IPTPP1/443-573/13-6/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) uzupełnionym w dniach 2 września 2013 r. oraz 14 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego od wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Sali przez Szkołę-jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* obowiązku naliczenia podatku należnego od wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Sali przez Szkołę oraz metody wyliczenia podatku;

* braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania Sali Gimnastycznej na rzecz Szkoły

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji;

* prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją z faktur otrzymanych w 2009 r.;

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali Gimnastycznej.

W dniu 2 września 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko o załączenie uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13.

Pismem z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) uzupełniono wniosek poprzez doprecyzowanie przedmiotu wniosku, opisu stanu faktycznego, przeformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w odniesieniu do pytań przedstawionych w uzupełnieniu wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2008-2009 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie sali gimnastycznej wraz z zapleczem przy Gimnazjum (dalej: Inwestycja lub Sala Gimnastyczna). Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Ministerstwa Sportu i Turystyki, w ramach Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej.

Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2009 r.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Sala Gimnastyczna została przekazana do nieodpłatnego używania Gimnazjum (dalej także: Szkoła). Szkoła stanowi gminną jednostkę budżetową i została utworzona na mocy uchwały Rady Gminy.

Zgodnie ze statutem Gimnazjum, organem prowadzącym Szkołę jest Gmina. Szkołą kieruje dyrektor, który jest powoływany i odwoływany przez organ prowadzący. Do zadań dyrektora należy w szczególności zarządzanie przekazaną Szkole Salą Gimnastyczną. Właścicielem przekazanej infrastruktury pozostała natomiast Gmina.

Od samego początku (tekst jedn.: od etapu planowania Inwestycji), realizacja Inwestycji miała służyć dwojakim celom:

* po pierwsze - realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania Sali Gimnastycznej w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Szkołę;

* po drugie - wykorzystania przez Gminę przedmiotu Inwestycji dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji, możliwe jest wynajęcie przedmiotu Inwestycji przez osoby trzecie. W praktyce komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatny wynajem Sali Gimnastycznej w związku z imprezami okolicznościowymi, uroczystościami, turniejami oraz wynajem na rzecz osób fizycznych/zorganizowanych grup osób na cele rekreacyjne.

Zasady uiszczania oraz wysokość opłat za komercyjne korzystanie z Sali Gimnastycznej zostały ustalone w Zarządzeniu Wójta Gminy z 26 października 2009 r. w sprawie odpłatności za wynajem sal gimnastycznych w placówkach oświatowych Gminy. Zgodnie z Zarządzeniem, udostępnianie do korzystania Sali Gimnastycznej i pobieranie opłat z tego tytułu należy do dyrektora Gimnazjum. Pierwsze umowy najmu Sali Gimnastycznej zostały zawarte w 2009 r.

Oprócz wydatków inwestycyjnych (tekst jedn.: wydatków związanych z budową Sali Gimnastycznej), Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Sali Gimnastycznej jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Salę Gimnastyczną (zarówno inwestycyjnych, jak również związanych z jej bieżącym utrzymaniem), Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Dotychczas wynajem Sali Gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. Wynikało to z przyjęcia, iż podatnikiem VAT z tytułu tej czynności jest Szkoła, która korzysta w tym zakresie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (Szkoła nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT). Traktowanie Szkoły jako podatnika VAT wynikało z praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, odpłatny wynajem Sali Gimnastycznej nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT), ani Gmina (z uwagi na traktowanie Szkoły jako odrębnego podatnika VAT) nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania - w ślad za przywołaną uchwałą NSA - że to Gmina (a nie Szkoła) świadczyła usługi odpłatnego wynajmu Sali Gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich.

Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

* naliczeniu przez Gminę podatku należnego na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu korzystania z Sali Gimnastycznej (metodą "w stu") i wykazaniu tego podatku w rejestrach Gminy oraz w złożonych przez Gminę deklaracjach podatkowych;

* odliczeniu przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (tekst jedn.: budową Sali Gimnastycznej) oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące.

Opisana we wniosku Inwestycja polegająca na budowie Sali Gimnastycznej wraz z zapleczem socjalnym przy Gimnazjum należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Zdaniem Wnioskodawcy, budowa Sali Gimnastycznej stanowiła realizację obu wskazanych zadań. Ponieważ w Sali Gimnastycznej prowadzone są zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów Gimnazjum, należy stwierdzić, że jest ona wykorzystywana dla celów edukacji publicznej. Ponadto, celem budowy Sali Gimnastycznej było propagowanie kultury fizycznej (zarówno wśród uczniów Gimnazjum, jak i mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów korzystających z Sali Gimnastycznej na podstawie umów cywilnoprawnych). W związku z tym, budowa Sali Gimnastycznej stanowiła realizację zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej (czyli zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w ramach realizacji Inwestycji były wystawiane na Gminę

Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Sali Gimnastycznej były dotychczas wystawiane na Szkołę (która była traktowana jako odrębny od Gminy podatnik VAT).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż traktowanie Szkoły jako podatnika VAT wynikało z błędnej praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. Tym niemniej, z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - rozważana jest zmiana stosowanego podejścia (na przyszłość). W takim przypadku, faktury dokumentujące wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Sali będą wystawiane na Gminę.

Dokumenty sprzedaży za świadczone usługi polegające na wynajmowaniu Sali Gimnastycznej były dotychczas wystawiane przez Szkołę. Tak jak zostało wyjaśnione we wniosku o wydanie interpretacji, wynikało to z błędnego przyjęcia, że podatnikiem z tytułu tych czynności jest Szkoła. Z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT (o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), Szkoła nie wystawiała faktur VAT z tytułu odpłatnego wynajmu Sali Gimnastycznej, lecz dokumentowała te czynności za pomocą innych dokumentów.

Tak jak wskazano wcześniej, traktowanie Szkoły jako podatnika VAT wynikało z praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. Tym niemniej, z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia (na przyszłość) i przyjęcie, że to Gmina świadczy usługi odpłatnego wynajmu Sali Gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich. W takim przypadku, dokumenty sprzedaży za świadczone usługi będą wystawiane przez Gminę.

Niezależnie, Gmina rozważa także skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych (w zakresie i na zasadach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji).

Przychody z tytułu wynajmu Sali Gimnastycznej uzyskiwała i uzyskuje Gmina.

Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, Szkoła jest jednostką budżetową Gminy. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe nie mają zatem osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują bądź jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), działając w ich imieniu i reprezentując ich interesy.

Należy także zauważyć, iż - zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych - podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym jednostki budżetowej. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze jej gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi tych podmiotów.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż pomimo tego, że należności z tytułu najmu Sali Gimnastycznej są pobierane przez Dyrektora Szkoły, to stanowią one przychody (dochody) Gminy, co wynika wprost z przepisów ustawy o finansach publicznych.

Stanowisko to wynika także z orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której zauważono, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku jednostki samorządu terytorialnego, która jest wyposażona w osobowość prawną. NSA zauważył, że gospodarka finansowa gminnej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a dochody odprowadza na rachunek gminy. W rezultacie, wszelkie należności pobierane przez gminną jednostkę budżetową stanowią przysporzenie gminy jako podmiotu posiadającego osobowość prawną.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-321/13-4/RG), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: "pomimo tego, iż należności z tytułu najmu w szkołach są pobierane bezpośrednio przez jednostki organizacyjne, to jednak faktycznym beneficjentem tych środków jest Gmina. A ponieważ to Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne, a obecnie pobiera z tego tytułu opłaty podlegające opodatkowaniu VAT, należy uznać, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego".

Podsumowując, należy stwierdzić, że przychody (dochody) z tytułu wynajmu Sali Gimnastycznej uzyskiwała i uzyskuje Gmina.

Sala Gimnastyczna wraz z zapleczem socjalnym stanowi środek trwały zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Tym niemniej, z uwagi na zwolnienie jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych od podatku dochodowego od osób prawnych, od ww. środka trwałego dokonywane są jedynie odpisy księgowe (dla celów prowadzonej rachunkowości).

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż - tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji - Inwestycja polegająca na budowie Sali Gimnastycznej od samego początku (tekst jedn.: od etapu jej planowania) miała służyć dwojakim celom:

* po pierwsze - realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania Sali Gimnastycznej w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Szkołę.

* po drugie - wykorzystania przez Gminę przedmiotu Inwestycji dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

A zatem, od momentu planowania Inwestycji zakładano, że będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca pragnie także zauważyć, że w analizowanej sprawie w żadnym momencie nie doszło do zmiany przeznaczenia Inwestycji, która skutkowałaby zmianą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a Gmina od początku była i nadal pozostaje właścicielem Sali Gimnastycznej.

Inwestycja stanowi środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł.

Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji służą Wnioskodawcy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tekst jedn.: do czynności polegających na odpłatnym wynajmowaniu Sali Gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich), jak i do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tekst jedn.: do realizacji przez Gminę zadań nałożonych na nią przepisami prawa).

Towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji nie są natomiast wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT.

Towary i usługi nabyte w związku z utrzymaniem Sali Gimnastycznej służą Wnioskodawcy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tekst jedn.: do czynności polegających na odpłatnym wynajmowaniu Sali Gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich), jak i do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tekst jedn.: do realizacji przez Gminę zadań nałożonych na nią przepisami prawa).

Towary i usługi nabyte w związku z utrzymaniem Sali Gimnastycznej nie są natomiast wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT.

Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów dotyczących realizacji Inwestycji związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Sali Gimnastycznej jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na Salę Gimnastyczną, Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów dotyczących wydatków bieżących związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych z VAT - a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności - Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie odliczenie częściowe - według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i przepisów następnych - nie znajdzie zastosowania. Nawet bowiem jeżeli Gmina chciałaby obliczyć wysokość proporcji, wynosiłaby ona w analizowanej sprawie 100%.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach podatkowych, które zostały przywołane we wniosku o wydanie interpretacji.

Z uwagi na fakt, iż Inwestycja jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, a Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali Gimnastycznej.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie odliczenie częściowe - według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i przepisów następnych - nie znajdzie zastosowania. Nawet bowiem jeżeli Gmina chciałaby obliczyć wysokość proporcji, wynosiłaby ona w analizowanej sprawie 100%.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach podatkowych, które zostały przywołane we wniosku o wydanie interpretacji.

Usługi najmu Sali Gimnastycznej były i są świadczone w imieniu i na rzecz Gminy.

Należy zauważyć, iż Szkoła - jako gminna jednostka budżetowa - nie ma odrębnej osobowości prawnej, a w obrocie prawnym funkcjonuje jako jednostka organizacyjna Gminy, działając w jej imieniu i reprezentując jej interesy. Z uwagi na brak osobowości prawnej, Szkoła nie może podejmować czynności (w sensie cywilnoprawnym) we własnym imieniu i na swoją rzecz, gdyż nie może być odrębnym od Gminy podmiotem praw i obowiązków.

Przedstawione stanowisko zostało także potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności, w uchwale z 24 czerwca 2013 r. NSA jednoznacznie stwierdził, że: "wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jednostki budżetowe podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej". NSA stwierdził także, że: "Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie".

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi najmu Sali Gimnastycznej były i są świadczone w imieniu i na rzecz Gminy.

Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, Szkoła nie była ani nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT. W okresie, w którym błędnie traktowano Szkołę jako odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, przyjmowano także, że Szkoła korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zgodnie z uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r. Szkoła - jako jednostka budżetowa - nie jest (ani nigdy nie mogła być) odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, w związku z czym jej zarejestrowanie dla celów podatku VAT i rozliczanie się przez nią z tego podatku byłoby nieprawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina może naliczyć podatek należny na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania Sali Gimnastycznej i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.

2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie powyższego pytania za prawidłowe, czy poprawną metodą wyliczenia podatku należnego na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępnienia Sali Gimnastycznej jest metoda "w stu", tj. potraktowanie pobranego wynagrodzenia jako kwoty brutto.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

1. Gmina może naliczyć podatek należny na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania Sali Gimnastycznej i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.

2. Poprawną metodą wyliczenia podatku należnego na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania Sali Gimnastycznej jest metoda "w stu", tj. potraktowanie pobranego wynagrodzenia jako kwoty brutto.

W piśmie z dnia 11 października 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że kwestia kluczowa dla niniejszej sprawy, tj. stwierdzenie, że Szkoła nie jest (i nie mogła być) odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, została już rozstrzygnięta w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. W uchwale tej NSA orzekł, że jednostki budżetowe nie są podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wydając interpretację indywidualną tutejszy organ podatkowy powinien zastosować się do stanowiska przedstawionego w tej uchwale.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przepis ten nakłada na organ interpretacyjny obowiązek uwzględniania orzecznictwa (w a szczególności uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego) przy wydawaniu interpretacji.

Przykładowo, w wyroku z 6 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Gl 369/12) WSA w Gliwicach stwierdził, że "Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu. Z tym też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (...) istniejącego orzecznictwa sądowego". Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2011 r. (sygn. I SA/Po 932/10), w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1305/09) i wielu innych orzeczeniach sądów administracyjnych.

W opinii Wnioskodawcy, Gmina powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania Sali Gimnastycznej na rzecz osób trzecich (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opinii Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, to Gmina, a nie Szkoła, powinna być traktowana jako podatnik VAT w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania Sali Gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę, że gminne jednostki budżetowe - na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. W związku z tym należy stwierdzić, iż traktowanie Szkoły jako podatnika VAT było konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów, która była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Traktowanie Szkoły jako podatnika podatku VAT nie wpływa jednak na fakt, iż rzeczywistym podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności polegających na udostępnianiu Sal: Gimnastycznej dla celów komercyjnych jest Gmina, a nie Szkoła. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, którymi są przede wszystkim regulacje ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe nie mają zatem osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują bądź jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), działając w ich imieniu i reprezentując ich interesy.

Należy także zauważyć, iż - zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych - podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym jednostki budżetowej. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze jej gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi tych podmiotów.

Z powyższych regulacji wynika, iż działalność samorządowej jednostki budżetowej jest w zasadzie przejawem działalności samej gminy, a nie odrębnego od gminy podmiotu. Jednostka budżetowa jest jedynie narzędziem, za pomocą którego gmina realizuje nałożone na nią zadania.

Dodatkowo, nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają także regulacje ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy, organem prowadzącym szkołę jest minister, jednostka samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne lub fizyczne, przy czym organ prowadzący powinien być wskazany w statucie danej placówki (art. 60 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie ze statutem Gimnazjum w..., organem prowadzącym Szkołę jest Gmina.

W myśl art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkolę lub placówkę należy w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 36 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkołą lub placówką kieruje nauczyciel mianowany lub dyplomowany, któremu powierzono stanowisko dyrektora. Stanowisko dyrektora szkoły lub placówki powierza organ prowadzący szkołę lub placówkę (art. 36a ust. 1 ustawy). Kandydata na stanowisko dyrektora szkoły lub placówki wyłania się w drodze konkursu.

Ze wskazanych regulacji wynika, że mimo tego, że Szkoła jest strukturalnie wyodrębnioną jednostką, to wyodrębnienie to ma charakter czysto organizacyjny. Organem prowadzącym Szkołę jest bowiem Gmina, która:

* pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej Szkole do używania (z uwagi na fakt, że Szkoła nie posiada osobowości prawnej ani zdolności prawnej, nie może ona być właścicielem przekazanego mienia);

* zapewnia warunki działania Szkoły, w szczególności wykonuje zadania inwestycyjne mające na celu zapewnienie odpowiednich warunków działania placówki (Szkoła samodzielnie nie realizuje zatem inwestycji);

* finansuje działanie Szkoły, pokrywając wydatki niezbędne do jej funkcjonowania; jednocześnie wszelkie wpływy z działalności Szkoły (np. opłaty za korzystanie z Sali Gimnastycznej) nie stanowią jej dochodu, lecz są dochodem Gminy;

* powołuje i odwołuje dyrektora Szkoły, którego funkcją jest kierowanie Szkołą w imieniu organu prowadzącego (tekst jedn.: Gminy); w szczególności dyrektor Szkoły jest odpowiedzialny za wykonywanie zarządzeń dotyczących Szkoły, wydawanych przez Wójta Gminy.

Z dotychczasowych rozważań wynika także, iż przekazanie przez Gminę zrealizowanej Inwestycji do nieodpłatnego używania na rzecz Szkoły jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (Gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia). Podobnie nie można uznać, że w sytuacji, gdy samorządowa jednostka budżetowa (Szkoła) wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Szkoła wykonuje bowiem powierzone jej zadania w imieniu i na rzecz Gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż Szkoła - jako gminna jednostka organizacyjna - nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie powinna zostać uznana za podatnika podatku VAT. Działalność Szkoły jest bowiem przejawem/konsekwencją działalności samej Gminy, która - na gruncie przepisów ustawy o VAT - jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w przywoływanej już uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której NSA jednoznacznie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd zwrócił uwagę na fakt, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku jednostki samorządu terytorialnego, która jest wyposażona w osobowość prawną. NSA zauważył, iż gospodarka finansowa gminnej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a dochody odprowadza na rachunek gminy. Wymienione cechy jednostki budżetowej powodują - zdaniem Sądu - że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny czy niezależny od gminy. Wszystkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, jednostka budżetowa podejmuje w imieniu gminy i na jej rzecz. Gminna jednostka budżetowa nie odpowiada także za straty wyrządzone swoją działalnością i nie ponosi ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku między dochodami a wydatkami. W konsekwencji, zdaniem NSA, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z 15 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 791/11), w którym Sąd stanął na stanowisku, że: "samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT jak i art. 9 Dyrektywy 112 i to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina. Tak więc jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (gmina) spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie".

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów prawnych oraz rozstrzygnięcia sądów administracyjnych (a w szczególności tezę uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r.) należy zauważyć, iż traktowanie Szkoły jako podatnika VAT było rezultatem nieprawidłowej wykładni przepisów, przy czym wykładnia ta była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Nie zmienia to jednak faktu, że działalność Szkoły powinna być traktowana jako działalność samej Gminy (a nie odrębnego od Gminy podmiotu), a podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności (polegających na odpłatnym wynajmie Sali Gimnastycznej) jest Gmina.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nieprawidłowo nie wykazywał w deklaracjach VAT kwoty podatku należnego wynikającego z wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Sali Gimnastycznej na rzecz osób trzecich (co było konsekwencją błędnej praktyki organów podatkowych), w chwili obecnej powinien dokonać korekty przedmiotowych deklaracji poprawiając zawarte w nich nieprawidłowe dane w zakresie wykazanego podatku należnego.

Reasumując, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych (kalkulując ten podatek metodą "w stu") za cały okres pobierania wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Sali Gimnastycznej, tj. począwszy od 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,

* nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

* nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w latach 2008-2009 zrealizował inwestycję polegającą na budowie sali gimnastycznej wraz z zapleczem przy Gimnazjum. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2009 r. Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Sala Gimnastyczna została przekazana do nieodpłatnego używania Gimnazjum (dalej także: Szkoła). Szkoła stanowi gminną jednostkę budżetową i została utworzona na mocy uchwały Rady Gminy. Właścicielem przekazanej infrastruktury pozostała natomiast Gmina.

Dotychczas wynajem Sali Gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. Wynikało to z przyjęcia, iż podatnikiem VAT z tytułu tej czynności jest Szkoła, która korzysta w tym zakresie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (Szkoła nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT). Dokumenty sprzedaży za świadczone usługi polegające na wynajmowaniu Sali Gimnastycznej były dotychczas wystawiane przez Szkołę. Z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT (o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), Szkoła nie wystawiała faktur VAT z tytułu odpłatnego wynajmu Sali Gimnastycznej, lecz dokumentowała te czynności za pomocą innych dokumentów.

Z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia (na przyszłość) i przyjęcie, że to Gmina świadczy usługi odpłatnego wynajmu Sali Gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich. W takim przypadku, dokumenty sprzedaży za świadczone usługi będą wystawiane przez Gminę.

Niezależnie, Gmina rozważa także skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych (w zakresie i na zasadach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji).

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, obejmują sprawy edukacji publicznej i kultury fizycznej (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Natomiast, w myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Tut. Organ zauważa, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty stanowią odrębnych od Gminy podatników. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Szkoła świadczyła/świadczy usługi najmu Sali i wystawiała/wystawia dokumenty na świadczenie usług.

W konsekwencji jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Zatem w odniesieniu do pobranego przez Szkołę wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie Sali Gimnastycznej, Gmina nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca -Szkoła była i jest traktowana jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Tym samym Gmina nie może wykazać tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

* Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

* nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Po oddaniu do użytkowania, Gmina oddała budynek Sali Gimnastycznej do nieodpłatnego użytkowania Szkole. Szkoła świadczyła/świadczy usługi najmu Sali i wystawiała/wystawia dokumenty na świadczenie tych usług.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, iż "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności opisu sprawy, Gmina nie może naliczyć podatku należnego na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania Sali Gimnastycznej. Zatem Wnioskodawca nie może wykazać tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.

Z uwagi na sposób sformułowania pytania nr 2 (w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe) ocena stanowiska odnośnie pytania 2, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, iż powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego od wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Sali przez Szkołę oraz metody wyliczenia podatku.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.