IPTPP1/443-550/14-4/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych:

* szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstw - jest prawidłowe

* opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 15 października 2014 r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

.... prowadzi działalność edukacyjno-szkoleniową na terenie całego kraju. Celem działalności jest m.in. kształcenie zawodowe, podniesienie kwalifikacji zawodowych, organizacja szkoleń językowych i zawodowych, przeprowadzenie warsztatów aktywizacji zawodowej, itp. Działalność T skupia się także na organizacji i realizacji doradztwa i szkoleń w ramach jednej umowy jako Zleceniobiorca dla firm i instytucji (zwanych dalej Zleceniodawcą), które otrzymują dofinansowanie na realizację Projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Usługi te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnym przepisach. Podstawa działalności to ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Dofinansowanie, które otrzymuje Zleceniodawca na realizację Projektu stanowi 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, w tym:

Zleceniodawca, na rzecz którego T świadczy opisane poniżej usługi, jest bezpośrednim beneficjentem środków publicznych poprzez uzyskanie dofinansowania w ramach POKL na realizację projektu na podstawie wniosku o dofinansowanie, w którym określony jest szczegółowy budżet Projektu, zgodnie z którym Zleceniodawca dokonuje zakupu usług i materiałów. Zleceniodawca między innymi musi dokonywać zakupu usług i materiałów zgodnie z odpowiednimi przepisami Unii Europejskiej, w szczególności:

* rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006, ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz uchylającego rozporządzenie nr 1260/1999,

* rozporządzenia (WE) nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1784/1999 (Dz.Urz.UE.L 210 z 31.7.2006, str.12),

* rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (sprostowanie Dz.Urz.UE.L45 z 15.2.2007, str. 4)

oraz właściwych aktów prawa krajowego, w szczególności:

* ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.)

* ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240)

* ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712)

* ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.)

* ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655 z późn. zm.)

* rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie warunków i trybu udzielania i rozliczania zaliczek oraz zakresu i terminów składania wniosków o płatność w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (Dz. U. Nr 223, poz. 1786) -rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz przekazywania informacji dotyczących tych płatności (Dz. U. Nr 220, poz. 1726)

Obecnie T realizuje umowę, której przedmiotem jest organizacja i realizacja usług doradczych oraz usługi szkoleniowej w ramach projektu współfinansowanego z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Przedmiotem zamówienia jest przygotowanie i przeprowadzenie dla Zleceniodawcy usługi, w której skład wchodzą kolejno dwie usługi doradcze i usługa szkoleniowa:

1. Doradztwo - szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstw

2. Szkolenia

3. Doradztwo - opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych.

Doradztwo - szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstw polegać będzie na opracowaniu programu/planu wdrażania konkretnych rozwiązań proekologicznych dla 200 przedsiębiorstw i nabyciu wiedzy i umiejętności z zakresu planowania, wprowadzania i nadzorowania ich wdrażania przez 200 pracowników.

Zleceniobiorca przeprowadzi szczegółową analizę potrzeb proekologicznych i szkoleniowych przedsiębiorstw obejmującą m.in. analizę wpływu działalności na środowisko, badanie dokumentacji przedsiębiorstwa, badanie zestawień zużycia zasobów, przeprowadzenie analizy SWOT, wywiady z zarządem, kadrą kierowniczą i pracownikami, sprawdzenie wiedzy i luk kompetencyjnych pracowników. Analiza zawierać będzie opis w jakim stopniu przedsiębiorstwo oddziaływuje na środowisko i jak może zapobiec jego degradacji oraz określenie potrzeb szkoleniowych pracowników. W wyniku analizy powstanie dokument - sprawozdanie z analizy z rekomendacją dotycząca potrzeb każdego przedsiębiorstwa, które będzie podstawą do opracowania w dalszej kolejności programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych oraz skierowanie uczestników projektu na odpowiednie szkolenia.

Podwykonawca zobowiązany jest do:

* zaangażowania wykwalifikowanych i doświadczonych doradców (posiadających np. ukończone studia, studia podyplomowe lub kursy z zakresu ochrony środowiska, oceny oddziaływania działalności przedsiębiorstw na środowisko oraz znających problematykę ochrony środowiska, posiadających wiedzę z zakresu rozwiązań proekologicznych, posiadających doświadczenie w przeprowadzeniu tego typu działań),

* sporządzenie raz w miesiącu raportu na temat postępów, ewentualnych problemów każdego uczestnika projektu w realizacji ścieżki projektu,

* sporządzenie raportu z usługi podpisanego przez doradcę i odbiorcę zawierający zakres tematyczny oraz informację kto udzielał doradztwa i kto był odbiorcą.

Szkolenia realizowane są w formie wykładów, ćwiczeń i case study. Każdy uczestnik projektu weźmie udział w szkoleniach odpowiadających potrzebom zdiagnozowanym podczas usługi doradztwa - szczegółowej analizy potrzeb przedsiębiorstwa. Szkolenia prowadzone będą w grupach średnio 10 osobowych, z uwzględnieniem poziomu znajomości tematyki. Wymiar każdego ze szkoleń to 64 godziny, zorganizowane w formie 8 spotkań po 8 godzin, cztery dwudniowe zjazdy średnio raz lub dwa razy w miesiącu. Uczestnikom powinny zostać zapewnione materiały szkoleniowe (papierowe lub w wersji elektronicznej), wyżywienie oraz nocleg podczas szkolenia. Zajęcia prowadzić powinni wykwalifikowani trenerzy (w szczególności praktycy) mający doświadczenie w prowadzeniu szkoleń w podobnym zakresie z danego obszaru tematycznego.

Dokładne programy szkoleniowe powstaną dopiero po przeprowadzeniu Doradztwa - szczegółowej analizy potrzeb przedsiębiorstw i tworzone będą przez kompetentny zespół scenarzystów/metodyków i trenerów pod kierownictwem zespołu projektowego.

SZKOLENIA DO WYBORU:

* Możliwe do wprowadzenia w firmie rozwiązania proekologiczne i źródła ich finansowania.

* Budowa ekologicznej marki produktu i wizerunku firmy.

* Ekoinnowacje.

* Zarządzanie środowiskowe w przedsiębiorstwie.

* Zastosowanie technologii przyjaznych środowisku i OZE.

* Audyt energetyczny.

* Audyt ekologiczny.

* Marketing ekologiczny.

* "Zielone zamówienia / zakupy".

Uczestnikami jest 200 przedsiębiorstw (mikro - 120, małych - 60, średnich - 20) łącznie 200 osób, w tym minimum 120 kobiet, oraz minimum 40 osób 50+. Zajęcia prowadzone są zarówno w formie wykładu, jak i w formach angażujących uczestników. Powstanie 20 grup średnio po 10 osób, przy czym ilość na poszczególnych szkoleniach uzależniona jest od wyników analizy, w razie potrzeb powstaną grupy o różnym poziomie zaawansowania. Wykonawca przekaże Zamawiającemu pełną dokumentację szkoleń w postaci dzienników zajęć, list obecności, testów sprawdzających wiedzę na rozpoczęcie szkoleń, egzaminów końcowych oraz przeprowadzanych raz w miesiącu testów podczas szkoleń itp. Po zakończeniu każdego szkolenia Wykonawca przeprowadzi monitoring stopnia zadowolenia uczestników szkolenia w formie ankiet. Wykonawca zobowiązany jest do sporządzania minimum raz w miesiącu raportów na temat postępów lub ewentualnych problemów uczestników w realizacji ścieżki projektu. Wykonawca zobowiązany jest niezwłocznie przekazywać Zamawiającemu w formie telefonicznej lub e-mail informacji o każdym uczestniku, który opuszcza spotkania lub posiada innego rodzaju zaległości.

Doradztwo - opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu spotkania doradcy z uczestnikami projektu obejmą zbieranie danych, konsultacje wstępnych założeń, przedstawianie metod wdrażania wiedzy nabytej podczas szkoleń, naukę planowania, nadzorowania i wdrażania PROGRAMU. Po spotkaniach doradca podsumuje dane i sporządzi PROGRAM dla każdego przedsiębiorstwa. W ramach zadania opracowany zostanie dokument - PROGRAM/PLAN wdrażania konkretnych działań proekologicznych u każdego przedsiębiorcy objętego wsparciem, mający charakter kompleksowy i obejmujący wszystkie działania ekologiczne zaplanowane w danym przedsiębiorstwie, zawierający opis zidentyfikowanych obszarów, dla których należy przeprowadzić działania proekologiczne i wymierne wskaźniki ekonomiczne jakie posłużą ocenie skuteczności PROGRAMU po jego zakończeniu (lub aktualizacja takiego dokumentu w ww. zakresie, jeśli istnieje). PROGRAMY zostaną przekazane do akceptacji przedsiębiorstwom, którzy podpiszą deklarację ich wdrożenia.

Produktem każdej usługi doradczej powinien być raport z usługi doradczej. W wyniku doradztwa na etapie analizy sporządzone ma być sprawozdanie z rekomendacjami dotyczącymi potrzeb każdego przedsiębiorstwa. Na etapie opracowania programu/planu sporządzony ma być PROGRAM dla każdego z przedsiębiorstw objętych wsparciem z uwzględnieniem ról pracowników objętych szkoleniami. Organizacja wsparcia doradczego polegać będzie na wsparciu doradczym realizowanym w formie indywidualnych spotkań z uczestnikami projektu.

Na jednego uczestnika przypada łącznie 18 godzin doradczych:

Łączna ilość godzin doradczych do zrealizowania: 200*18 = 3.600 godziny. Jedna godzina doradcza oznacza 60 minut.

Efektem końcowym doradztwa powinno być

Doradztwo powinno zostać zrealizowane zgodnie z harmonogramem zajęć przedstawionym przez Zamawiającego.

Zleceniobiorca wystawi oddzielnie faktury za Doradztwo - szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstw za Szkolenia oraz za Doradztwo - opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych, mimo że są realizowane w ramach jednej umowy ze Zleceniodawcą. Zgodnie z tą umową Zleceniodawca zapłaci wynagrodzenie za wykonane usługi z otrzymanego dofinansowania na realizację Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

.... nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 października 2004 r. (Dz. U. Nr 236, poz. 2365) Wnioskodawca wpisany jest do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, który wymagany jest od instytucji przeprowadzających szkolenia dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy, finansowanych ze środków publicznych np. z funduszy pomocowych Unii Europejskiej. T nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Pytanie przyporządkowane do przedstawionego zdarzenia faktycznego i przyszłego dotyczy okresu podatkowego - lata 2014-2015.

Usługi szkoleniowe, o których mowa we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę są usługami kształcenia zawodowego. Usługi doradcze nie są wliczone w cenę usługi szkoleniowej, są odrębnie wycenione. Stawki za godzinę usługi szkoleniowej i doradczej ustalone są na podstawie budżetu projektu realizowanego przez Zamawiającego, który zobowiązał się do wypłaty wynagrodzenia Wykonawcy proporcjonalnie do zrealizowanej ilości godzin kursów i doradztwa.

Celem zleconych usług jest nabycie kwalifikacji w zakresie rozwiązań proekologicznych oraz opracowanie programu / planu wdrażania konkretnych rozwiązań proekologicznych dla 200 przedsiębiorstw oraz posiadanie wiedzy i umiejętności z zakresu planowania, wprowadzania i nadzorowania ich wdrażania przez 200 pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy o ścisłości może decydować fakt, że zostało przeprowadzone jedno postępowanie o udzielenie zamówienia na realizację usługi przeprowadzenia szkoleń i doradztwa, w której przedstawiono ceny brutto poszczególnych elementów kompleksowej usługi. O ścisłości usług doradczych z usługami szkoleniowymi decyduje również fakt zawarcia jednej umowy na przygotowanie i przeprowadzenie kompleksowej usługi Doradztwa - szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstwa, Szkolenia oraz Doradztwa - opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych. Dodatkowo wyżej wymienione doradztwa i szkolenie realizowane są w ramach jednego projektu dla tych samych pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwach biorących udział w projekcie.

Wnioskodawca ma problem z ustaleniem niezbędności usług doradczych do wykonania usługi szkoleniowej, czy elementy, które wpływają na fakt, że usługi doradcze są ściśle związane z usługą szkoleniową mogą być uznane jako niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 29 lit.c. i art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dlatego zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że wystawia oddzielnie faktury za Doradztwo - szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstwa, za Szkolenia oraz za Doradztwo - opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych, mimo iż są realizowane w ramach jednej umowy. Usługa Doradcza - szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstwa obejmuje maksymalnie przeprowadzenie 1600 godzin zegarowych zajęć, usługa Szkolenia obejmuje maksymalnie 1280 godzin zajęć, natomiast usługa Doradztwo - opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych obejmuje przeprowadzenie maksymalnie 2000 godzin zegarowych zajęć, na zakończenie których doradca podsumuje dane i sporządzi program wdrażania konkretnych działań proekologicznych dla każdego przedsiębiorstwa objętego wsparciem.

Głównym celem usług doradczych nie jest osiągniecie dodatkowego dochodu przez podatnika poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wynika to z faktu, że w umowie podana jest cena brutto za przeprowadzenie jednej godziny zegarowej zajęć, więc to czy zajęcia są opodatkowane podatkiem VAT czy zwolnione nie ma wpływu na konkurencyjność na rynku.

We wszystkich trzech częściach biorą udział te same osoby. Jest to 200 przedsiębiorstw i ich 200 pracowników, w tym 120 kobiet. Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne.

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29. Wnioskodawca otrzymał zlecenie realizacji szkolenia od bezpośredniego beneficjenta środków publicznych. Wnioskodawca zapewnia kompleksowe szkolenia: sale, trenerzy, materiały szkoleniowe wyżywienie, nocleg.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana usługa doradcza: szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstw i usługa doradcza: opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych finansowane w całości ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 29 lit.c. i art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa doradcza: szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstw i usługa doradcza: opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych finansowane w całości ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 29 lit.c. i art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W niniejszym projekcie usługa doradcza: szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstw i usługa doradcza: opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych finansowane w całości ze środków publicznych są uzupełnieniem szkoleń, prowadzą do nabycia wiedzy i umiejętności z zakresu planowania, wprowadzania i nadzorowania wdrażania PROGRAMÓW, także każdy uczestnik, który weźmie udział w analizie potrzeb i szkoleniach powinien mieć możliwość z takiego doradztwa skorzystać. Ponadto według dokumentacji konkursowej za doradztwo w projekcie należy uznać pomoc i kierowanie rozwojem umiejętności lub kompetencji osoby, w określonej dziedzinie związanej z wykonywanym zawodem, w szczególności powiązane z zakresem tematycznym szkoleń realizowanych w projekcie, prowadzone indywidualnie przez doradcę, polegające na relacjach 1 do 1 doradca odbiorca.

Usługa doradcza: szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstw i usługa doradcza: opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych finansowane w całości ze środków publicznych są elementem praktycznego nabywania wiedzy i umiejętności. Są realizowane z zachowaniem znamion organizacji szkolenia, tj. ustalony jest program oraz harmonogram usługi, opracowanie PROGRAMÓW.

Usługa doradcza - szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstw finansowana w całości ze środków publicznych korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 29 lit.c. i art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ jej celem jest zdiagnozowanie potrzeb ekologicznych i szkoleniowych u 200 przedsiębiorstw, ma na celu określenie potrzeb szkoleniowych na podstawie badania dokumentacji, zestawień zużycia zasobów, wywiadów z pracownikami itp. Dokładne programy szkoleniowe powstaną dopiero po przeprowadzeniu usługi doradczej - szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstw i tworzone będą przez kompetentny zespół scenarzystów i trenerów.

Usługa doradcza - opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych finansowana w całości ze środków publicznych korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.c. i art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ jej celem jest opracowanie PROGRAMÓW na podstawie wiedzy nabytej podczas szkoleń, po zakończeniu szkoleń będą odbywać się spotkania doradca - uczestnik, na których będą zbierane dane i konsultowane wstępne założenia PROGRAMÓW.

Ustawa o VAT określa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.c., że "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane" są to usługi zwolnione z podatku VAT.

Usługa doradcza: szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstw i usługa doradcza: opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych wykonywana przez T korzystają ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.c. ustawy o VAT, ponieważ te usługi wykonywane są dla Zleceniodawcy, który:

Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm. środkami publicznymi są "środki pochodzące z budżetu Unii Europejskie; oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu (EFTA)" (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych). Natomiast art. 5 ust. 3 pkt 1 definiuje dokładniej co zalicza się do środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych "środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b".

Ustawa o finansach publicznych (art. 2 ust. 5) określa również definicję środków europejskich "ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich - rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4 "a więc "środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b".

Wnioskodawca realizuje jedną umowę łącząca przeprowadzenie usługi szkoleniowej i usług doradczych, które stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia. Usługa doradcza: Doradztwo - szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstw ma miejsce przed rozpoczęciem szkolenia i ma na celu zdiagnozowanie potrzeb szkoleniowych, kolejno następuje usługa szkoleniowa, a na koniec będzie mleć miejsce kolejna usługa doradcza: Doradztwo - opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych zmierzające do opracowania PROGRAMÓW dla przedsiębiorstw biorących udział w projekcie. W związku z powyższym usługa doradcza: szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstw i usługa doradcza: opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych wykonywane przez T korzystają ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 17. "Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 13a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

oraz stosownie do art. 43 ust. 17a. "Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe."

Podsumowując, Wnioskodawca realizując opisane usługi doradcze w ramach jednej umowy korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c i art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług gdyż:

* Podpisał umowę z podmiotem realizującym Projekt w ramach POKL, współfinansowanego przez Unię Europejską;

* Projekt jest finansowany w całości ze środków unijnych

* jest czynnym podatnikiem VAT;

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 22 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-859/12-4/AK), z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-169/13-4/MW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych - szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstw

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych - opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyżej cytowanych regulacji wynika, że ustawodawca powiązał opodatkowanie podatkiem od towarów i usług z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie charakter danej czynności.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), środkami publicznymi są:

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Z przedstawionego opisu wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność edukacyjno-szkoleniową na terenie całego kraju. Celem działalności jest m.in. kształcenie zawodowe, podniesienie kwalifikacji zawodowych, organizacja szkoleń językowych i zawodowych, przeprowadzanie warsztatów aktywizacji zawodowej itp. Dofinansowanie, które otrzymuje Zleceniodawca na realizację Projektu stanowi 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu, w tym: płatność ze środków europejskich w proporcji 85%; dotacja celowa z budżetu krajowego w proporcji 15%. Obecnie Wnioskodawca realizuje umowę, której przedmiotem jest organizacja i realizacja usług doradczych oraz usługi szkoleniowej w ramach projektu współfinasowanego z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Przedmiotem zamówienia jest przygotowanie i przeprowadzenie dla Zleceniodawcy usługi, w której skład wchodzą kolejno dwie usługi doradcze i usługa szkoleniowa: doradztwo - szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstw; szkolenia; doradztwo - opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych. Doradztwo - szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstw, polegać będzie na opracowaniu planu wdrażania konkretnych rozwiązań proekologicznych dla 200 przedsiębiorstw i 200 pracowników. Zleceniobiorca przeprowadzi szczegółową analizę potrzeb proekologicznych i szkoleniowych przedsiębiorstw obejmującą m.in. analizę wpływu działalności na środowisko, badanie dokumentacji przedsiębiorstwa, badanie zestawień zużycia zasobów, przeprowadzenie analizy SWOT, wywiady z zarządem, kadrą kierowniczą i pracownikami, sprawdzenie wiedzy i luk kompetencyjnych pracowników. Analiza zawierać będzie opis w jakim stopniu przedsiębiorstwo oddziaływuje na środowisko i jak może zapobiec jego degradacji oraz określenie potrzeb szkoleniowych pracowników. W wyniku analizy powstanie dokument - sprawozdanie z analizy z rekomendacją dotycząca potrzeb każdego przedsiębiorstwa, które będzie podstawą do opracowania w dalszej kolejności programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych oraz skierowanie uczestników projektu na odpowiednie szkolenia. Szkolenia realizowane są w formie wykładów, ćwiczeń i case study. Każdy uczestnik projektu weźmie udział w szkoleniach odpowiadających potrzebom zdiagnozowanym podczas usługi doradztwa - szczegółowej analizy potrzeb przedsiębiorstwa. Szkolenia prowadzone będą w grupach średnio 10 osobowych, z uwzględnieniem poziomu znajomości tematyki. Wymiar każdego ze szkoleń to 64 godziny, zorganizowane w formie 8 spotkań po 8 godzin, cztery dwudniowe zjazdy średnio raz lub dwa razy w miesiącu. Uczestnikom powinny zostać zapewnione materiały szkoleniowe (papierowe lub w wersji elektronicznej), wyżywienie oraz nocleg podczas szkolenia. Zajęcia prowadzić powinni wykwalifikowani trenerzy (w szczególności praktycy) mający doświadczenie w prowadzeniu szkoleń w podobnym zakresie z danego obszaru tematycznego. Dokładne programy szkoleniowe powstaną dopiero po przeprowadzeniu Doradztwa - szczegółowej analizy potrzeb przedsiębiorstw i tworzone będą przez kompetentny zespół scenarzystów/metodyków i trenerów pod kierownictwem zespołu projektowego. Doradztwo - opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu spotkania doradcy z uczestnikami projektu obejmą zbieranie danych, konsultacje wstępnych założeń, przedstawianie metod wdrażania wiedzy nabytej podczas szkoleń, naukę planowania, nadzorowania i wdrażania PROGRAMU. Po spotkaniach doradca podsumuje dane i sporządzi PROGRAM dla każdego przedsiębiorstwa. W ramach zadania opracowany zostanie dokument - PROGRAM/PLAN wdrażania konkretnych działań proekologicznych u każdego przedsiębiorcy objętego wsparciem, mający charakter kompleksowy i obejmujący wszystkie działania ekologiczne zaplanowane w danym przedsiębiorstwie, zawierający opis zidentyfikowanych obszarów, dla których należy przeprowadzić działania proekologiczne i wymierne wskaźniki ekonomiczne jakie posłużą ocenie skuteczności PROGRAMU po jego zakończeniu (lub aktualizacja takiego dokumentu w ww. zakresie, jeśli istnieje). PROGRAMY zostaną przekazane do akceptacji przedsiębiorstwom, którzy podpiszą deklarację ich wdrożenia. Produktem każdej usługi doradczej powinien być raport z usługi doradczej. W wyniku doradztwa na etapie analizy sporządzone ma być sprawozdanie z rekomendacjami dotyczącymi potrzeb każdego przedsiębiorstwa. Na etapie opracowania programu/planu sporządzony ma być PROGRAM dla każdego z przedsiębiorstw objętych wsparciem z uwzględnieniem ról pracowników objętych szkoleniami. Organizacja wsparcia doradczego polegać będzie na wsparciu doradczym realizowanym w formie indywidualnych spotkań z uczestnikami projektu. Na jednego uczestnika przypada łącznie 18 godzin doradczych: na etapie analizy po 8 godziny na uczestnika, na etapie planu/programu działań po 10 godzin na uczestnika. Efektem końcowym doradztwa powinno być - na etapie analizy - 200 analiz potrzeb przedsiębiorstw, na etapie planu/programu działań - 200 POGRAMÓW. Zleceniobiorca wystawi oddzielnie faktury za Doradztwo - szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstw za Szkolenia oraz za Doradztwo - opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych, mimo że są realizowane w ramach jednej umowy ze Zleceniodawcą. Zgodnie z tą umową Zleceniodawca zapłaci wynagrodzenie za wykonane usługi z otrzymanego dofinansowania na realizację Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 października 2004 r. (Dz. U. Nr 236, poz. 2365) Wnioskodawca wpisany jest do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, który wymagany jest od instytucji przeprowadzających szkolenia dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy, finansowanych ze środków publicznych np. z funduszy pomocowych Unii Europejskiej. Nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, są usługami kształcenia zawodowego. Usługi doradcze nie są wliczone w cenę usługi szkoleniowej, są odrębnie wycenione. Stawki za godzinę usługi szkoleniowej i doradczej ustalone są na podstawie budżetu projektu realizowanego przez Zamawiającego, który zobowiązał się do wypłaty wynagrodzenia Wykonawcy proporcjonalnie do zrealizowanej ilości godzin kursów i doradztwa. Celem zleconych usług jest nabycie kwalifikacji w zakresie rozwiązań proekologicznych oraz opracowanie programu / planu wdrażania konkretnych rozwiązań proekologicznych dla 200 przedsiębiorstw oraz posiadanie wiedzy i umiejętności z zakresu planowania, wprowadzania i nadzorowania ich wdrażania przez 200 pracowników. Zdaniem Wnioskodawcy o ścisłości może decydować fakt, że zostało przeprowadzone jedno postępowanie o udzielenie zamówienia na realizację usługi przeprowadzenia szkoleń i doradztwa, w której przedstawiono ceny brutto poszczególnych elementów kompleksowej usługi. O ścisłości usług doradczych z usługami szkoleniowymi decyduje również fakt zawarcia jednej umowy na przygotowanie i przeprowadzenie kompleksowej usługi Doradztwa - szczegółowa analiza potrzeb przedsiębiorstwa, Szkolenia oraz Doradztwa - opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych. Dodatkowo wyżej wymienione doradztwa i szkolenie realizowane są w ramach jednego projektu dla tych samych pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwach biorących udział w projekcie. Głównym celem usług doradczych nie jest osiągniecie dodatkowego dochodu przez podatnika poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wynika to z faktu, że w umowie podana jest cena brutto za przeprowadzenie jednej godziny zegarowej zajęć, więc to czy zajęcia są opodatkowane podatkiem VAT czy zwolnione nie ma wpływu na konkurencyjność na rynku. We wszystkich trzech częściach biorą udział te same osoby. Jest to 200 przedsiębiorstw i ich 200 pracowników, w tym 120 kobiet. Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne. Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29. Wnioskodawca otrzymał zlecenie realizacji szkolenia od bezpośredniego beneficjenta środków publicznych. Wnioskodawca zapewnia kompleksowe szkolenia: sale, trenerzy, materiały szkoleniowe wyżywienie, nocleg. Wnioskodawca ma problem z ustaleniem niezbędności usług doradczych do wykonania usługi szkoleniowej, czy elementy, które wpływają na fakt, że usługi doradcze są ściśle związane z usługą szkoleniową mogą być uznane jako niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 29 lit.c. i art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w związku z tym, że Wnioskodawca nie jest jednostką działającą w ramach systemu oświaty ani uczelnią, czy też jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy badawczo-rozwojową, usługi świadczone przez Zainteresowanego nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy.

W związku z tym, należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby uznać, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE z dnia 15 marca 2011 r. zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Doradztwo zawodowe w odróżnieniu od kształcenia ma za zadanie swojego rodzaju zdiagnozowanie problemów podmiotu i przedstawienie możliwych działań mających na celu optymalizację dostosowania zawodowego z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego i profesjonalnego, uwzględniającą indywidualne cechy charakteru, zainteresowania danego podmiotu. Doradztwo co do zasady sprowadza się do udzielenia pomocy, w konkretnym problemie zawodowym, co ściśle jest uzależnione od analizy indywidualnych czynników, różnych w odniesieniu do różnych podmiotów.

Zatem, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) - przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek - możemy mówić o zwolnieniu z opodatkowania.

Tym samym usługi doradztwa nie korzystają ze zwolnienia od podatku na macy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ani § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Wnioskodawca wskazał, że sługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, są usługami kształcenia zawodowego. Projekt jest skierowany do określonych przedsiębiorców i ich pracowników. Zatem skoro świadczenia realizowane w ramach projektu mają na celu, jak wskazał Wnioskodawca, uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych przez uczestników projektu oraz uczestnicy wykorzystują nabyte umiejętności do celów zawodowych, to świadczenia te uznać należy za rodzaj kształcenia zawodowego. Szkolenia świadczone w projekcie obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto usługi będące przedmiotem wniosku - jak wskazał Wnioskodawca - są w całości finansowane ze środków publicznych.

W niniejszej sprawie zatem koniecznym staje się analiza zwolnienia usług doradczych jako ściśle związanych ze zwolnioną usługą podstawową.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT.

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy. Jak już wskazano zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zatem zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

* usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

* usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto należy wskazać, że świadczenie na rzecz zlecającego usługi, która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem że:

* usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,

* podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

* świadczenie jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,

* celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna." (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jak sam Wnioskodawca wskazał, ma problem z ustaleniem niezbędności usług doradczych do wykonania usługi szkoleniowej.

W odniesieniu do powyższej analizy należy wskazać, że za usługę ściśle związaną z usługą podstawową należy uznać wskazaną przez Wnioskodawcę usługę doradczą - szczegółową analizę potrzeb przedsiębiorstw. Przypomnieć należy, że w ramach tej usługi zostaną opracowane programy/plany wdrażania konkretnych rozwiązań proekologicznych dla 200 przedsiębiorstw i nabycie wiedzy i umiejętności z zakresu planowania, wprowadzania i nadzorowania ich wdrażania przez 200 pracowników. Zleceniobiorca przeprowadzi szczegółową analizę potrzeb proekologicznych i szkoleniowych przedsiębiorstw obejmującą m.in. analizę wpływu działalności na środowisko, badanie dokumentacji przedsiębiorstwa, badanie zestawień zużycia zasobów, przeprowadzenie analizy SWOT, wywiady z zarządem, kadrą kierowniczą i pracownikami, sprawdzenie wiedzy i luk kompetencyjnych pracowników. Analiza zawierać będzie opis w jakim stopniu przedsiębiorstwo oddziaływuje na środowisko i jak może zapobiec jego degradacji oraz określenie potrzeb szkoleniowych pracowników. W wyniku analizy powstanie dokument - sprawozdanie z analizy z rekomendacją dotycząca potrzeb każdego przedsiębiorstwa, które będzie podstawą do opracowania w dalszej kolejności programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych oraz skierowanie uczestników projektu na odpowiednie szkolenia. Dopiero po przeprowadzeniu Doradztwa - szczegółowej analizy potrzeb przedsiębiorstw powstaną dokładne programy szkoleniowe i tworzone będą przez kompetentny zespół scenarzystów/metodyków i trenerów pod kierownictwem zespołu projektowego.

Zadanie to jest zatem zdeterminowane przez usługę główną i realizowane wyłącznie w celu prawidłowej realizacji usługi głównej, tj. szkolenia.

Tym samym świadczona usługa doradcza, w ramach której wykonana będzie analiza potrzeb szkoleniowo-doradczych każdego z przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie) korzysta/ będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy jako usługa ścisłe związana z usługą główną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Podobnej tezy nie można jednakże postawić odnośnie wykonywanej usługi doradczej - opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach tej usługi opracowany zostanie dokument - PROGRAM/PLAN wdrażania konkretnych działań proekologicznych u każdego przedsiębiorcy objętego wsparciem, mający charakter kompleksowy i obejmujący wszystkie działania ekologiczne zaplanowane w danym przedsiębiorstwie, zawierający opis zidentyfikowanych obszarów, dla których należy przeprowadzić działania proekologiczne i wymierne wskaźniki ekonomiczne jakie posłużą ocenie skuteczności PROGRAMU po jego zakończeniu (lub aktualizacja takiego dokumentu w ww. zakresie, jeśli istnieje). PROGRAMY zostaną przekazane do akceptacji przedsiębiorstwom, które podpiszą deklarację ich wdrożenia.

W odniesieniu do powyższego świadczenia, nie można uznać, że bez ww. działań w ramach drugiej usługi doradczej, przeprowadzenie usługi podstawowej (szkoleń zawodowych) byłoby nieracjonalne, gdyż mają one za zadanie praktyczne wykorzystanie i wdrożenie wiedzy oraz umiejętności uzyskanych w trakcie szkoleń zawodowych. Świadczone doradztwo i opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań nie może zostać uznane za ściśle związane z usługą główną, gdyż usługa taka po pierwsze nie musi być świadczona po przeprowadzonym szkoleniu, czyli nie jest niezbędna, czego również nie potwierdził wnioskodawca w złożonym wniosku.

Tym samym, usługi doradcze - opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych, nie korzystają/ nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.