IPTPP1/443-578/14-3/S/15/MW

W związku ze skargą otrzymaną w dniu 23 stycznia 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 listopada 2014 r. znak: IPTPP1/443-578/14-2/MW w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, doręczonej w dniu 12 listopada 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 listopada 2014 r. znak: IPTPP1/443-578/14-2/MW uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna..... w upadłości układowej z siedzibą w..... (dalej Wnioskodawca,....... S.A. lub Spółka.......) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w tym także dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca składa deklaracje za okresy miesięczne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane, głównie jest to działalność związana ze zbieraniem i przetwarzaniem odpadów, sprzedaż towarów, usługi motoryzacyjne, produkcja i sprzedaż wyrobów, najem. Występują również sporadyczne transakcje zwolnione od podatku, nie mają one jednak wpływu na prawo do obniżenia kwoty należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sąd Rejonowy...... w..... z siedzibą w....... IX Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych po rozpoznaniu wniosku.... Spółka Akcyjna o ogłoszenie upadłości Spółki....... postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2014 r. postanowił:

Na chwilę składania niniejszego wniosku postępowanie upadłościowe jest na etapie sporządzania listy wierzycieli. Obwieszczenie o ogłoszeniu upadłości ukazało się w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w dniu 20 maja 2014 r. i od tej daty wierzyciele mają 2 miesiące na zgłaszanie wierzytelności do masy upadłości.

Pomimo ogłoszenia upadłości w dniu 15 kwietnia 2014 r., skutecznym i wykonalnym postanowieniem Sądu (art. 51 ust. 2 i art. 52 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, opubl. W Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., dalej u.p.u.n.), Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT.

W okresie przed dniem ogłoszenia upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka....... dokonywała zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości z możliwością zawarcia układu nie mogą one zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są zatem do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Niektóre z powyższych wierzytelności mogą być wierzytelnościami, których nieściągalność - w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) - została uprawdopodobniona po 1 maja 2014 r. (po tym dniu upłynie 150 dzień od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze). Wierzytelności, dla których termin płatności w maju 2014 r. przekroczył 150 dni wynosi ok. 6,2 mln PLN, a kwota podatku naliczonego ok. 1,2 mln PLN. W następnych miesiącach (okresach rozliczeniowych), dla kolejnych faktur upłynie 150 dzień od daty płatności określonej w umowie lub na fakturze, a tym samym wartość nieuregulowanych faktur znacznie wzrośnie.

Podkreślić należy, że opisane wyżej wierzytelności dotyczą przede wszystkim zakupu towarów handlowych lub materiałów, które zostały wykorzystywane lub będą wykorzystywane w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej. Niejednokrotnie są to zakupy opon, które już zostały sprzedane, a podatek należny od tej sprzedaży został rozliczony w deklaracjach składanych przez Wnioskodawcę. Istniał lub istnieje bezpośredni, a nie tylko pośredni związek podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług z opodatkowaną sprzedażą u Wnioskodawcy, stąd też podatek naliczony obniżył kwotę podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Wniosek i opisany stan faktyczny dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będący w stanie upadłości z możliwością zawarcia układu, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu ogłoszenia upadłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma obowiązku dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT oraz rozliczenia (a w konsekwencji zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu ogłoszenia upadłości.

Naruszenie przepisów prawa upadłościowego

Spółka akcyjna w upadłości układowej nie jest zobowiązana ani nawet uprawniona do składania korekt deklaracji VAT w zakresie VAT naliczonego, spowodowanych zaszłościami gospodarczymi powstałymi przed postawieniem Spółki w stan upadłości z możliwością zawarcia układu.

W ocenie Wnioskodawcy postanowienia art. 89a ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) nie dotyczą podatników - dłużników znajdujących się w upadłości. Upadły dłużnik nie ma obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej.

Taka konkluzja oparta jest w pierwszej kolejności na wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej po normy prawne zawarte w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego, które stanowią lex specialis w stosunku do ustawy VAT. Stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy VAT zostało utrwalone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r. w wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 (...) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku - z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2326/01 (...) NSA wywiódł, iż "po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego..." Dodać trzeba, że przyjmowano w orzecznictwie, iż po ogłoszeniu upadłości "Syndyk dokonując likwidacji majątku upadłego wykonuje czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług... w imieniu upadłego"... (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 r. FSK 213/04, z dnia 7 grudnia 2005 r. I FSK 752/05, z dnia 26 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2549/98 ("Monitor Prawniczy" 2001 nr 5, s. 315) i z dnia 24 października 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 2176/01 (POP 2003, Nr 2, poz. 21)).

Poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu, co do zasady, zarząd mieniem wchodzącym w skład masy upadłości sprawuje upadły pod nadzorem nadzorcy sądowego (chyba że sąd ustanowił zarządcę - art. 76 u.p.u.n.)

Zgodnie z art. 236 u.p.u.n. wierzyciele upadłego zgłaszają Sędziemu Komisarzowi swoje wierzytelności w pełnej wysokości łącznie z podatkiem VAT, który zawarty w cenie towaru/usługi jest integralną częścią tej należności (podatek VAT jest bowiem podatkiem cenotwórczym) a zgłoszone wierzytelności są ujmowane na liście wierzytelności. Natomiast stosownie do art. 87 u.p.u.n., od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Zgodnie z art. 272 ust. 1 u.p.u.n., układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika, a wyjątki od tej reguły wskazane zostały w art. 273 u.p.u.n.

W przypadku upadłości z możliwością zawarcia układu, zaspokojenie zgłoszonych wierzytelności następuje zgodnie z postanowieniem Sądu w sprawie postępowania układowego, a przede wszystkim zgodnie z harmonogramem spłat tam zawartym. Zgodnie bowiem z art. 290 ustawy, układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Z kolei upadły dłużnik nie jest uprawniony do żadnej ingerencji w zobowiązania układowe dłużnika będącego w upadłości układowej powstałe przed ogłoszeniem upadłości, poza działaniem zgodnie z procedurami i zasadami określonymi w postanowieniu Sądu (art. 293 ust. 2 u.p.u.n) oraz zasadami zawartymi w ustawie - Prawo upadłościowe i naprawcze, dotyczących równego traktowania wszystkich wierzycieli.

Stosownie do art. 297 ust. 3 u.p.u.n., dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia sądu upadłościowego o wykonaniu układu, upadły odzyskuje prawo swobodnego zarządzania majątkiem i rozporządzania jego składnikami. Zatem dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Dlatego też jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości, dotyczą masy upadłości. Toteż korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając zasady zaspokajania wierzycieli w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniom upadłości podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania z pominięciem postanowień układu zatwierdzonego przez Sąd.

Z tego też względu czynności upadłego dokonane w oparciu art. 89b ustawy o VAT - z mocy art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego należy ocenić jako bezwzględnie nieważne. Także prawny obowiązek sprawowania zarządu własnego przez upadłego tak, by był on prowadzony zgodnie z prawem i w sposób zapewniający realizację planowanego układu, uniemożliwia wykonanie obowiązków będących istotą rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Ponadto, dokonanie przez upadłego korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłata) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 230 ust. 2 u.p.u.n. Wypełnienie przez upadłego dyspozycji art. 89b ust. 1 u.p.t.u. wymagałoby dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w deklaracjach VAT-7 składanych po ogłoszeniu upadłości ("bieżących") i w efekcie także zapłaty należności wynikających z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. Albowiem art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nakazuje podatnikowi - dłużnikowi (w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze) dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że ustawa podatkowa nakazuje uwzględnienie powyższych należności, jako kosztów postępowania upadłościowego.

Co do ponoszonych w tym postępowaniu wydatków podstawowe znaczenie ma to, że są to wydatki niezbędne do osiągnięcia celu tego postępowania, którym jest, stosownie do art. 2 u.p.u.n. zaspokojenie w jak największym stopniu roszczeń wierzycieli oraz zachowanie przedsiębiorstwa dłużnika, a w przypadku upadłości układowej celem zawarcia układu jest restrukturyzacja zobowiązań upadłego i objęcie ich harmonogramem spłaty. Wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania upadłościowego, zgodnie z art. 231 u.p.u.n, pokrywane są z masy upadłości.

Definicję kosztów postępowania upadłościowego zawiera art. 230 ust. 1 u.p.u.n., wskazujący, że do kosztów tych zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Przy czym, zgodnie z art. 230 ust. 2, do wydatków tych należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

W przypadku podatków kosztami postępowania upadłościowego są zatem jedynie należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości (p. uchwała SN z dnia 22 października 2009 r. III CZP 73/09, OSNC 2010, Nr 5, poz. 65). Zatem w świetle art. 230 ust. 2 u.p.u.n. należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez upadłego zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 w bieżących deklaracjach prowadziłoby dodatkowo do naruszenia art. 230 ust. 2 u.p.u.n. Z tych też powodów należy uznać, że Wnioskodawca nie ma obowiązku korygowania odliczonego podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko zostało w całej rozciągłości potwierdzone przez najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, które Wnioskodawca powołuje wraz zawartą w uzasadnieniach tych wyroków argumentacją i traktuje jako własną. Powołać tu należy: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1928/13 utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt: I FSK 641/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1339/13, utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14.

W świetle tych orzeczeń nie powinno być wątpliwości, że zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko jest zgodne z prawem.

W dniu 5 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IPTPP1/443-578/14-2/MW uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze VAT, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje - jak wynika z wniosku - po dniu 1 stycznia 2013 r. i po dacie ogłoszenia upadłości.

Jednocześnie wskazać należy, że korekta ta nie jest ostateczna, bowiem w przypadku uregulowania należności w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Spółki jako dłużnika, względem której została dokonana przedmiotowa korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty zwiększającej podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, pismem z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi z dnia 15 grudnia 2014 r. znak: IPTPP1/443W-46/14-2/EOG na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 5 listopada 2014 r. znak: IPTPP1/443-578/14-2/MW podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko. Ww. odpowiedź z dnia 15 grudnia 2014 r. została doręczona Wnioskodawcy 22 grudnia 2014 r.

Wobec powyższego w dniu 20 stycznia 2015 r. (data stempla pocztowego) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim Strona Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną z dnia 5 listopada 2014 r. znak: IPTPP1/443-578/14-2/MW. Skarga została wniesiona w ustawowym terminie.

Zaskarżonej interpretacji Strona Skarżąca zarzuca naruszenie:

Zdaniem Skarżącej Organ podatkowy błędnie uznał, że Skarżąca ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z faktem, że nie dokonała zapłaty w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Spółka akcyjna w upadłości układowej nie jest bowiem zobowiązana, ani nawet uprawniona do składania korekt deklaracji VAT w zakresie VAT naliczonego, spowodowanych zaszłościami gospodarczymi powstałymi przed postawieniem Spółki w stan upadłości z możliwością zawarcia układu.

Postanowienia art. 89b ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) nie dotyczą podatników - dłużników znajdujących się w upadłości. Upadły dłużnik nie ma obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej.

Taka konkluzja oparta jest w pierwszej kolejności na-wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej po normy prawne zawarte w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego, które stanowią lex specialis w stosunku do ustawy VAT. Stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy VAT zostało utrwalone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r. W wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego.

W postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu, co do zasady, zarząd mieniem wchodzącym w skład masy upadłości sprawuje upadły pod nadzorem nadzorcy sądowego (chyba że sąd ustanowił zarządcę - art. 76 u.p.u.n).

Zgodnie z art. 236 u.p.u.n. wierzyciele upadłego zgłaszają sędziemu komisarzowi swoje wierzytelności w pełnej wysokości, łącznie z podatkiem VAT, który zawarty w cenie towaru/usługi jest integralną częścią tej należności (podatek VAT jest bowiem podatkiem cenotwórczym) a zgłoszone wierzytelności są ujmowane na liście wierzytelności. Natomiast stosownie do art. 87 u.p.u.n. od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem Zgodnie z art. 272 ust. 1 u.p.u.n. układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika, a wyjątki od tej reguły wskazane zostały w art. 273 u.p.u.n.

W przypadku upadłości z możliwością zawarcia układu, zaspokojenie zgłoszonych wierzytelności następuje zgodnie z postanowieniem sądu w sprawie postępowania układowego, a przede wszystkim zgodnie z harmonogramem spłat tam zawartym. Zgodnie bowiem z art. 290 ustawy, układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście.

Z kolei upadły dłużnik nie jest uprawniony do żadnej ingerencji w zobowiązania układowe dłużnika będącego w upadłości układowej powstałe przed ogłoszeniem upadłości, poza działaniem zgodnie z procedurami i zasadami określonymi w postanowieniu Sądu (art. 293 ust. 2 u.p.u.n), oraz zasadami zawartymi w ustawie - Prawo upadłościowe i naprawcze, dotyczących równego traktowania, wszystkich wierzycieli.

Stosownie do art. 297 ust. 3 u.p.u.n., dopięto po uprawomocnieniu się postanowienia sądu upadłościowego o wykonaniu układu, upadły odzyskuje prawo swobodnego zarządzania majątkiem i rozporządzania jego składnikami.

Zatem dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Dlatego też jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości, dotyczą masy upadłości. Toteż korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 ustawy VAT ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając zasady zaspokajania wierzycieli w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania z pominięciem postanowień układu zatwierdzonego przez Sąd.

Z tego też względu czynności upadłego dokonane w oparciu art. 89b ustawy VAT - z mocy art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego należy ocenić jako bezwzględnie nieważne. Także prawny obowiązek sprawowania zarządu własnego przez upadłego tak, by był on prowadzony zgodnie z prawem i w sposób zapewniający realizację planowanego układu, uniemożliwia wykonanie obowiązków będących istotą rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Ponadto, dokonanie przez upadłego korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT oraz rozliczenia (w efekcie zapłata) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 230 ust. 2 u.p.u.n. Wypełnienie przez upadłego dyspozycji art. 89b ust. 1 ustawy VAT wymagałoby dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w deklaracjach VAT-7 składanych po ogłoszeniu upadłości ("bieżących") i w efekcie takie zapłaty należności wynikających z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. Albowiem art. 89b ust. 1 ustawy VAT nakazuje podatnikowi - dłużnikowi (w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze) dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że ustawa podatkowa nakazuje uwzględnienie powyższych należności, jako kosztów postępowania upadłościowego.

Ponadto, jak wskazano w skardze, wykładnia art. 89b ust. 1 ustawy VAT dokonana ww. interpretacją prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez Dyrektywę 2006/112/WE, a ponadto skutkuje naruszeniem art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 u.p.u.n., mającymi charakter norm lex specialis.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego uwzględnia w całości skargę wniesioną dnia 20 stycznia 2015 r. i stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy - jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej stanowi, iż przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

A zatem nowe zasady stosowania tzw. ulgi za ze długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. nowe zasady stosowane są wyłącznie w przypadku, gdy w 2013 r. upłynie 150. dzień od upływu ich płatności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy - korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy - wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy - przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy - podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W celu wykonania tego obowiązku - stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem 24 kwietnia 2013 r. została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym na jej rzecz działa syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed prowadzeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej upadły dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zostali zobowiązani do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Wierzyciele zgłosili wierzytelności w kwocie brutto. Wierzytelności są wierzytelnościami, których nieściągalność - w rozumieniu art. 89a ust. 1a u.p.t.u. - została uprawdopodobniona po dniu ogłoszenia upadłości, tj. 24 kwietnia 2013 r. (po tym dniu upłynął 150 dzień od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze).

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będąc w stanie upadłości z możliwością zawarcia układu, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu ogłoszenia upadłości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje to utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, z późn. zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT (art. 89b ustawy).

Należy jednak wskazać, iż spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych. Ponadto w ww. przepisach występuje korelacja terminu w jakim można dokonać rzeczonych korekt, tj. 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (należności) określonego w umowie lub na fakturze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy należność, z której wynika podatek naliczony powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś na koniec okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności należności dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "w przedstawionym stanie faktycznym nie ma on obowiązku dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT oraz rozliczenia (a w konsekwencji zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu ogłoszenia upadłości" należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ uznaje skargę w całości i uwzględniając zarzuty niniejszą interpretacją zmienia interpretację indywidualną z dnia 5 listopada 2014 r. znak: IPTPP1/443-578/14-2/MW i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku jest prawidłowe. Ponadto uwzględniając skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że wydanie powyższej interpretacji 5 listopada 2014 r. nie nastąpiło bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, 97-300 Piotrków Trybunalski ul. Wronia 65.