłatnego użytkowania na rzecz MZK (tekst jedn.: zdaniem Miasta, wykorzystywało ono przedmiotową infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Realizując zapisy zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 tiret 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym od 1 stycznia 2013 r. Miasto zmieniło sposób zagospodarowania przedmiotowej infrastruktury, tj. wiat i zatok przystankowych, rozpoczęło świadczenie przy jej pomocy usług na rzecz Spółki, tym samym Miasto jego zdaniem rozpoczęło jej wykorzystywanie do czynności opodatkowanych VAT (przy czym ta kwestia jest przedmiotem zadanego we wniosku o interpretację zapytania). Zgodnie z przytoczonym powyżej ustępem ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, który to wprowadza pojęcie organizatora publicznej komunikacji zbiorowej, na terenie Miasta jest nim - Gmina Miejska.... Zgodnie z art. 18 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym do zadań własnych Miasta przypisano utrzymanie infrastruktury przystankowej znajdującej się na terenie Miasta.

Do obowiązków Spółki należy m.in. utrzymywanie w sprawności technicznej i wykonywanie usługi infrastrukturą komunikacyjną stanowiącą własność Spółki oraz infrastrukturą komunikacyjną stanowiącą własność Miasta, utrzymywanie w gotowości pojazdów zaplecza technicznego służących dla zapewnienia bieżącej koordynacji nadzoru linii, ponoszenie odpowiedzialności wobec pasażerów i osób trzecich za szkody powstałe w wyniku wykonywania umowy przez Spółkę, a także ubezpieczenie się w zakresie odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania usług przewozowych.

Zgodnie z umową, MZK miał również obowiązek zorganizowania systemu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Realizowane z tytułu świadczonych usług transportu obroty, na podstawie sprzedanych biletów, MZK wykazywał w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT. Z ich tytułu MZK rozliczał VAT należny. W związku z wykonywaniem usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego realizowanej na podstawie umowy, MZK ponosił bieżące koszty związane ze świadczeniem przedmiotowych usług dokumentowane wystawianymi na Spółkę przez dostawców towarów i wykonawców usług fakturami VAT.

Miasto rekompensowało MZK koszty bieżące związane ze świadczeniem usług transportu miejskiego w postaci rekompensaty, dokumentowanej wystawianymi przez MZK notami księgowymi na rzecz Miasta. Do 31 grudnia 2012 r. rekompensata stanowiła sumę kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług przewozowych pomniejszoną o wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez Spółkę w ramach powierzonych zadań pomniejszone o przychody taryfowe (przychody ze sprzedaży biletów) i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usług przewozowych powiększone o "rozsądny zysk" rozumiany jako stopa zwrotu z kapitału oraz o podatek dochodowy w obligatoryjnym wymiarze.

Do grudnia 2012 r. Miasto nie czerpało żadnych przychodów związanych z komunikacją miejską. Z dniem 1 stycznia 2013 r. do umowy wykonawczej na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego zostały wprowadzone zmiany. Zgodnie z aneksem z dnia 4 stycznia 2013 r. (który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.) Miasto przekazywało Spółce bilety uprawniające do korzystania z komunikacji miejskiej na terenie Miasta w depozyt. W świetle § 5 ust. 2 załącznika nr 11 do ww. umowy, wpływy uzyskane z dystrybucji biletów lokalnej komunikacji autobusowej stanowiły przychody Miasta. Spółka zgłaszała Miastu zapotrzebowanie na bilety i uzgadniała termin odbioru biletów. Spółka prowadziła bieżącą ewidencję sprzedanych biletów i do 10. dnia każdego miesiąca była zobowiązana dokonywać na konto Miasta przelewu środków pochodzących ze sprzedaży biletów za poprzedni miesiąc, pomniejszonych o wartość upustu dla odbiorców hurtowych i prowizji dla kierowców autobusów. Od stycznia 2013 r. wysokość rekompensaty nie jest pomniejszana o przychody taryfowe (przychody ze sprzedaży biletów tak jak to miało miejsce w 2012 r.).

Niezależnie od brzmienia zapisów umowy o świadczeniu przedmiotowych usług, od 1 stycznia 2013 r. Miasto obciąża Spółkę za sprzedane bilety według wartości nominalnej przedmiotowych biletów. Z tytułu powyższego Miasto wystawia faktury VAT z wykazaną stawką podatku, ujmuje w rejestrach sprzedaży i rozlicza z tego tytułu należny podatek VAT. MZK Spółka z o.o. fakturę otrzymaną z Miasta ujmuje w rejestrze zakupu i deklaracji VAT jako VAT naliczony zaś sprzedane bilety przez punkty sprzedaży MZK i kierowców ujmowane są w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT, rozlicza z tego tytułu podatek VAT należny. Spółka sprzedaje bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej lub innym podmiotom zewnętrznym zajmującym się dystrybucją biletów. Innymi słowy podatek VAT należny z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej jest ewidencjonowany zarówno przez Miasto jak i przez Spółkę.

Podsumowując, do końca 2012 r. umowa zawarta pomiędzy Miastem a MZK miała charakter nieodpłatny. Od 1 stycznia 2013 r. umowa zawarta między Miastem a MZK charakter odpłatny. Od 1 stycznia 2013 r. Miasto obciąża bowiem Spółkę za sprzedane bilety według wartości nominalnej przedmiotowych biletów. Innymi słowy Miasto pobiera od Spółki wynagrodzenie.

Jednocześnie od początku obowiązywania umowy Spółka otrzymuje od Miasta rekompensatę tytułem poniesionych kosztów bieżących związanych ze świadczeniem usług transportu miejskiego w postaci rekompensaty, dokumentowanej wystawianymi przez MZK notami księgowymi. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia Spółki.

Z dniem 26 kwietnia 2013 r. wszedł w życie kolejny aneks do umowy wykonawczej na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W świetle zmienionego § 5 załącznika nr 11 do umowy, Miasto przekazuje bilety Spółce w depozyt. Z depozytu Spółka na podstawie zgłoszonego Miastu zapotrzebowania pobiera bilety w celu dalszej dystrybucji. Wpływy uzyskane ze sprzedaży biletów lokalnej komunikacji autobusowej stanowią pierwotnie przychody Spółki. MZK prowadzi bieżącą ewidencję sprzedanych biletów. Po zakończeniu miesiąca MZK dokonuje rozliczenia sprzedanych biletów za poprzedni miesiąc, które obejmuje liczbę sprzedanych biletów według rodzaju, wartość dokonanych transakcji, wartość udzielonych upustów oraz zwroty biletów okresowych. Na podstawie sporządzonego rozliczenia sprzedanych biletów Miasto wystawia na Spółkę fakturę VAT za sprzedane przez MZK bilety w danym okresie rozliczeniowym według wartości nominalnej brutto biletów z uwzględnieniem udzielonych upustów dla odbiorców hurtowych i prowizji dla kierowców. W ostatecznym rozrachunku wpływy uzyskane ze sprzedaży biletów stanowią dochody budżetu Miasta. Miasto nie może żądać w każdym czasie zwrotu biletów oddanych MZK Sp. z o.o.

Powyższe zasady dotyczące dystrybucji biletów i sposobu rozliczania pomiędzy Miastem i Spółką obowiązują w umowie wykonawczej podpisanej pomiędzy Miastem i Spółką w dniu 30 grudnia 2013 r. na okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2023 r.

W związku z dokonywaniem corocznie rozliczenia do projektu......, Miasto powzięło wątpliwość w zakresie prawidłowości rozliczeń Miasta w zakresie VAT wynikających z obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. zmian w umowie o świadczeniu usług publicznego transportu i ewentualnego prawa Miasta do odliczenia części VAT od wydatków na realizację opisanej powyżej inwestycji.

Innymi słowy Miasto ma wątpliwości, czy w związku z dokonywaną od 1 stycznia 2013 r. sprzedażą na rzecz MZK biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej, Miastu od tego momentu zaczęło przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu opisanej inwestycji (w oparciu o regulacje art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Miasto dotychczas nie dokonało odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacja przedmiotowej inwestycji, gdyż początkowo infrastruktura służyła Miastu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Po zmianie przeznaczenia infrastruktury komunikacyjnej i rozpoczęciu wykorzystywania jej do czynności odpłatnych Miasto nie miało pewności, czy przysługuje mu prawo do odliczenia części VAT. Miasto zdecydowało się potwierdzić tę kwestię w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Miasto nie posiada klasyfikacji statystycznej dokonywanych przez nie czynności, będących przedmiotem wniosku. Miasto planuje wystąpić z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej dokonywanych czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dokonywana od 1 stycznia 2013 r. przez Miasto na rzecz Spółki czynność, określona w stanie faktycznym (tekst jedn.: sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej), stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pyt. 1, czy w związku ze zmianą w styczniu 2013 r. przeznaczenia infrastruktury komunikacyjnej (wytworzonej/nabytej w ramach opisanej inwestycji) Miastu przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją.

3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pyt. 2, jaką część VAT naliczonego z tytułu wskazanych wydatków inwestycyjnych Miasto ma prawo odliczyć, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury komunikacyjnej w styczniu 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Czynność dokonywana od 1 stycznia 2013 r. przez. Miasto na rzecz Spółki (tekst jedn.: sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej), stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin/miast, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Z uwagi na fakt, iż Miasto sprzedaje uprawnienie do korzystania z komunikacji miejskiej w formie biletów, nie zaś sam bilet w postaci drukowanej bez dalszego uprawnienia wynikającego z tego biletu, należy uznać, iż Miasto świadczy na rzecz Spółki usługę komunikacji miejskiej.

Ponadto, warto wskazać, iż regulacje w zakresie odsprzedaży usług zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 28 Dyrektywy w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania określonego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Implementacją, powyższego przepisu jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem odsprzedaży usług jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonał. Faktura dokumentująca odsprzedaż usług jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, dla celów VAT mają miejsce dwie transakcje - jedna między Miastem a Spółką i kolejna między Spółką a mieszkańcami Miasta lub podmiotami, z którymi Spółka zawarła umowy cywilnoprawne na usługę dystrybucji biletów.

Jednocześnie Miasto wskazuje, że jego zdaniem, dokonywane przez Miasto odpłatne czynności w postaci sprzedaży na rzecz MZK biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej nie są czynnościami zwolnionymi z VAT bądź wyłączonymi z opodatkowania VAT.

Reasumując, Miasto sprzedając bilety świadczy na rzecz Spółki usługę komunikacji miejskiej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia.

Ad. 2

W związku ze zmianą w styczniu 2013 r. przeznaczenia infrastruktury komunikacyjnej, Miastu przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją.

Ad. 3

W związku ze zmianą w styczniu 2013 r., przeznaczenia infrastruktury komunikacyjnej Miasto ma prawo do odliczenia odpowiednio:

* 2/5 VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących zakupu niskopodłogowych autobusów zasilanych biopaliwem oddanych do użytkowania w 2010 r.,

* 7/10 VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących wybudowania zatok autobusowych oraz zakupu wiat przystankowych, oddanych do użytkowania w 2010 r.

Ad. 2-3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, Miasto uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na nabycie infrastruktury komunikacyjnej, tj. w 2010 r., nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego. Do końca 2012 r. bowiem przedmiotowa infrastruktura nie była przez Miasto wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Miasto użyczyło/nieodpłatnie udostępniło infrastrukturę Spółce.

Powyższe stanowisko, iż nieodpłatne użyczenie majątku przez Miasto nie podlega opodatkowaniu VAT, znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: "Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tekst jedn.: sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)".

Sytuacja ta jednak, zdaniem Miasta, uległa zmianie z chwilą zawarcia w styczniu 2013 r. aneksu do umowy na świadczenie usług przewozowych. Aneks ten, jak wskazano w stanie faktycznym wprowadził zmiany do umowy wykonawczej na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Od 1 stycznia 2013 r. przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej stanowią przychód zarówno Spółki jak i Miasta (zdaniem Miasta, świadczy ono usługę na rzecz Spółki, natomiast Spółką świadczy usługę na rzecz mieszkańców korzystających z komunikacji miejskiej bądź innych podmiotów prowadzących sprzedaż biletów komunikacji miejskiej). Ponadto, jako że tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Miasto powinno opodatkować VAT świadczoną przez siebie na rzecz Spółki usługę. Tym samym obiekty przedmiotowej infrastruktury komunikacyjnej zaczęły służyć Miastu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Miasto uważa, iż powinno mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących przedmiotowej infrastruktury. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

* z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IBPP3/443-1218/13/UH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż "Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sytuacji na skutek zmiany koncepcji wykorzystania infrastruktury, zmieni się wykorzystanie zakupionych towarów i usług, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeznaczenie zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego unikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia infrastruktury, który nie został odliczony przy ich nabyciu".

* z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż "W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcą sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

* z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż: "Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku".

Zdaniem Miasta, analogiczna sytuacja wystąpiła właśnie wraz z zawarciem w styczniu 2013 r. aneksu do umowy na świadczenie usług przewozowych i tym samym powinno mieć ono prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury komunikacyjnej do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury, tj. do momentu kiedy majątek ten rozpoczął być wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (od stycznia 2013 r.).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Miasta zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w Prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W konsekwencji zdaniem Miasta, zatoki autobusowe oraz wiaty przystankowe można uznać za nieruchomości. Podkreślenia wymaga również fakt, iż przedmiotowe obiekty mogą podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinny być traktowane jako nieruchomości.

Tym samym z uwagi na fakt, iż zatoki autobusowe oraz wiaty przystankowe stanowią nieruchomości, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty zostały oddane do użytkowania. Tym samym, Miasto powinno być uprawnione do odliczenia 7/10 podatku naliczonego, jako że inwestycja została oddana do użytkowania w 2010 r.

W przypadku zaś niskopodłogowych autobusów zasilanych biopaliwem, które nie stanowią nieruchomości, lecz środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym autobusy zostały oddane do użytkowania.

W rezultacie, Miasto powinno być uprawnione do odliczenia 2/5 podatku naliczonego, jako że autobusy zostały oddane do użytkowania w 2010 r.

Reasumując, zdaniem Miasta, w związku z udostępnieniem przedmiotowej infrastruktury komunikacyjnej Miasto będzie miało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiednio 2/5 kwoty podatku VAT w odniesieniu do niskopodłogowych autobusów zasilanych biopaliwem oraz 7/10 kwoty podatku VAT w odniesieniu do pozostałej infrastruktury komunikacyjnej (wiaty przystankowe, zatoki etc.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania sprzedaży przez Miasto na rzecz Spółki biletów za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy jednoznacznie wynika, iż Gmina/Miasto wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kwestie korekty podatku naliczonego reguluje art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto zrealizowało w 2010 r. inwestycję w zakresie poprawy bezpieczeństwa transportu miejskiego na terenie Miasta. Inwestycja zrealizowana została w ramach pozyskanych środków z Unii Europejskiej na podstawie zawartej w dniu 19 lutego 2010 r. umowy o dofinansowanie. Środki w 85% pochodziły z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W ramach zadania Miasto w szczególności wybudowało nowe zatoki autobusowe, zakupiło wiaty przystankowe oraz niskopodłogowe autobusy zasilane biopaliwem (dalej również: infrastruktura komunikacyjna). Przedmiotową inwestycję zaczęto realizować z dniem 1 czerwca 2009 r. wraz z podpisaniem pierwszej umowy na opracowanie studium wykonalności projektu. Pierwszą otrzymaną przez Miasto fakturą dokumentującą wydatki ponoszone w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, była faktura wystawiona 25 czerwca 2009 r. dokumentująca wydatek na opracowanie studium wykonalności. Oddanie do użytkowania poszczególnych składowych przedmiotowej infrastruktury datuje się na:

* 30 grudnia 2011 r. w zakresie taboru autobusowego zasilanego paliwem ekologicznym,

* 7 grudnia 2010 r. w zakresie wiat dla rowerów w systemie "bikepark",

* 31 grudnia 2011 r. w zakresie zatok przystankowych dla autobusów,

* 7 grudnia 2010 r. w zakresie wiat przystankowych.

Na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 25 sierpnia 2009 r. aneksowanej w dniu 8 grudnia 2010 r. pomiędzy Miastem... a Miejskim Zakładem Komunikacyjnym Sp. z o.o. (dalej Spółka lub MZK) zakupione 5 sztuk autobusów w ramach projektu zostało użyczone nieodpłatnie do używania przez MZK celem realizacji zadania przewozowego na rzecz Miasta. Również zatoki autobusowe oraz wiaty przystankowe zostały udostępnione nieodpłatnie Spółce. Umowa zawarta przez Miasto z MZK jest umową nazwaną. MZK posiada status jednoosobowej spółki Miasta. Jej jedynym udziałowcem jest Miasto, a podstawowym celem i przedmiotem jej działania jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej. MZK jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Do obowiązków Spółki należy m.in. utrzymywanie w sprawności technicznej i wykonywanie usługi infrastrukturą komunikacyjną stanowiącą własność Spółki oraz infrastrukturą komunikacyjną stanowiącą własność Miasta, utrzymywanie w gotowości pojazdów zaplecza technicznego służących dla zapewnienia bieżącej koordynacji nadzoru linii, ponoszenie odpowiedzialności wobec pasażerów i osób trzecich za szkody powstałe w wyniku wykonywania umowy przez Spółkę, a także ubezpieczenie się w zakresie odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania usług przewozowych. Zgodnie z umową, MZK miał również obowiązek zorganizowania systemu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Realizowane z tytułu świadczonych usług transportu obroty, na podstawie sprzedanych biletów, MZK wykazywał w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT. Z ich tytułu MZK rozliczał VAT należny. W związku z wykonywaniem usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego realizowanej na podstawie umowy, MZK ponosił bieżące koszty związane ze świadczeniem przedmiotowych usług dokumentowane wystawianymi na Spółkę przez dostawców towarów i wykonawców usług fakturami VAT. Zgodnie z aneksem z dnia 4 stycznia 2013 r. (który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.) Miasto przekazywało Spółce bilety uprawniające do korzystania z komunikacji miejskiej na terenie Miasta w depozyt. W świetle § 5 ust. 2 załącznika nr 11 do ww. umowy, wpływy uzyskane z dystrybucji biletów lokalnej komunikacji autobusowej stanowiły przychody Miasta. Spółka zgłaszała Miastu zapotrzebowanie na bilety i uzgadniała termin odbioru biletów. Spółka prowadziła bieżącą ewidencję sprzedanych biletów i do 10. dnia każdego miesiąca była zobowiązana dokonywać na konto Miasta przelewu środków pochodzących ze sprzedaży biletów za poprzedni miesiąc, pomniejszonych o wartość upustu dla odbiorców hurtowych i prowizji dla kierowców autobusów. Od stycznia 2013 r. wysokość rekompensaty nie jest pomniejszana o przychody taryfowe (przychody ze sprzedaży biletów tak jak to miało miejsce w 2012 r.). Niezależnie od brzmienia zapisów umowy o świadczeniu przedmiotowych usług, od 1 stycznia 2013 r. Miasto obciąża Spółkę za sprzedane bilety według wartości nominalnej przedmiotowych biletów Z tytułu powyższego Miasto wystawia faktury VAT z wykazaną stawką podatku, ujmuje w rejestrach sprzedaży i rozlicza z tego tytułu należny podatek VAT. MZK Spółka z o.o. fakturę otrzymaną z Miasta ujmuje w rejestrze zakupu i deklaracji VAT jako VAT naliczony zaś sprzedane bilety przez punkty sprzedaży MZK i kierowców ujmowane są w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT, rozlicza z tego tytułu podatek VAT należny. Spółka sprzedaje bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej lub innym podmiotom zewnętrznych zajmującym się dystrybucją biletów. Innymi słowy podatek VAT należny z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej jest ewidencjonowany zarówno przez Miasto jak i przez Spółkę. Z dniem 26 kwietnia 2013 r. wszedł w życie kolejny aneks do umowy wykonawczej na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W świetle zmienionego § 5 załącznika nr 11 do umowy, Miasto przekazuje bilety Spółce w depozyt. Z depozytu Spółka na podstawie zgłoszonego Miastu zapotrzebowania pobiera bilety w celu dalszej dystrybucji. Wpływy uzyskane ze sprzedaży biletów lokalnej komunikacji autobusowej stanowią pierwotnie przychody Spółki. MZK prowadzi bieżącą ewidencję sprzedanych biletów. Po zakończeniu miesiąca MZK dokonuje rozliczenia sprzedanych biletów za poprzedni miesiąc, które obejmuje liczbę sprzedanych biletów według rodzaju, wartość dokonanych transakcji, wartość udzielonych upustów oraz zwroty biletów okresowych. Na podstawie sporządzonego rozliczenia sprzedanych biletów Miasto wystawia na Spółkę fakturę VAT za sprzedane przez MZK bilety w danym okresie rozliczeniowym według wartości nominalnej brutto biletów z uwzględnieniem udzielonych upustów dla odbiorców hurtowych i prowizji dla kierowców. W ostatecznym rozrachunku wpływy uzyskane ze sprzedaży biletów stanowią dochody budżetu Miasta. Miasto nie może żądać w każdym czasie zwrotu biletów oddanych MZK Sp. z o.o. Powyższe zasady dotyczące dystrybucji biletów i sposobu rozliczania pomiędzy Miastem i Spółką obowiązują w umowie wykonawczej podpisanej pomiędzy Miastem i Spółką w dniu 30 grudnia 2013 r. na okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2023 r.

Bilety, wbrew powszechnemu rozumieniu nie stanowią towaru, bowiem nie wypełniają definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którą towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii. Bilet jest wprawdzie rzeczą, ale sam w sobie nie stanowi istotnej wartości, najważniejsze zaś jest prawo, które w sobie inkorporuje tj. w rozpatrywanej sprawie korzystanie z komunikacji miejskiej.

Czynność przekazania biletów należy więc rozpatrywać na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, regulującego kwestię świadczenia usług, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Tym samym, uznać należy, że sprzedaż biletów stanowi świadczenie usług, gdyż na ich podstawie nabywca zyskuje uprawnienie do korzystania z usługi. Bilet jest więc "potwierdzeniem prawa do usługi", z której korzystają pasażerowie.

Jednakże w analizowanej sprawie stronami transakcji jest Miasto i MZK, przy czym Miasto nie świadczy żadnych usług na rzecz MZK.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13 z późn. zm.) gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów.

W świetle art. 8 ww. ustawy do zadań organizatora należy:

MZK jest natomiast operatorem publicznego transportu zbiorowego uprawnionym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Usługi transportu zbiorowego będzie więc świadczyło MZK.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1173) umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym.

Na bilecie, o którym mowa w ust. 1, umieszcza się:

Na bilecie mogą być umieszczane inne informacje, w tym dane osobowe pasażera, jeżeli jest to niezbędne dla przewoźnika lub organizatora w regularnym przewozie osób (art. 16 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy - Prawo przewozowe).

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz ww. uregulowania prawne, dokonywana przez Miasto czynność sprzedaży biletów na rzecz MZK Sp. z o.o. nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 i nr 3, które zostały postawione pod warunkiem pozytywnej odpowiedzi odpowiednio na pytanie nr 1 i 2, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie uznania sprzedaży przez Miasto na rzecz Spółki biletów za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją infrastruktury komunikacyjnej w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy w stanie faktycznym. Natomiast wniosek w zakresie uznania sprzedaży przez Miasto na rzecz Spółki biletów za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia w zdarzeniu przyszłym, został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.