IPTPP1/443-538/13-4/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji w związku z wydzierżawieniem nieruchomości;

* prawa do korekty podatku naliczonego z faktur za lata 2008-2013 w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i 11 ww. ustawy;

* obowiązku wykazania jednorazowej ww. korekty podatku naliczonego w poz. 43 deklaracji VAT-7;

* prawa do objęcia ww. korektą podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Miasta

* jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji w związku z wydzierżawieniem nieruchomości;

* prawa do korekty podatku naliczonego z faktur za lata 2008-2013 w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i 11 ww. ustawy;

* obowiązku wykazania jednorazowej ww. korekty podatku naliczonego w poz. 43 deklaracji VAT-7;

* prawa do objęcia ww. korektą podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Miasta.

Wniosek został uzupełniony w dniu 23 września 2013 r. w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP.... Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594) zwaną dalej u.s.g. W myśl art. 1 u.s.g mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

3a) działalności w zakresie telekomunikacji

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż, "jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych". Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.s.g. organami gminy są:

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 595) zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (...). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p. W myśl art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. poz. 157 z późn. zm.) zwaną dalej u.f.p jednostki samorządu terytorialnego zaliczane są do sektora finansów publicznych. Gospodarkę nieruchomościami tak Skarbu Państwa jak i jednostek samorządu terytorialnego reguluje oprócz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej k.c. również szczególny akt prawny jakim jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. poz. 102 z późn. zm.), zwana dalej u.g.n. Gmina jest wpoczątkowej fazie realizacji inwestycji pn. "...".

Obecnie wyłaniany jest wykonawca ww. inwestycji w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 13, poz. 759). W czerwcu 2013 r. przedsiębiorcy zaineresowani uczestnictwem w procedurze przetargowej dokonali złożenia gwarancji ubezpieczeniowych i bankowych zapłaty wadium. Prace budowalne wykonawca będzie fakturował na Gminę.

Inwestycja "..." realizowana będzie na nieruchomościach należących do Gminy oraz dofinansowana ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej Ministerstwa Sportu i Turystyki. Zbiorcze zestawienie kosztów ww. inwestycji szacowane jest na kwotę 131.313.932,00 zł brutto. Ostateczne zakończenie inwestycji i oddanie jej do użytkowania planowane jest na 2015 r. Pierwsze, choć w skali całej inwestycji niewielkie, wydatki związane z przygotowaniami do ww. inwestycji (m.in. za prace projektowe) Gmina ponosiła jeszcze w latach wcześniejszych tj. od 2008 r. Inwestycja składać się będzie z 3 przyległych do siebie budynków: budynek A- basen rekreacyjny przylegający do istniejącego budynku z basenem, budynek B-basen główny 51,5 m x 25 m z trybunami, basenami małej rekreacji, budynek C-administracyjny z zapleczem i handlem) wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Prowadzenie ww. inwestycji jest formą realizacji przez Gminę jej zadań o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. Podatek VAT z faktur dokumentujących realizację ww. inwestycji nie był do tej pory odliczany na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwaną dalej u.p.t.u.

Powyższe wynikało z faktu, iż Gmina jest wyłączonym z systemu opodatkowania organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zakresie czynności niemających cywilnoprawnego charakteru. Takie usytuowanie Gminy wynika z interpretacji Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) dla Gminy z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB, które zapadło po prawomocnych rozstrzygnięciach WSA w Lublinie z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 590/10 oraz NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt. I FSK 627/11.

Charakter taki mają wszystkie działania Gminy, które nie mają charakteru opartego na cywilnoprawnej swobodzie umów, a na rozwiązaniach administracyjno-urzędowych (publiczno - prawnych). Taki charakter ma wyposażanie jednostek organizacyjnych w mienie poprzez oddawanie ich w trwały zarząd w drodze decyzji administracyjnej. Powyższe wynika z przepisów u.g.n. (art. 45). Pierwsze wydatki dotyczące ww. inwestycji były ponoszone gdy Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, który zajmuje się zarządzaniem miejskimi obiektami sportowo-rekreacyjnymi był zakładem budżetowym. Podkreślenia wymaga też fakt, iż oddanie majątku w trwały zarząd w przypadku Gminy nie jest już możliwe z uwagi na fakt, iż począwszy od 1 lipca 2011 r. MOSiR stracił charakter gminnej jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej (zakładu budżetowego) przekształcając się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie jest również planowane jako niecelowe powołanie innego zakładu budżetowego, który byłby w ten sposób wyposażony w mienie, o którym mowa we wniosku (Zespół krytych pływalni). Tym samym forma trwałego zarządu utraciła aktualność jako możliwy wariant w związku z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ustawa o gospodarce nieruchomościami. Kwestie skutków podatkowych dla spółki przekształcanej z zakładu budżetowego wygaszenia trwałego zarządu i zastąpienia jej dzierżawą oraz przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. były przedmiotem interpretacji Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) dla Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (IPTPP2/443-236/11-4/AW z 28 września 2011 r., IPTPB3/423-84/11 -2/GG z 9 września 2011 r.) Organ wykonawczy Gminy, tj. Prezydenta Miasta planuje w porozumieniu z władzami spółki zawarcie w najbliższym czasie aneksu do obecnie obowiązującej umowy pomiędzy Gminą a Miejskim Ośrodkiem Sportu i Rekreacji sp. z o.o., w której objęto by nią również składniki majątku powstające w wyniku tej inwestycji.

Przy tej okazji zasygnalizowania wymaga fakt, iż trwały spory czy zakład budżetowy jest w ogóle odrębnym od Gminy podatnikiem. Wydaje się, iż wątpliwości te rozstrzygnięte zostały w precedensowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1369/10, w której Sąd stwierdził, iż takie zakłady są odrębnymi od jednostek samorządu terytorialnego podatnikami. Konsekwencją takiego rozstrzygnięcia jest, iż na gruncie u.p.t.u nie można wysnuwać tezy, iż gminy nabywają prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywania towarów i usług jeśli owocują one wystąpieniem opodatkowanego obrotu (np. za bilety wstępu na imprezy sportowe, najem powierzchni reklamowych) ale u innego podatnika tj. w zakładzie budżetowym.

Przed planowanym zawarciem aneksu do umowy dzierżawy pomiędzy Gmina a Spółką w zakresie składników majątku objętych realizowaną inwestycją pn. "..." rozpatrywany był też wariant przekazania do nieodpłatnego używania Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji sp. z o.o. Na marginesie dodać należy, iż taki sposób wyposażania w majątek spółek należących wyłącznie do jednostek samorządu terytorialnego jest wprost uregulowany, a nawet w pewien sposób preferowany przez ustawodawcę na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 czynność taka nie stanowi dla spółki przychodu Jednak jest to dla jednostki samorządu terytorialnego czynność nie generująca dochodów publicznych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p.

W myśl art. 7 u.s.g. gmina ma co do zasady zaspokajać zbiorowe potrzeby wspólnoty. Ich zaspokajanie nieodpłatne nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u jako nieodpłatne świadczenie usług - lecz do celów działalności gospodarczej podatnika. A o takim związku z działalnością w przypadku objętym wnioskiem decydowałby właśnie art. 7 u.s.g w szczególności pkt 10. Taki pogląd na działania nieodpłatne jednostek sektora samorządowego wynika również z wielu interpretacji Ministra Finansów, np. interpretacje indywidualne dla Gminy z dnia 15 lipca 2010 r. znak IPPP1-443-381/10-4/AS oraz z dnia 31 sierpnia 2010 r. znak IPPP1-443-599/10-2/MP, w których Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) stwierdził, że "nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Czynność przekazania tych obiektów podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT".

Reasumując, Gmina co do zasady i przede wszystkim jest wspólnotą samorządową mającą zaspokajać zbiorowe potrzeby tworzących ją mieszkańców (art. 1 i art. 7 u.s.g., art. 166 ust. 1 Konstytucji RP) i która czyni to bardzo często nieodpłatnie, na zasadzie użyczeń, czy przekazania innym majątku do nieodpłatnego używania, jak również jest organem władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u, art. 163 Konstytucji RP), który w myśl obowiązujących przepisów w różnych sytuacjach działa w trybie władztwa publicznego (administracyjno - urzędowym, publiczno - prawnym), a nie na zasadzie cywilnoprawnej swobody umów np. poprzez wydanie decyzji administracyjnej w rozumieniu art. 104 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego i art. 45 ustawy o gospodarce nieruchomościami o oddaniu nieruchomości w trwały zarząd własnym jednostkom organizacyjnym.

W obu przypadkach jednak Gmina nie miałaby co do zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż te podstawowe role Gminy nie generują powstania obowiązku podatkowego, a to z kolei nie spełnia podstawowej przesłanki o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na zasadę optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów oraz trudną sytuację finansową samorządów, w tym... poszukiwane są metody zwiększenia dochodów oraz zmniejszenia wydatków Gminy bez negatywnych konsekwencji dla realizowanych i planowanych zadań ustawowych. W związku z powyższym organ wykonawczy Gminy- Prezydent Miasta planuje zawarcie aneksu do obecnie obowiązującej umowy dzierżawy z Miejskim Ośrodkiem Sportu i Rekreacji sp. z o.o. i objęcie nią wszystkich składników majątku, które powstaną w wyniku realizacji inwestycji pn. "...". Taki sposób rozporządzania inwestycją generuje dla Gminy w przeciwieństwie do rozwiązań nieodpłatnych (np. użyczenie, nieodpłatne użytkowanie) powstanie dochodów publicznych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p, które w tym przypadku należałoby traktować z uwagi na cywilnoprawny charakter czynności jako tożsame z wystąpieniem obrotu o którym mowa w art. 29 u.p.t.u. Na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p dochodami publicznymi są wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych. Jest to też opcja, która nie powoduje utraty przez Gminę najsilniejszego i najbardziej korzystnego tytułu prawnego do wytworzonego mienia (prawa własności).

W dniu 26 sierpnia 2011 r. została zawarta wstępna umowa pomiędzy Gminą a spółką MOSiR w sprawie podjęcia wspólnych działań na rzecz powodzenia realizacji ww. inwestycji tak oczekiwanej przez mieszkańców. Z zapisów ww. intencjonalnego porozumienia wynika, iż powstała w ramach projektu infrastruktura będzie własnością Gminy, zaś zarządzanie obiektem po realizacji będzie należeć do MOSiR. Podkreślenia wymaga fakt, iż to intencjonalne porozumienie nie przesądzało o konkretnej formie w jakiej spółka MOSiR będzie zarządzać obiektem po jego powstaniu (użyczenie, odpłatne użytkowanie, nieodpłatne użytkowanie, dzierżawa, najem, inne). Jak wcześniej zaznaczono trwały zarząd nie mógł być już z przyczyn prawnych możliwy. Wyjaśnienia wymaga też fakt, iż sama Gmina, a więc Urząd Miasta przy pomocy którego organ, wykonawczy Gminy, tj. Prezydent wykonuje swoje zadania nie ma wystarczających sił i środków aby bezpośrednio gospodarować takimi obiektami przy pomocy działającego w strukturach Urzędu wydziału sportu i turystyki.

Duże gminy będące miastami na prawach powiatu w tym celu tworzą wyspecjalizowane jednostki, którymi najczęściej są albo zakłady budżetowe będące jednostkami sektora finansów publicznych albo spółki prawa handlowego, w których gminy są udziałowcami lub akcjonariuszami, a które nie są już częścią sektora finansów publicznych. Przedmiotem niniejszego wniosku są skutki prawno - finansowo - podatkowe zawarcia aneksu do łączącej Gminę ze spółką MOSiR umowy dzierżawy polegającego na objęciu nią wszystkich składników majątku, które powstaną w wyniku projektu inwestycyjnego pn. "...".

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 września 2013 r. wskazano, że jest już wyłoniony przez Gminę w trybie przetargu publicznego generalny wykonawca inwestycji pn. "...". Faktury przez niego wystawiane będą na: Gmina..., gdyż to Gmina wyłoniła wykonawcę w przetargu, zawarła z nim umowę i nabywać będzie od niego roboty budowlane dotyczące realizacji inwestycji na gruncie, którego jest właścicielem. Zobowiązania wynikające z faktur wpływających w trakcie trwania realizacji inwestycji regulować wykonawcy będzie także Gmina.

Pierwsze niewielkie wydatki związane z przygotowywaniem inwestycji ponoszone były w latach wcześniejszych. Do kwietnia 2009 r. Gmina zarejestrowana była jako podatnik VAT pod nazwą Urząd Miasta..., gdyż tak rejestrowane były wszystkie gminy w Polsce od początku lat 90-tych. I tak przed tą datą wystawiane były faktury przez sprzedawców. Po tym przerejestrowaniu faktury były już wystawiane na Gminę z jej numerem NIP. Konsekwencje, a w zasadzie ich brak, przeprowadzonej operacji wykreślenia jako podatnika VAT Urzędu i zarejestrowania w jego miejsce Gminy były przedmiotem przywołanych interpretacji Ministra Finansów IPPP1-443-2/10-4/AS z 12 marca 2010 r. i IPPB5/423-552/10-4/AS z 18 listopada 2010 r., z których jednoznacznie wynikała m.in tożsamość obu podmiotów, kontynuacja rozliczeń i czysto techniczny charakter czynności przerejestrowania. Rejestrowanie urzędów miast (gmin), a nie gmin było wieloletnią praktyką organów podatkowych i było uznawane przez nie za prawidłowe.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. inwestycji związane będą wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż jak w treści wniosku opisano planowane jest zawarcie aneksu do obecnie obowiązującej pomiędzy Gminą a spółką MOSiR umowy dzierżawy, w oparciu o którą Gmina dzierżawi obecnie spółce szereg nieruchomości, które kiedyś, gdy MOSiR funkcjonował jako zakład budżetowy, a nie spółka, były przedmiotem trwałego zarządu. Z aneksowanej niebawem umowy pomiędzy Gminą jako wydzierżawiającym właścicielem nieruchomości, na której realizowana jest już inwestycja "...", a profesjonalną wyspecjalizowaną spółką zajmującą się realizacją zadań o charakterze sportowym, którą jest MOSiR będzie wynikać, m.in. iż spółka będzie w przyszłości dzierżawcą zespołu krytych pływalni i będzie nimi gospodarować. Dzierżawa tej zabudowanej zespołem krytych pływalni nieruchomości ze strony Gminy opodatkowana będzie w przyszłości podatkiem VAT wg stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., jako odpłatne świadczenie usługi. Powyższe wynika z uregulowań kodeksu cywilnego. Z tytułu dzierżawy wydzierżawiający (w tym przypadku Gmina) pobierałby czynsz opodatkowany podatkiem VAT, dzierżawca zaś, w tym przypadku Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji sp. z o.o., pobierałby w przyszłości pożytki, z tytułu świadczonych przez siebie usług, np. z biletów wstępu za korzystanie z obiektu, reklam, najmu - również opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku zawarcia przez Gminę aneksu do obowiązującej obecnie umowy dzierżawy z Miejskim Ośrodkiem Sportu i Rekreacji sp. z o.o. w której strony ustalą wydzierżawienie na czas nieoznaczony wszystkich składników majątku, które powstaną w wyniku inwestycji pn. "..." Gmina nabędzie, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), pełne prawe do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących realizację inwestycji.

2. Czy w przypadku zawarcia ww. aneksu do umowy Gmina nabędzie w pełni prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT z lat 2008 - 2013, które do czasu jego zawarcia nie były z powodów opisanych we wniosku traktowane jako podlegające odliczeniu, a w konsekwencji odliczane, zaś odliczenie winno nastąpić w trybie przewidzianym w art. 91 ust. 8 u.p.t.u. - tj. będzie mogło nastąpić w deklaracji VAT-7 za m-c, w którym ww. aneks zostanie podpisany.

3. Czy w przypadku zawarcia aneksu o którym mowa w pkt 1, w miesiącach następujących po jego podpisaniu realizacja przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy kontynuacji ww. inwestycji winna się już odbywać w trybie określonym w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za m-c w którym otrzyma fakturę lub w deklaracji za jeden z dwóch następnych miesięcznych okresów rozliczeniowych.

4. Czy jednorazowa korekta podatku, o której mowa w pytaniu 2 winna być wykazana w poz. 43 deklaracji VAT-7 za m-c, w którym nastąpi podpisanie ww. aneksu do umowy.

5. Czy w przypadku jednorazowej korekty podatku o której mowa w pytaniu 2 i 3 objęte nią mogą być faktury z lat 2008-2009, w których jako nabywca figuruje: Urząd Miasta, gdyż pod taką nazwą była w owym czasie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny Gmina.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne (...), wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem (...) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług (...), rozumie się każde świadczenie (...), które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zgodnie z art. 693 k.c przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc czynność oddania w dzierżawę stanowi opodatkowaną dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Rodzi więc ona powstanie obowiązku podatkowego, co literalnie wynika z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u.

W myśl ww. przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze-z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Rodzi więc w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W świetle przepisów podatkowych jedynie czynność oddania gruntów na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów wykonawczych - § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392), zaś w przypadku najmu jedynie na cele mieszkaniowe, co z kolei wynika z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W przypadku objętym wnioskiem z tymi celami nie mamy oczywiście do czynienia. Zgodnie z rozdziałem 2 (art. 90-91) u.p.t.u. w przypadku nieruchomości trwałość decyzji co do sposobu wykorzystania nieruchomości powodująca konieczność dokonania korekt (na "plus" lub "minus") podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynosi lat 10.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 u.p.t.u. korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Tak więc w świetle ww. przepisów prawa (zarówno podatkowego jak i niepodatkowego) i ich wzajemnej korelacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku zawarcia przez Gminę aneksu do obecnie obowiązującej cywilnoprawnej umowy dzierżawy łączącej ją z Miejskim Ośrodkiem Sportu i Rekreacji sp. z o.o., w którym strony zgodnie ustalą, iż wszystkie składniki majątku, które powstaną w wyniku inwestycji projektu pn. "..." (a który byłby zawarty przed jej oddaniem do użytkowania planowanym najdalej na 2015 r.) będą przedmiotem dzierżawy na czas nieoznaczony - nastąpi zmiana przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Zmiana ta nastąpi z przeznaczenia całkowicie niedającego prawa do odliczenia (100% działanie w charakterze organu władzy publicznej - art. 15 ust. 6 u.p.t.u - decyzja administracyjna o oddaniu w trwały zarząd w myśl art. 104 k.p.a. i art. 45 u.g.n, jak również użyczenie, nieodpłatne użytkowanie - art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.) na dające takie prawo w pełni (100% w przypadku dzierżawy) w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Ad. 1

W przypadku zawarcia przez Gminę aneksu do obowiązującej obecnie umowy dzierżawy z Miejskim Ośrodkiem Sportu i Rekreacji sp. z o.o. w sprawie wydzierżawienia na czas nieoznaczony wszystkich składników majątku, które powstaną w wyniku inwestycji pn. "..." Gmina nabędzie, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących realizację inwestycji.

Powyższe wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, który stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 2

W przypadku zawarcia aneksu do umowy, o której mowa w pkt 1, Gmina nabędzie w pełni (100%) prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT z lat 2008 - 2013, które wpłynęły przed zawarciem ww. aneksu, a które nie były z powodów opisanych we wniosku traktowane jako podlegające odliczeniu, a w konsekwencji odliczane, zaś odliczenie winno nastąpić w trybie przewidzianym w art. 91 ust. 8 u.p.t.u., tj. będzie mogło nastąpić w deklaracji VAT-7 za m-c, w którym ww. aneks zawarto.

Powyższe wynika z art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z ww. przepisem korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Ust. 2 w art. 91 stanowi o nieruchomościach dla których okres ewentualnej korekty wynosi lat 10 i przez taki okres wymagana jest stabilność decyzji nierodząca skutków w postaci tejże korekty. Z kolei ust. 7 stanowi, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik (...) nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W myśl ust. 6 w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 (a więc też nieruchomości), zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi. W myśl zaś ust. 5 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (...). Z treści ww. przepisów można więc wysnuć wniosek-stosując wykładnię celowościową - o bieżącym dokonaniu korekty "na plus". W przypadku stanowiącym przedmiot wniosku - o jej dokonaniu w rozliczeniu, w którym ww. aneks zawarto.

Ad. 3

W przypadku zawarcia aneksu do umowy, o której mowa w pkt 1, w miesiącach następujących po jej wejściu w życie, realizacja przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy kontynuacji ww. inwestycji winna się już odbywać w trybie określonym w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u - tj. "na bieżąco", czyli w rozliczeniu za m-c, w którym otrzyma fakturę lub w deklaracji za jeden z dwóch następnych miesięcznych okresów rozliczeniowych.

Powyższe stanowisko wynika z cytowanego przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (...). W myśl ust. 11 jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Reasumując stanowisko zawarte w pkt 1-3: Gmina wyraża pogląd, iż nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w trybie określonym w ww. przepisach, w przypadku zawarcia ww. aneksu do umowy, który jest w tym wypadku sformalizowanie woli i intencji władz Gminy i Spółki, z zastrzeżeniem jednak wyłączeń wynikających z art. 88 u.p.t.u.

Równocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż wyrażone stanowisko znajduje oparcie we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) dla Gminy - IPTPP2/443-988/12-3/IR z dnia 18 lutego 2013 r., IPTPP2/443-939/12-2/JN z dnia 30 stycznia 2013 r. a dotyczących podobnej problematyki, tj. inwestycji o charakterze rekreacyjno - sportowym (...) objętych sposobem dysponowania w formie planowanej dzierżawy.

Ad. 4

Jednorazowa korekta podatku, o której mowa w pytaniu 2 winna być wykazana w poz. 43 deklaracji VAT-7 za m-c, w którym nastąpi podpisanie ww. aneksu do umowy.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w objaśnieniach do deklaracji VAT-7 zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 394). Z objaśnień tych wynika "Część D. Rozliczenie podatku naliczonego. W tej części wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisach art. 86-92, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych w okresie rozliczeniowym za który składana jest deklaracja."

Ad. 5

W przypadku jednorazowej korekty podatku o której mowa w pytaniu 2 i 3 objęte nią mogą być faktury z lat 2008 - 2009, w których jako nabywca figuruje: Urząd Miasta, gdyż pod taką nazwą była w owym czasie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny Gmina.

Podkreślić należy, iż Gmina od początku funkcjonowania tego podatku, tj. od 1993 r. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nie od 2009 r. kiedy nadano jej numer NIP. Wszystkie transakcje były opodatkowywane pod numerem NIP, zaś nazwa podatnika brzmiała wówczas: Urząd Miasta. Powyższy stan funkcjonował do kwietnia 2009 r. Budżet Państwa nie poniósł z tego tytułu jakiegokolwiek uszczerbku. Powyższy stan wynikał z wieloletniej praktyki gdy urzędy skarbowe przez lata rejestrowały nie gminy (osoby prawne), tylko obsługujące je urzędy gmin. Powyższa praktyka zaczęła się zmieniać stopniowo po wejściu RP do Wspólnoty, pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych. Podkreślić należy, iż taka praktyka nie była w żadnej mierze wynikiem działań gmin, a urzędów skarbowych i linii interpretacyjnej Ministra Finansów. Gmina po uzyskaniu numeru NIP i wyrejestrowaniu w 2009 r. Urzędu Miasta jako podatnika VAT uzyskała w tym zakresie dwie interpretacje Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) IPPP1-443-2/10-4/AS z 12 marca 2010 r. i IPPB5/423-552/10-4/AS z 18 listopada 2010 r. Nie celowym wydaje się przytaczanie i cytowanie wszystkich wniosków płynących z ww. interpretacji. Z ww. interpretacji Ministra Finansów jednoznacznie wynika, m.in iż na gruncie przepisów podatkowych pomiędzy wyrejestrowanym Urzędem Miasta, a zarejestrowaną w jego miejsce Gminą, zachodzi pełna tożsamość obu podmiotów i kontynuacja rozliczeń, zaś cała operacja przerejestrowująca miała charakter czysto techniczny niepowodujący żadnych zakłóceń w rozliczeniach podatkowych, której celem było dostosowanie zapisów rejestracyjno - ewidencyjnych do kształtującej się linii orzeczniczej po wejściu Polski do Wspólnoty Europejskiej. Z ww. stanowiska wynikało też, że nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami, lecz z jednym inaczej zarejestrowanym. Co więcej, zgodnie z ww. interpretacjami przyjąć należy, iż jeśli Gminie ówcześnie zarejestrowanej pod nazwą Urząd Miasta przysługiwało odliczenie to tak jakby przysługiwało ono Gminie zarejestrowanej już pod obecną nazwą.

W przypadku zaś konieczności złożenia korekty deklaracji VAT-7 za któryś z okresów gdy jako podatnik figurował jeszcze Urząd Miasta to na korektach deklaracji należy podać dane obecne, tj. Gminy i jej obecny numer NIP. Minister Finansów uznał również m.in., iż wszystkie interpretacje indywidualne wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla ówcześnie zarejestrowanego Urzędu Miasta zachowują moc prawną tak jakby były kierowane dla już zarejestrowanej Gminy. W tym wypadku przyjąć należy, iż Minister Finansów przyjął wykładnię celowościową przepisów podatkowych, zwłaszcza, iż w demokratycznym państwie prawa obywatel czy podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w sprawach, które nie są wynikiem jego błędów czy zaniedbań, a wynikają z zaszłości historycznych, tj. wieloletniej praktyki rejestracyjnej organów podatkowych sięgającej lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, czyli okresu przed wejściem Polski do Wspólnoty Europejskiej (konkretnie 1993 r. - gdy weszła w życie pierwsza ustawa o podatku od towarów i usług oraz zaczęto nadawać numery identyfikacji podatkowej). W świetle ww. faktów stanowisko Gminy odnośnie pytania 5 wydaje się jak najbardziej prawidłowe.

Co więcej, znajduje ono także poparcie w interpretacjach Ministra Finansów wydanych dla innych gmin w podobnych Sprawach - np. IPTPPI/443-340/12-2/MS z 18 lipca 2012 r. (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), IPPP3/443-509/09-4/KG z 25 sierpnia 2009 r. (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), ILPP2/443-932/10-2/MR z 26 sierpnia 2010 r. (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), IBPP1/443-587/11/AZb z 15 lipca 2011 r. (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego. Będzie realizował inwestycję "...". Inwestycja realizowana będzie na nieruchomościach należących do Gminy oraz dofinansowana ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej Ministerstwa Sportu i Turystyki. Ostateczne zakończenie inwestycji i oddanie jej do użytkowania planowane jest na 2015 r. Pierwsze, choć w skali całej inwestycji niewielkie, wydatki związane z przygotowaniami do ww. inwestycji (m.in. za prace projektowe) Gmina ponosiła jeszcze w latach wcześniejszych tj. od 2008 r. Prowadzenie ww. inwestycji jest formą realizacji przez Gminę jej zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. Podatek VAT z faktur dokumentujących realizację ww. inwestycji nie był do tej pory odliczany na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynikało z faktu, iż Gmina jest wyłączonym z systemu opodatkowania organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zakresie czynności niemających cywilnoprawnego charakteru. Organ wykonawczy Gminy, tj. Prezydent Miasta planuje w porozumieniu z władzami Spółki zawarcie w najbliższym czasie aneksu do obecnie obowiązującej umowy pomiędzy Gminą a Miejskim Ośrodkiem Sportu i Rekreacji sp. z o.o., w której objęto by nią składniki majątku powstające w wyniku tej inwestycji. Taki sposób rozporządzania inwestycją generuje dla Gminy powstanie dochodów publicznych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p, które w tym przypadku należałoby traktować z uwagi na cywilnoprawny charakter czynności jako tożsame z wystąpieniem obrotu o którym mowa w art. 29 u.p.t.u. Powstała w ramach projektu infrastruktura będzie własnością Gminy, zaś zarządzanie obiektem po realizacji będzie należeć do MOSiR. Faktury dotyczące ww. inwestycji wystawiane będą na Gminę. Pierwsze niewielkie wydatki związane z przygotowywaniem inwestycji ponoszone były w latach wcześniejszych. Do kwietnia 2009 r. faktury związane z ww. inwestycją były wystawiane na Urząd Miasta, który był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. inwestycji związane będą wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż jak w treści wniosku opisano planowane jest zawarcie aneksu do obecnie obowiązującej pomiędzy Gminą a Spółką MOSiR umowy dzierżawy. Z aneksowanej niebawem umowy pomiędzy Gminą jako wydzierżawiającym właścicielem nieruchomości, na której realizowana jest już inwestycja "...", a profesjonalną wyspecjalizowaną spółką zajmującą się realizacją zadań o charakterze sportowym, którą jest MOSiR będzie wynikać, m.in. iż Spółka będzie w przyszłości dzierżawcą zespołu krytych pływalni i będzie nimi gospodarować. Dzierżawa tej zabudowanej zespołem krytych pływalni nieruchomości ze strony Gminy opodatkowana będzie w przyszłości podatkiem VAT wg stawki 23% jako odpłatne świadczenie usługi. Z tytułu dzierżawy wydzierżawiający (w tym przypadku Gmina) pobierałby czynsz opodatkowany podatkiem VAT, dzierżawca zaś, w tym przypadku Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji Sp. z o.o., pobierałby w przyszłości pożytki, z tytułu świadczonych przez siebie usług, np. z biletów wstępu za korzystanie z obiektu, reklam, najmu - również opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości, skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. oddania przez Wnioskodawcę nieruchomości w ramach umowy dzierżawy.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Jednocześnie jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca nie dokonywał dotychczas odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że podatek VAT z faktur dotyczących realizacji inwestycji, nie był dotychczas przez Gminę odliczany, bowiem Gmina ma co do zasady zaspokajać zbiorowe potrzeby wspólnoty. Jak wskazał Wnioskodawca - ich zaspokajanie nieodpłatne nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Wnioskodawca nie miał więc prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, bowiem od tego momentu zmieni się wykorzystanie zakupionych towarów i usług.

Planowane przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku wynika, iż inwestycja jest w trakcie realizacji, a jej zakończenie i oddanie do użytkowania planowane jest na 2015 r. Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania przedmiotowej inwestycji ze związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu na opodatkowaną, nastąpi przed oddaniem jej do użytkowania.

Skoro żaden z elementów powstającej nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tego środka. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z objaśnień do deklaracji VAT-7, zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 394), że w części D deklaracji - Rozliczenie podatku naliczonego - wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisach art. 86-92, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych w okresie rozliczeniowym za który składana jest deklaracja.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał jednorazowej korekty podatku naliczonego związanego z inwestycją będącą przedmiotem wniosku, winien kwotę tej korekty wykazać w poz. 43 deklaracji VAT-7.

W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1-2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Przepis ust. 1 pkt 3 powołanego artykułu stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy (urzędu miejskiego) określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z powyższego, urząd miasta nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd miasta jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma włącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i urząd gminy/miasta nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś urząd gminy/miasta. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług dotyczących realizacji ww. inwestycji z faktur wystawionych na Urząd Miasta.

Nadmienia się, iż w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W przypadku zawarcia aneksu do umowy dzierżawy z Miejskim Ośrodkiem Sportu i Rekreacji sp. z o.o. w sprawie wydzierżawienia przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji inwestycji będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Ad. 2

Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego z faktur z lat 2008 - 2013 w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy.

Za moment zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją można uznać podpisanie aneksu do umowy dzierżawy, bowiem podpisanie ww. aneksu można w przedmiotowej sprawie traktować jako jeden z obiektywnych dowodów na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Zatem dokonanie korekty podatku naliczonego będzie mogło nastąpić w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym aneks zostanie podpisany.

Ad. 3

W przypadku zawarcia ww. aneksu, w miesiącach po podpisaniu tego aneksu, tj. po zmianie przeznaczenia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ad. 4

Ww. jednorazowa korekta podatku winna być wykazana w poz. 43 deklaracji VAT-7 za m-c, w którym nastąpi podpisanie ww. aneksu do umowy.

Ad. 5

W przypadku ww. jednorazowej korekty podatku objęte nią mogą być faktury z lat 2008-2009, w których jako nabywca figuruje Urząd Miasta.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.