IPTPP1/443-582/13-5/MG - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnego udostępniania przez gminę przystanków komunikacyjnych i dworca.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego udostępniania przystanków komunikacyjnych i dworca-jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania przystanków komunikacyjnych i dworca wg stawki 23%;

* momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. usług;

* obowiązku dokumentowania świadczonych usług fakturą;

* prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących dworca autobusowego i przystanków;

* odliczenia ww. podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji.

Pismem z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz w zakresie uiszczenie dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Z dniem 1 marca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z dnia 7 stycznia 2011 r. Nr 5, poz. 13; dalej "Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym"). Zgodnie z tym aktem za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłat ustalana jest w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

Na podstawie art. 16 ust. 1, 4 i 5 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym Rada Miejska, jako organ stanowiący Gminy, podjęła w dniu 30 marca 2011 r. uchwałę nr... w sprawie ustalenia stawek opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych i dworca, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina. W przedmiotowej uchwale zawarto postanowienia, iż za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych autobusowych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, będą pobierane opłaty w wysokości 0,02 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku oraz 0,50 zł za jedno zatrzymanie na dworcu.

W celu umożliwienia operatorom lub przewoźnikom (dalej: "Przewoźnicy") korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworca Gmina zawiera z nimi stosowne umowy cywilnoprawne w tym zakresie. Na podstawie tych umów Gmina zezwala Przewoźnikowi na korzystanie z dworca i przystanków autobusowych. Umowa przewiduje, że korzystanie z przystanków jest płatne oraz określa formę, termin oraz sposób obliczenia miesięcznej opłaty, jaką Przewoźnik zobowiązany jest uiszczać.

Opłata ma charakter miesięczny i jest obliczana jako iloczyn liczby zatrzymań pojazdu na przystanku lub dworcu w danym miesiącu oraz stawki za jedno zatrzymanie wynikającej z powyższej uchwały Rady Miejskiej. Miesięczna liczba zatrzymań pojazdu przewoźnika wynika z rozkładu jazdy i jest wskazana w umowie. Opłatę Przewoźnik ma obowiązek uiścić na konto Gminy w terminie 14 dni od otrzymania faktury VAT wystawionej przez Gminę.

Powyższe czynności odpłatnego udostępniania przystanków komunikacyjnych autobusowych operatorom i przewoźnikom Gmina dokumentuje fakturami VAT, na których kwoty opłat za korzystanie z przystanków i dworca stanowią kwoty netto i są powiększane o wartość podatku VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%). Gmina wykazuje powyższy obrót w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym środki finansowe z opłat za korzystanie z przystanków stanowią dochód Gminy z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych i dworca oraz budowę, przebudowę i remonty dworca, przystanków, wiat itd.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją przystanków oraz dworca.

W szczególności, w roku 2010 Gmina zakończyła inwestycję pn. "...". Inwestycja ta polegała na budowie nowego budynku dworca autobusowego. Inwestycja została odebrana 8 października 2010 r. na podstawie odpowiedniego protokołu odbioru podpisanego przez przedstawicieli Gminy oraz przedstawicieli wykonawcy robót. Gmina przyjęła przedmiotową inwestycję na stan środków trwałych w dniu 31 grudnia 2010 r. (data dokumentu OT).

Po dokonaniu odbioru od wykonawcy budynek dworca nie mógł być jeszcze przekazany do użytkowania z uwagi na brak uzyskania przez Gminę pozwolenia na użytkowanie wymaganego przez przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623). Pozwolenie na użytkowanie zostało wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 29 kwietnia 2011 r., po spełnieniu przez Gminę wszystkich wymaganych w tym celu warunków, w szczególności przedstawieniu protokołów z odpowiednich badań i kontroli jak np. kontrola przewodów kominowych, oporności izolacji elektrycznej, drożności kanalizacji deszczowej, zgodności w zakresie ochrony przeciwpożarowej, szczelności i ciśnienia wewnętrznej instalacji gazowej itd.

Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Gmina wykorzystuje nowy dworzec autobusowy w sposób opisany powyżej, tj. udostępnia go odpłatnie Przewoźnikom.

Ponadto, Gmina wynajmuje przeznaczone do tego pomieszczenia w budynku dworca dla potrzeb komercyjnych (np. lokal gastronomiczny, kiosk).

Poza wydatkami inwestycyjnymi Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z utrzymaniem przystanków i dworca, np. na utrzymanie czystości, oświetlenie, drobne remonty etc. Zarówno inwestycja w nowy budynek dworca, jak i powyższe wydatki bieżące są dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina jak dotąd nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z tytułu powyższych wydatków inwestycyjnych i bieżących.

Fakt niedokonywania przez Gminę odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją wynikał z ostrożności procesowej Gminy i chęci uzyskania potwierdzenia prawidłowości przyjętej metodologii w drodze wiążącej interpretacji podatkowej Ministra Finansów przed dokonaniem takiego odliczenia.

Gmina wyjaśnia, że tak jak to zostało podniesione we wniosku jej intencją jest aby przystanki komunikacyjne oraz dworzec były wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że zarówno przystanki jak i dworzec są i będą również wykorzystywane do czynności pozostających poza reżimem VAT, stanowiących działalność własną Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego (przykładowo, może to być dowóz dzieci do szkół). Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w żadnym wypadku przystanki komunikacyjne oraz dworzec nie będą wykorzystywane do czynności podlegających zwolnieniu z VAT. W takiej sytuacji, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, uznaje się, że proporcja, o której wspomina DIS w wezwaniu wynosi 100%, a w konsekwencji Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT.

Na etapie realizacji inwestycji Gmina zakładała, że część pomieszczeń dworca będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (np. najem dla potrzeb gastronomii - opodatkowany VAT). Odnośnie odpłatnego udostępnienia przystanków i dworca przewoźnikom odpowiednia ustawa (ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o transporcie zbiorowym, Dz. U. z 7 stycznia 2011 r. Nr 5, poz. 13) weszła w życie dopiero w marcu 2011 r., a więc przed oddaniem inwestycji do użytkowania, ale już po jej fizycznym wybudowaniu. Tym samym, na etapie realizacji inwestycji Gmina nie miała jeszcze sprecyzowanych planów w tym zakresie - w braku odpowiednich przepisów Gmina ani nie wykluczała wykorzystywania przystanków i dworca do czynności opodatkowanych VAT ani też nie przesądzała ostatecznie, że takie wykorzystanie nastąpi. Niemniej jednak, niezwłocznie po pojawieniu się ustawy o transporcie zbiorowym, Gmina podjęła odpowiednią uchwałę (30 marca 2011 r.), która stworzyła ramy do odpłatnego wykorzystania przystanków i dworca, co miało miejsce przed oddaniem inwestycji do użytkowania. W ocenie Gmina takie odpłatne wykorzystanie jest opodatkowane VAT.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż podana data 29 kwietnia 20011 r. była wynikiem błędu pisarskiego. Gmina pragnie sprostować ww. błąd i wskazać, że oddanie dworca do użytkowania nastąpiło dnia 29 kwietnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

(oznaczone we wniosku nr 2) Czy obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług upływa z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy (oznaczonym we wniosku nr 2), obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług upływa z chwilą otrzymania całości zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności.

Biorąc pod uwagę, iż naturą świadczenia Gminy jest umożliwienie Przewoźnikom korzystania ze stanowiących jej własność dworca i przystanków, czynność taką należy uznać za usługę podobną swoim charakterem do dzierżawy bądź najmu.

Tym samym na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011.177.1054 j.t. z późn. zm.; dalej "Ustawa o VAT"), obowiązek podatkowy dla usług Gminy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie z brzemieniem tego przepisu reguła powyższa została przewidziana m.in. dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a zatem znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/443-582/13-4/MG tut. Organ uznał, iż Gmina udostępniając odpłatnie przystanki komunikacyjne oraz dworzec przewoźnikom działa/będzie działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym przedmiotowa czynność, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. A zatem co do zasady, strony umowy decydują o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rada Miejska, jako organ stanowiący Gminy, podjęła w dniu 30 marca 2011 r. uchwałę nr... w sprawie ustalenia stawek opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych i dworca, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina. W przedmiotowej uchwale zawarto postanowienia, iż za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych autobusowych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, będą pobierane opłaty w wysokości 0,02 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku oraz 0,50 zł za jedno zatrzymanie na dworcu. W celu umożliwienia operatorom lub przewoźnikom (dalej: "Przewoźnicy") korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworca Gmina zawiera z nimi stosowne umowy cywilnoprawne w tym zakresie. Na podstawie tych umów Gmina zezwala Przewoźnikowi na korzystanie z dworca i przystanków autobusowych. Umowa przewiduje, że korzystanie z przystanków jest płatne oraz określa formę, termin oraz sposób obliczenia miesięcznej opłaty, jaką Przewoźnik zobowiązany jest uiszczać. Opłata ma charakter miesięczny i jest obliczana jako iloczyn liczby zatrzymań pojazdu na przystanku lub dworcu w danym miesiącu oraz stawki za jedno zatrzymanie wynikającej z powyższej uchwały Rady Miejskiej. Miesięczna liczba zatrzymań pojazdu przewoźnika wynika z rozkładu jazdy i jest wskazana w umowie. Opłatę Przewoźnik ma obowiązek uiścić na konto Gminy w terminie 14 dni od otrzymania faktury VAT wystawionej przez Gminę.

Biorąc pod uwagę odpłatny charakter przedmiotowych usług polegający na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych i dworca przewoźnikom oraz niemożność zakwalifikowania ich jako dostawy towarów - nie dojdzie bowiem do przeniesienia prawa rozporządzania przedmiotowymi przystankami jak właściciel, a jedynie na podstawie zawartej umowy umożliwia się korzystanie z nich - będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług o charakterze podobnym do usług najmu, dzierżawy.

Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tego rodzaju usług powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę przewoźnikom przystanków komunikacyjnych oraz dworca ma charakter czynności cywilnoprawnych podobnych do umów najmu/dzierżawy - czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi udostępniania przystanków komunikacyjnych oraz dworca w zakresie wnoszonych opłat powstaje/będzie powstawał - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie.

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udostępniania przystanków komunikacyjnych i dworca w zakresie wnoszonych opłat przez przewoźników powstaje/będzie powstawał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat udostępniania przystanków komunikacyjnych i dworca. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.