IPTPP1/443-571/14-4/AK - Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług doradztwa zawodowego prowadzonego jako usługa towarzysząca usłudze szkoleniowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług doradztwa zawodowego prowadzonego jako usługa towarzysząca usłudze szkoleniowej - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług doradztwa zawodowego prowadzonego jako usługa towarzysząca usłudze szkoleniowej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi szkoleniowe i doradcze. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wśród usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę są m.in. szkolenia i doradztwo w całości finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego (Program Operacyjny Kapitał Ludzki). Obecnie Wnioskodawca, jako trener prowadzi szkolenia i doradztwo w ramach projektu w całości finansowanego z EFS "........" (100% finansowania ze środków publicznych). Celem Projektu jest wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw na obszarze województwa. Cel ten jest realizowany poprzez prowadzenie dla pracowników i właścicieli małych sklepów szkoleń z zakresu stosowania merchandisingu, czyli narzędzia marketingowego wykorzystywanego w przestrzeni sprzedażowej (m.in. dobór asortymentu pod kątem specyfiki potrzeb klientów, podnoszenie wiedzy z zakresu psychologii zachowań zakupowych klientów, podniesienie umiejętności z zakresu aranżacji ekspozycji i projektowania przestrzeni sprzedażowej itd.). Szkolenia są prowadzone dla grupy 100 pracowników i właścicieli małych sklepów. Szkolenia w sposób wydatny wpływają na wzrost kwalifikacji zawodowych uczestników.

Beneficjentem Projektu jest Fundacja.... Wnioskodawca zawarł z Fundacją stosowne umowy na prowadzenie szkolenia zawodowego i na prowadzenie doradztwa zawodowego. Wnioskodawca jest zatem usługodawcą beneficjenta środków publicznych (nie jest dalszym podwykonawcą).

Usługi szkoleniowe opisane powyżej zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane, jako usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w oparciu o art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że usługi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zastosowaną kwalifikację potwierdza również interpretacja wydana przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego z dnia 31 stycznia 2012 r. zgodnie z którą wszystkie szkolenia realizowane w ramach PO KL powinny stanowić usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, ponieważ jednym z głównych celów Programu jest wzrost zatrudnienia.

W konsekwencji, do świadczonych usług kształcenia zawodowego, finansowanych w całości ze środków publicznych, Wnioskodawca stosuje zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.: dalej również ustawa VAT).

Poza świadczeniem opisanych powyżej usług kształcenia zawodowego, Wnioskodawca świadczy również usługi doradztwa zawodowego - doradztwa dla pracowników i właścicieli małych sklepów w zakresie praktycznego zastosowania nabytych podczas szkolenia umiejętności merchendisingowych (np. odpowiedzi na pytania uczestników dotyczące merchendisingu, ocena pomysłów uczestników, konsultacje w zakresie aranżacji powierzchni sprzedażowej w miejscu pracy - sklepie konkretnego uczestnika szkolenia). Usługi te pozostają w ścisłym związku z usługami podstawowymi, gdyż mają na celu praktyczne wykorzystanie nabytych umiejętności. Każdy uczestnik szkolenia ma zagwarantowane doradztwo zawodowe w określonym wymiarze czasowym, gdyż jest ono integralną i nierozerwalną częścią kształcenia zawodowego. Stosując pewne uproszczenie, podczas szkolenia uczestnik nabywa niezbędną wiedzę teoretyczną w zakresie stosowania marchendisingu, natomiast dzięki usługom doradztwa uczy się, jak nabytą wiedzę wykorzystać w praktyce. Na szkoleniu poszczególne tematy omawiane są w zarysie, powiedzmy teoretycznie i ogólnie, a dopiero podczas konsultacji Wnioskodawca przekłada to na specyfikę danego sklepu i ustalane są praktyczne rozwiązania przedstawionych problemów. Podczas godzin doradztwa wypracowywane są często konkretne plany działań, wdrażane po zakończeniu konsultacji w całości w życie. Zatem szkolenie daje podbudowę teoretyczną, a doradztwo to praktyczne plany działań do wdrożenia w życie.

Usługi doradztwa zawodowego również finansowane są w całości ze środków publicznych (uczestnicy sami nie pokrywają kosztów doradztwa). W związku z ich wykonaniem Wnioskodawca wystawia beneficjentowi osobne faktury VAT.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do prawidłowych zasad rozliczeń usług doradztwa w podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zawarł z beneficjentem środków publicznych osobne umowy na świadczenie usług szkolenia zawodowego oraz na świadczenie usług doradztwa zawodowego. Z umowy na świadczenie usług doradztwa zawodowego (podobnie, jak z umowy na świadczenie usług szkolenia zawodowego) wynika, że usługi doradztwa będą świadczone w ramach projektu pn. "............" i w całości finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego (Program Operacyjny Kapitał Ludzki). Również plan projektu przewiduje zapewnienie jego uczestnikom, poza usługami szkoleniowymi, również usług doradztwa.

Usługi doradcze nie są wliczone w cenę usługi szkoleniowej. Są wyceniane odrębnie. Wnioskodawca wystawia beneficjentowi środków publicznych osobne faktury na usługi szkoleniowe i usługi doradztwa.

Doradztwo jest niezbędne dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności szkoleniowej, gdyż umożliwia ono uczestnikom szkoleń praktyczne wykorzystanie nabytych umiejętności. Samo szkolenie daje jego uczestnikom jedynie podstawę teoretyczną dla stosowania poznanych technik merchendisingowych, zaś dopiero doradztwo umożliwia im wykorzystanie tych technik we własnej przestrzeni sprzedażowej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż podczas usług doradztwa Wnioskodawca nie proponuje uczestnikom gotowych rozwiązań merchendisingowych, a jedynie omawia, ocenia i sugeruje ewentualne zmiany w rozwiązaniach wypracowanych przez samych zainteresowanych na bazie wiedzy uzyskanej podczas szkolenia (cała inicjatywa pozostaje po stronie uczestnika).

Bez usług doradztwa nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektu "..........". Jest ono zatem środkiem służącym najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Głównym celem usług doradczych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Z doradztwa korzystają osoby, które wcześniej odbyły szkolenie. Szkolenie daje tym osobom podstawową wiedzę teoretyczną do wdrożenia strategii merchendisingowych w swoich sklepach, zaś doradztwo pomaga w praktycznym wykorzystaniu tej wiedzy przy aranżacji przestrzeni sprzedażowej (podczas doradztwa konsultowane są pomysły uczestników szkolenia).

Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania usług doradztwa są środki publiczne (powyższe wynika m.in. z posiadanej przez Wnioskodawcę umowy z beneficjentem środków publicznych, gdzie wprost wskazano, że usługi finansowane są ze środków publicznych oraz dokumentacji Projektu "....").

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Usługi te Wnioskodawca świadczy osobiście w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Bezpośrednim beneficjentem środków z Europejskiego Funduszu Społecznego (Program Operacyjny Kapitał Ludzki) jest Fundacja....... Z tym też podmiotem Wnioskodawca zawiera umowy na świadczenie usług szkoleniowych i doradczych. Nie występuje tutaj żaden pośrednik (Wnioskodawca nie jest dalszym podwykonawcą).

Rolą Wnioskodawcy jest przygotowanie programu szkolenia i doradztwa, przeprowadzenie wykładów oraz opracowanie materiałów szkoleniowych od strony merytorycznej (przygotowanie informacji, które mają być zawarte w materiałach szkoleniowych). Wnioskodawca nie jest natomiast odpowiedzialny za salę wykładową, catering oraz projekt graficzny i wydruk materiałów szkoleniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi doradztwa zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, jako ściśle związane z usługami szkolenia zawodowego, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradztwa zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane, w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r., weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1 z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku korzystają m.in. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających, tj. finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub finansowanie danego szkolenia, w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów. Należy również wskazać, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że szkolenia realizowane z ramienia Fundacji........, finansowane są ze środków UE. Wyżej wspomniany podmiot jest beneficjentem otrzymującym wsparcie na realizację projektu w formie płatności ze środków finansowych z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Wobec tego uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia zawodowego są finansowane ze środków publicznych i jako takowe podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT.

Zgodnie z cytowanym przepisem zwolnieniu od opodatkowania podlegają również usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości ze środków publicznych. Natomiast zgodnie z przepisem art. 43 ust. 17a ustawy VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, wynika, iż dotyczą one usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz których głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy podkreślić, iż przez "niezbędność", należy rozumieć nie tylko sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Zwolnienie to odnosi się na równi do sytuacji, gdy bez wykonania świadczenia dodatkowego nie będzie można wykonać usługi podstawowej w sposób oczekiwany przez strony. W powyższą tezę wpisuje się wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Horizon College C-434/2005, w którym rozstrzygnięto, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. W orzeczeniu czytamy. iż: "(...) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystania ze świadczenia głównego (...)".

W ocenie Wnioskodawcy "ścisły związek" w wyżej przedstawionym rozumieniu zachodzi pomiędzy świadczonymi przez Niego usługami kształcenia zawodowego oraz usługami doradztwa zawodowego. Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, doradztwo jest nieodzowne dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności szkoleniowej, gdyż umożliwia ono uczestnikom szkoleń praktyczne wykorzystanie nabytych umiejętności. Samo szkolenie daje jego uczestnikom wyłącznie podstawę teoretyczną dla stosowania poznanych technik merchendisingowych, zaś dopiero doradztwo umożliwia im wykorzystanie tych technik we własnej przestrzeni sprzedażowej. Bez usług doradztwa nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektu realizowanego przez Wnioskodawcę. Jest ono zatem środkiem służącym najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Usługi doradztwa, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego podlegają tym samym zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarowi usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT.

Tylko na marginesie Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż stanowisko tożsame z zaprezentowanym powyżej Organy podatkowe zajmowały wielokrotnie na gruncie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Poniżej wskazano tylko wybrane przykłady:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2012 r. (sygnatura IPTPP1/443-715/12-6/MW), stwierdził: "Reasumując, usługi doradztwa zawodowego i poradnictwa psychologiczno-pedagogicznego, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, pod warunkiem, że usługi te będą stanowiły niezbędny element do wykonania usługi podstawowej, a głównym ich celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia".

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2013 r. (sygnatura IPTPP1/443-859/12-4/AK), stwierdził: "Odnosząc, zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeśli usługi indywidualnego i grupowego doradztwa zawodowego, usługi indywidualnego i grupowego wsparcia kompetencji psychospołecznych w ramach poruszania się po rynku pracy oraz usługi w ramach rozwoju przedsiębiorczości beneficjentów projektów, które realizowane są w ramach realizacji projektów PO KL świadczone są przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy obejmującej świadczenie usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dotyczące nabycia umiejętności zawodowych decoupage i filcowania oraz usługi w zakresie szkoleń zawodowych - wizaż, stylizacja paznokci i rzęs, stanowią element niezbędny do wykonywania usługi podstawowej, a usługa ta jest przeważającą, a usługi doradztwa zawodowego i wsparcia psychospołecznego stanowią w istocie usługę - stanowią one, zatem nierozerwalną całość. Realizacja projektów systemowych PO KL, jako kompleksowa usługa szkoleniowa stanowi, zatem nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia. Jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, ustawy o VAT dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych."

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji Indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2012 r. (sygnatura ITPP2/443-698/12/MD), stwierdził: "Zatem jeżeli między usługami zasadniczymi wykonywanymi przez Fundację, tj. usługami w zakresie kształcenia (szkoleniami), a usługami i dostawami towarzyszącymi (np. będącym uzupełnieniem szkoleń doradztwem społecznym, psychologicznym i zawodowym) istnieje taka relacja, że te ostatnie służą jedynie do lepszego wykonania usług podstawowych, to całość tych czynności winna być objęta tą samą stawką lub zwolnieniem od podatku."

W podobnym duchu wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2014 r., ILPP2/443-82/14-4/MN oraz z dnia 11 września 2013 r., ILPP5/443-128/13-4/PG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2014 r., IBPP1/443-915/13/KJ oraz z dnia 9 sierpnia 2013 r. IBPP2/443-376/13/WN.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca uważa, iż na pytanie postawione w niniejszym wniosku należy udzielić odpowiedzi pozytywnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyżej cytowanych regulacji wynika, że ustawodawca powiązał opodatkowanie podatkiem od towarów i usług z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie charakter danej czynności.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczy, w ramach której świadczy usługi szkoleniowe i doradcze. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisowo systemie oświaty. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wśród usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę są m.in. szkolenia i doradztwo w całości finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego (Program Operacyjny Kapitał Ludzki). Obecnie Wnioskodawca, jako trener prowadzi szkolenia i doradztwo w ramach projektu w całości finansowanego z EFS "....." (100% finansowania ze środków publicznych). Celem Projektu jest wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw na obszarze województwa. Cel ten jest realizowany poprzez prowadzenie dla pracowników i właścicieli małych sklepów szkoleń z zakresu stosowania merchandisingu, czyli narzędzia marketingowego wykorzystywanego w przestrzeni sprzedażowej (m.in. dobór asortymentu pod kątem specyfiki potrzeb klientów, podnoszenie wiedzy z zakresu psychologii zachowań zakupowych klientów, podniesienie umiejętności z zakresu aranżacji ekspozycji i projektowania przestrzeni sprzedażowej itd.). Wnioskodawca zawarł z Fundacją stosowne umowy na prowadzenie szkolenia zawodowego i na prowadzenie doradztwa zawodowego. Wnioskodawca jest zatem usługodawcą beneficjenta środków publicznych (nie jest dalszym podwykonawcą). Poza świadczeniem opisanych powyżej usług kształcenia zawodowego, Wnioskodawca świadczy również usługi doradztwa zawodowego - doradztwa dla pracowników i właścicieli małych sklepów w zakresie praktycznego zastosowania nabytych podczas szkolenia umiejętności merchendisingowych (np. odpowiedzi na pytania uczestników dotyczące merchendisingu, ocena pomysłów uczestników, konsultacje w zakresie aranżacji powierzchni sprzedażowej w miejscu pracy - sklepie konkretnego uczestnika szkolenia). Usługi te pozostają w ścisłym związku z usługami podstawowymi, gdyż mają na celu praktyczne wykorzystanie nabytych umiejętności. Wnioskodawca zawarł z beneficjentem środków publicznych osobne umowy na świadczenie usług szkolenia zawodowego oraz na świadczenie usług doradztwa zawodowego. Również plan projektu przewiduje zapewnienie jego uczestnikom, poza usługami szkoleniowymi, również usług doradztwa. Usługi doradcze nie są wliczone w cenę usługi szkoleniowej. Są wyceniane odrębnie. Wnioskodawca wystawia beneficjentowi środków publicznych osobne faktury na usługi szkoleniowe i usługi doradztwa. Doradztwo jest niezbędne dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności szkoleniowej, gdyż umożliwia ono uczestnikom szkoleń praktyczne wykorzystanie nabytych umiejętności. Głównym celem usług doradczych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia. Z doradztwa korzystają osoby, które wcześniej odbyły szkolenie. Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Usługi te Wnioskodawca świadczy osobiście w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w związku z tym, że Wnioskodawca nie jest jednostką działającą w ramach systemu oświaty ani uczelnią, czy też jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy badawczo-rozwojową, usługi świadczone przez Zainteresowanego nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy.

Należy więc przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby uznać, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE z dnia 15 marca 2011 r. zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Doradztwo zawodowe w odróżnieniu od kształcenia ma za zadanie swojego rodzaju zdiagnozowanie problemów podmiotu i przedstawienie możliwych działań mających na celu optymalizację dostosowania zawodowego z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego i profesjonalnego, uwzględniającą indywidualne cechy charakteru, zainteresowania danego podmiotu. Doradztwo co do zasady sprowadza się do udzielenia pomocy, w konkretnym problemie zawodowym, co ściśle jest uzależnione od analizy indywidualnych czynników, różnych w odniesieniu do różnych podmiotów.

Zatem, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, że tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) - przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek - możemy mówić o zwolnieniu z opodatkowania.

Tym samym usługi doradztwa nie korzystają ze zwolnienia od podatku na macy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ani § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W niniejszej sprawie zatem koniecznym staje się analiza zwolnienia usług doradczych jako ściśle związanych ze zwolnioną usługą podstawową.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie..... Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT.

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy. Jak już wskazano zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zatem zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

* usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

* usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto należy wskazać, że świadczenie na rzecz zlecającego usługi, która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem że:

* usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,

* podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

* świadczenie jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,

* celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna." (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Celem Projektu jest wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw na obszarze województwa. Szkolenie daje tym osobom podstawową wiedzę teoretyczną do wdrożenia strategii merchendisingowych w swoich sklepach, zaś doradztwo pomaga w praktycznym wykorzystaniu tej wiedzy przy aranżacji przestrzeni sprzedażowej (podczas doradztwa konsultowane są pomysły uczestników szkolenia). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą w całości finansowane ze środków publicznych. Doradztwo jest niezbędne dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności szkoleniowej, gdyż umożliwia ono uczestnikom szkoleń praktyczne wykorzystanie nabytych umiejętności. Bez usług doradztwa nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektu "....". Głównym celem usług doradczych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

W odniesieniu do powyższej analizy należy wskazać, że usługę doradztwa zawodowego świadczoną przez Wnioskodawcę razem z usługą szkoleniową w ramach realizacji projektu pn. "........" należy uznać za usługę ściśle związaną z usługą podstawową. Tym samym świadczona usługa doradztwa zawodowego, jako usługa towarzysząca usłudze szkoleniowej, mającej na celu wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych przedsiębiorców, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy, jako usługa ściśle związana z usługą główną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.