IPTPP1/443-574/13-6/MW - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu czynszu za wynajem lokalu, w przypadku złożenia tej należności do depozytu sądowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 27 września 2013 r. i z dnia 14 10.2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynszu - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynszu.

Wniosek został uzupełniony w dniach 27 września 2013 r. i 14 października 2013 r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego oraz o opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku ze śmiercią Pani B. w dniu 2 maja 2011 r., Pani K., która została ustanowiona w testamencie sporządzonym w dniu 26 stycznia 2007 r. jako jej spadkobierca poinformowała w dniu 26 maja 2011 r. o tym fakcie dotychczasowych najemców kamienicy wskazując, iż płatność czynszu z najmu winna być dokonywana na dotychczasowy numer rachunku bankowego, którego Pani K. jest współwłaścicielem. W dniu 11 maja 2011 r. został złożony wniosek o sądu o stwierdzenie nabycia spadku.

Jeden z najemców (... - zwany dalej przez Zainteresowaną wnioskodawcą) w dniu 13 czerwca 2011 r. w odpowiedzi na ww. pismo poinformował Panią K., iż czynsz z tytułu umowy najmu z dnia 30 czerwca 2007 r. zawartej z Panią B. będzie wstrzymany do czasu otrzymania prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. W dniu 10 sierpnia 2011 r. ten najemca złożył wniosek do Sądu o złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu kwot odpowiadających wysokości czynszu począwszy od 14 lipca 2011 r. płatnych w terminie 14 dni od daty doręczenia wnioskodawcy faktury czynszowej za każdy kolejny miesiąc oraz wydanie przedmiotu depozytu uprawnionej osobie lub osobom wskazanym w prawomocnym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku po Pani B.

Wnioskodawca uzasadniał wniosek tym, iż nie jest w stanie przewidzieć w jaki sposób zakończy się postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej Pani B., a więc kto jest następcą prawnym i tym samym wynajmującym, w szczególności czy testament nie zostanie z jakiś przyczyn uznany za nieważny i czy spadek nabędzie Pani K., czy inni spadkobiercy, którzy nie są znani wnioskodawcy. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, iż na dzień złożenia wniosku do depozytu nie istnieje domniemanie, iż Pani K. jest spadkobiercą a jednocześnie uprawnioną do uzyskiwania należności z czynszu, powołując przy tym art. 1025 § 2 k.c., z którego wynika domniemanie bycia spadkobiercą osoby, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia.

Wniosek o złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu uzasadniono tym, iż zwłoka z zapłatą czynszu za dwa pełne okresy po wyznaczeniu dodatkowego 30-dniowego terminu może doprowadzić do wypowiedzenia umowy a tym samym do konieczności zaprzestania działalności handlowej przez najemcę w tym punkcie handlowym. W tej sytuacji spełnienie świadczenia do rąk osoby nieuprawnionej spowoduje konsekwencje związane z rozwiązaniem umowy najmu i pozbawiłoby wnioskodawcę możliwości uzyskania korzyści z tytułu prowadzonej w przedmiotowym lokalu działalności. Najemca skorzystał zatem z możliwości wynikających z art. 467 pkt 1 k.c., który daje dłużnikowi możliwość złożenia świadczenia do depozyt u sądowego w sytuacji gdy dłużnik nie wie kto jest wierzycielem. Wnioskodawca jak wskazywał nie wie czy spadkobiercą powołanym do całości spadku po Pani B. będzie Pani K. czy też również inne osoby, być może z wykluczeniem Pani K. z kręgu spadkobierców w sytuacji unieważnienia testamentu.

W związku z wnioskiem o złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego Sąd Rejonowy wydał postanowienie z dnia 26 października 2011 r. (...), w którym ustanowił dla nieznanych spadkobierców Pani B. kuratora oraz zezwolił wnioskodawcy na złożenie do depozytu sądowego świadczenia powtarzalnego w kwocie 43.050,00 począwszy od dnia 14 lipca 2011 r., płatnego w terminie 14 dni od daty doręczenia faktury czynszowej za każdy kolejny miesiąc trwania stosunku najmu. Sąd w uzasadnieniu wydanego postanowienia stwierdził, iż domniemywać kto jest spadkobiercą zgodnie z art. 1025 § 2 k.c można dopiero w momencie uzyskania przez taką osobę postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku albo poświadczenia dziedziczenia.

Pani K., zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny w dniu 2 maja 2011 r. nie będąc w posiadaniu orzeczenia sądowego dotyczącego stwierdzenia nabycia spadku, wystawiała w związku z postanowieniem Sądu faktury za czynsz, wskazując w nich termin zapłaty "14 dni", nie zawierając umowy najmu do czasu zakończenia postępowania sądowego, ws. stwierdzenia nabycia spadku. Umowę z... zawarła w dniu 29 października 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego w Sądzie Rejonowym postępowania ws. stwierdzenia nabycia spadku Pani K. uzyskała postanowienie z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt..., z którego wynika, że jest spadkobiercą Pani B. W dniu 24 kwietnia 2012 r. zwróciła się do Sądu o wydanie depozytu i przelanie środków na wskazany rachunek. Wniosek ten doczekał się realizacji 13 listopada 2012 r. i środki złożone do depozytu zostały przekazane na rachunek Pani K. spadkobierczyni Pani B. Pani K. po uzyskaniu tych środków ujęła je w deklaracji za miesiąc listopad 2012 r. jako należności z tytułu najmu za okres VI 2011 do V 2012 r. (za ten okres świadczenia złożone były do depozytu). Postanowienie dot. stwierdzenia nabycia spadku tworzyło domniemanie prawne, iż Pani K. jest spadkobiercą. Status ten uprawniał ją do ubiegania się o wydanie z depozytu sądowego środków, które złożył najemca po śmierci wynajmującego. Przed uzyskaniem prawomocnego orzeczenia w sprawie stwierdzenia nabycia spadku Pani K. ani nie była w posiadaniu lokalu ani też nie miała żadnego tytułu do dysponowania lokalem ani jego wykorzystania w celach zarobkowych. Na poczet przyszłej sprzedaży opodatkowanej nie mogła skutecznie domagać się zapłaty jakiejkolwiek należności.

Organ podatkowy w toku kontroli podatkowej stwierdził, iż Pani K. jest podatnikiem VAT w zakresie opisanych usług najmu od chwili śmierci Pani B. a więc, że rozliczenie usług za okres VI 2011 - V 2012 w deklaracji za miesiąc listopad 2012 r. jest spóźnione, zatem pojawia się zaległość podatkowa.

Wnioskodawczyni podniosła, że przepis art. 14b § 4 Ordynacji wskazuje, iż przeszkodą do złożenia wniosku o interpretację pozostaje toczące się na dzień złożenia wniosku postępowanie czy kontrola podatkowa a także stosowna decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawę. Kierując się treścią powołanego przepisu złożyła oświadczenie, iż w dniu złożenia wniosku, tj. 23 lipca 2013 r. nie toczyła się kontrola podatkowa bowiem protokoły z toczących się kontroli zostały podpisane w dniu 28 czerwca 2013 r. Doręczenie protokołu z kontroli kończy kontrolę podatkową (art. 291 § 4 Ordynacji). W sprawie nie były wszczynane żadne postępowania podatkowe, a zatem nie były wydawane decyzje rozstrzygające o przedmiocie opisanym we wniosku.

Elementy stanu faktycznego zawarte we wniosku były przedmiotem przeprowadzonej kontroli podatkowej, która - co należy podkreślić-na dzień złożenia wniosku się nie toczyła (miała status zakończonej, o czym mowa wyżej). Sprawa będąca przedmiotem wniosku nie została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu czynszu za okres, w którym nie był znany spadkobierca, a należności z tytułu użytkowania lokalu dotychczasowy najemca składał do depozytu sądowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, stanowisko organu jakoby w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy winien pozostać rozpoznany z upływem terminu płatności wynikającego z umowy czy faktury a nie z chwilą uzyskania należności przez Panią K. z depozytu sądowego jest nieuprawnione.

Aby czynności podlegały opodatkowaniu muszą być wykonywane w sposób odpłatny, tj. podatnik musi mieć prawo do uzyskania należności z tytułu ich wykonania. Sytuacja wejścia w stosunek najmu po śmierci spadkobiercy może zaistnieć wówczas gdy wynajmujący i najemca są zgodni co do tego stanu a więc w szczególności gdy nie ma wątpliwości co do osób dłużnika czy wierzyciela. Jeśli się one pojawią, a tak było w niniejszej sprawie nie można uznać, iż Pani K. uzyskiwała w okresie trwania stosunku najmu należności z tego tytułu. Nie została zawarta żadna umowa w tym zakresie, z której wynikałaby należność stanowiąca kwotę czynszu, nie była także płacona ta należność a jedynie składana do depozytu sądowego. Status podatnika VAT jest kategorią obiektywną, nie przesądza o tym fakcie rejestracja dla celów VAT.

Trzeba jednak zauważyć, iż w tej sprawie bycie podatnikiem było uzależnione od nabycia statusu spadkobiercy, zatem działanie w charakterze podatnika, wykonującego w sposób samodzielny działalność gospodarczą może mieć miejsce w tej sprawie dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia, które pozwalało świadczenie usług najmu i uzyskiwanie z tego tytułu czynszu. Zatem Pani K. nie mogła być uznana za podmiot działający w charakterze podatnika do tego czasu. Wnioskodawczyni pragnie zauważyć również, iż wystawiane w okresie trwania postępowania sądowego faktury nie były, jak się okazało po przeprowadzonym postępowaniu sądowym fakturami pustymi. Trzeba też podkreślić, że nie zawierały odwołania do jakiejkolwiek umowy, nie wskazywały precyzyjne terminu płatności a w związku z przeciągającym się postępowaniem sądowym można jedynie ocenić jako przedwcześnie wystawione (faktury z tytułu usług najmu można wystawić na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego - § 11 rozporządzenia ws. wystawiania faktur).

W ocenie Wnioskodawczyni w tej sprawie obowiązek podatkowy nie upływał z terminem płatności wynikającym z umowy z 2007 r. (gdyż ta nie została zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a...) czy faktury (bo w fakturach tych nie podano precyzyjnie tego terminu a w tym zakresie nie można domniemywać). Biorąc pod uwagę to, iż odpłatne usługi świadczone przez Wnioskodawczynię dotyczyły najmu lokalu, należy w ocenie Wnioskodawczyni rozliczyć je w deklaracji zgodnie z datą otrzymania kwot na rachunek bankowy z kasy sądu po uwolnieniu przedmiotu depozytu. W tej sprawie trudno uznać, by ustawodawca wprowadził obowiązek podatkowy jeszcze przed uzyskaniem stosownego wymaganego prawem potwierdzenia sądowego co do statusu spadkobiercy. Z tą chwilą wynajmujący zaczął wykorzystywać majątek w celach zarobkowych, osiągał obrót rozumiany jako kwota należna z tego tytułu od najemcy.

W ocenie Wnioskodawczyni moment powstania obowiązku podatkowego nie może pozostawać w oderwaniu jego istoty. Powstaje on jako konsekwencja zdarzenia, z którym ustawa wiąże powinność zapłaty podatku (art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa). Moment powstania obowiązku podatkowego w tej specyficznej sytuacji winien być wiec rozpoznany kasowo. Ustawodawca taki moment przewidział w treści art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, kasowy moment pojawia się m.in przy uzyskiwaniu dotacji, subwencji, dopłat. W tej sprawie, co należy podkreślić nie chodzi o zwłokę najemcy w zapłacie należności, tylko o to, iż zapłata kwoty stanowiącej należność Wnioskodawczyni w świetle prawa była uzależniona od stosownego postanowienia sądu. Dopóty nie zostało wydane prawomocne orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku Wnioskodawczyni nie osiągała obrotu, stanowiącego jej należność z tytułu świadczenia usług najmu Zatem rozliczenie usług za okres VI 2011 - V 2012 w deklaracji za XI 2012 r. jest uprawnione w świetle prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dalej k.c.

W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w związku ze śmiercią Pani B. Wnioskodawczyni, która została ustanowiona w testamencie jako jej spadkobierca poinformowała w dniu 26 maja 2011 r. o tym fakcie dotychczasowych najemców kamienicy wskazując, iż płatność czynszu z najmu winna być dokonywana na dotychczasowy numer rachunku bankowego, którego Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem. Jeden z najemców w dniu 13 czerwca 2011 r. w odpowiedzi na ww. pismo poinformował, iż czynsz z tytułu umowy najmu z dnia 30 czerwca 2007 r. zawartej z Panią B. będzie wstrzymany do czasu otrzymania prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. W dniu 10 sierpnia 2011 r. ten najemca złożył wniosek do sądu o złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu kwot odpowiadających wysokości czynszu począwszy od 14 lipca 2011 r. płatnych w terminie 14 dni od daty doręczenia wnioskodawcy faktury czynszowej za każdy Kolejny miesiąc oraz wydanie przedmiotu depozytu uprawnionej osobie lub osobom wskazanym w prawomocnym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku po Pani B. W związku z wnioskiem o złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego Sąd Rejonowy wydał postanowienie z dnia 26 października 2011 r., w którym ustanowił dla nieznanych spadkobierców kuratora oraz zezwolił najemcy na złożenie do depozytu sądowego świadczenia powtarzalnego w kwocie 43.050,00 począwszy od dnia 14 lipca 2011 r., płatnego w terminie 14 dni od daty doręczenia faktury czynszowej za każdy kolejny miesiąc trwania stosunku najmu. Wnioskodawczyni zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny w dniu 2 maja 2011 r" nie będąc w posiadaniu orzeczenia sądowego dot. stwierdzenia nabycia spadku, wystawiała w związku z postanowieniem Sądu faktury za czynsz, wskazując w nich termin zapłaty "14 dni", nie zawierając umowy najmu do czasu zakończenia postępowania sądowego, w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. Umowę z... zawarła w dniu 29 października 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ws. stwierdzenia nabycia spadku Wnioskodawczyni uzyskała postanowienie z dnia 16 marca 2012 r., z którego wynika, że jest spadkobiercą Pani B. W dniu 24 kwietnia 2012 r. zwróciła się do Sądu o wydanie depozytu i przelanie środków na wskazany rachunek. Wniosek ten doczekał się realizacji 13 listopada 2012 r. i środki złożone do depozytu zostały przekazane na rachunek Wnioskodawczyni - spadkobierczyni Pani B. Wnioskodawczyni po uzyskaniu tych środków ujęła je w deklaracji za miesiąc listopad 2012 r. jako należności z tytułu najmu za okres VI 2011 do V 2012 r. (za ten okres świadczenia złożone były do depozytu). Przed uzyskaniem prawomocnego orzeczenia w sprawie stwierdzenia nabycia spadku Wnioskodawczyni ani nie była w posiadaniu lokalu ani też nie miała żadnego tytułu do dysponowania lokalem ani jego wykorzystania w celach zarobkowych. Na poczet przyszłej sprzedaży opodatkowanej nie mogła skutecznie domagać się zapłaty jakiejkolwiek należności.

Jak stanowi art. 922 § 1 i § 2 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu cywilnego - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Przepis art. 924 k.c, stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.). Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Podkreślić trzeba, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast § 2 cytowanego artykułu przesądza, że jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła prawo majątkowe, tj. prawo do nieruchomości opisanej we wniosku. W konsekwencji Zainteresowana nabyła również prawo do pożytków z przedmiotowej nieruchomości, czyli np. do wynagrodzenia z tytułu czynszu najmu.

Kwestie dotyczące najmu normują przepisy Kodeksu cywilnego. W myśl art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. A zatem umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Najem wpisuje się w definicję usługi, zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że wynagrodzenie należne Zainteresowanej z tytułu korzystania przez firmę... z nieruchomości stanowi de facto należność wynikającą ze świadczenia usługi najmu.

Zauważyć należy, iż z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

Należy podkreślić, że Wnioskodawczyni poinformowała w dniu 26 maja 2011 r. dotychczasowych najemców kamienicy o fakcie śmierci dotychczasowej właścicielki kamienicy wskazując, iż płatność czynszu z najmu winna być dokonywana na dotychczasowy numer rachunku bankowego, którego Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem. Ponadto Wnioskodawczyni w dniu 2 maja 2011 r. zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny i wystawiała faktury za czynsz, wskazując w nich termin zapłaty "14 dni", nie zawierając umowy najmu do czasu zakończenia postępowania sądowego, w s. stwierdzenia nabycia spadku. Umowę z... zawarła w dniu 29 października 2012 r.

Zatem należy uznać, że pomimo braku postanowienia o nabyciu spadku, Wnioskodawczyni rozporządzała mieniem będącym przedmiotem spadku i występowała jako podatnik od towarów i usług, wystawiając faktury VAT z tytułu najmu. Tym samym świadczone przez Wnioskodawczynię usługi-jak wynika z dokonanej wyżej analizy - spełniają definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Fakt, że Wnioskodawczyni - z uwagi na przekazywanie pieniędzy przez najemcę do depozytu sądowego, nie dostawała faktycznie należności z wystawianych faktur w terminie na tych fakturach wskazanych, tj. w terminie 14 dni, nie zmienia charakteru tej usługi.

Stosownie do ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W wyżej powołanym przepisie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawodawca uzależnił moment powstania obowiązku podatkowego nie tylko od faktu otrzymania całości bądź części należności za świadczoną usługę najmu. Wskazał bowiem również, iż obowiązek ten powstaje nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Z przepisu tego wynika zatem, iż nawet w przypadku nieotrzymania przez podatnika świadczącego usługę najmu należności z tego tytułu, obowiązek ten powstaje z upływem terminu płatności za usługę, którą strony ustaliły w zawartej umowie lub fakturze.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż należności czynszowe były regulowane przez najemcę na podstawie wystawianych przez Wnioskodawczynię faktur, w których wskazany był termin płatności - "14 dni". Z uwagi na okoliczności faktyczne w sprawie, należności te były przekazywane do depozytu sądowego.

Z powyższego wynika zatem, iż pomimo że Wnioskodawczyni nie otrzymywała wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi najmu, to płatności były przez najemcę regulowane (depozyt sądowy). W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, iż Zainteresowana z uwagi na niezakończone postępowanie spadkowe nie była oficjalnie spadkobiercą i nie dysponowała faktycznie kwotami wpłacanymi co miesiąc przez najemcę. W szczególności okoliczność ta nie zwalniała Wnioskodawczyni z obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu świadczonej usługi najmu, gdyż faktycznie to Wnioskodawczyni była podmiotem świadczącym usługi najmu, za które wystawiała faktury VAT.

Uwzględniając zatem okoliczności przedstawione w złożonym wniosku oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni winna rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie przepisu szczególnego regulującego termin powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi najmu, tj. na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy. Tym samym należy uznać, iż Wnioskodawczyni winna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usługi najmu nie później niż z upływem terminu płatności określonego w wystawionych na rzecz najemcy fakturach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Nadto należy wskazać, iż tut. Organ wydając interpretację indywidualną zgodnie z przepisem art. 14c ust. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa ocenia stanowisko Wnioskodawcy, a nie stanowisko organu przedstawione w protokole z kontroli.

Postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na ściśle określonym stanie przedstawionym przez Wnioskodawcę, czyli takim zdarzeniu, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska w zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego podatnik przedstawił we wniosku. Należy zaznaczyć, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia przedstawionego zdarzenia, jak również toczyć się spór, co do przedstawionego stanu sprawy.

Wyjaśnić ponadto należy, że powyższa ocena dotyczy stricte okoliczności objętych stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania wymiaru podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.