IPTPP1/443-534/11-6/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla badań lekarskich i psychologicznych wykonywanych pracownikom zleceniodawców zatrudnionym na stanowisku kierowca - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku VAT badań laboratoryjnych dla osób fizycznych bez skierowania od lekarza,

* stawki podatku VAT dla badań lekarskich i psychologicznych wykonywanych pracownikom zleceniodawców zatrudnionym na stanowisku kierowca,

* stawki podatku VAT dla badań ogólnolekarskich i specjalistycznych, dodatkowych i pomocniczych wykonywanych pracownikom resortu obrony narodowej (kandydatom) kierowanym do pracy poza granicami kraju.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 października 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 26 września 2011 r., w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego organem tworzącym jest Minister Obrony Narodowej. W ramach prowadzonej działalności medycznej świadczy m.in. następujące usługi:

* badania laboratoryjne wykonywane pacjentom bez skierowania od lekarza - prywatnie, za odpłatnością, z pobraniem oświadczenia od pacjenta, iż badania wykonuje w celu: monitorowania stanu zdrowia, profilaktyki, zachowania, ratowania i poprawy zdrowia.

* badania lekarskie i diagnostyczne kończące się wydaniem certyfikatu zdrowia, wykonywane pracownikom cywilnym resortu obrony narodowej, starającym się o wyjazd na misje oraz powracającym z misji, stosownie do decyzji nr 283/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 września 2004 r. w sprawie badań lekarskich, certyfikatów zdrowia oraz profilaktyki przeciwepidemiologicznej dla żołnierzy niezawodowych, skierowanych do służby i pracowników resortu obrony narodowej skierowanych do pracy poza granicami państwa oraz powracających do kraju po jej zakończeniu, jak również szczepień profilaktycznych i profilaktyki przeciwepidemiologicznej żołnierzy zawodowych.

* badania lekarskie (laboratoryjne i inne diagnostyczne, konsultacje lekarskie) i psychologiczne wykonywane pracownikom zleceniodawców zatrudnionym na stanowisku kierowca (w ramach badań okresowych), na podstawie podpisanych umów z zakresu służby medycyny pracy.

Pracownicy ci mają wykonywane podstawowe badania z zakresu medycyny pracy tak jak inne grupy zawodowe - wg zleceń lekarza medycyny pracy: badania laboratoryjne i inne diagnostyczne (EKG; RTG), konsultacje specjalistyczne (okulista, laryngolog, neurolog) oraz dodatkowo badanie psychologiczne - badanie obowiązkowe dla pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

Stosownie do ust. 2 art. 39j ustawy z dnia 6 września 2011 r. o transporcie drogowym, badania lekarskie, przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku, przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, są wykonywane w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Ich zakres obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Stosownie do ust. 2 art. 39k ustawy z dnia 6 września 2011 r. o transporcie drogowym, badania psychologiczne są wykonywane w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

W piśmie z dnia 5 października 2011 r. uzupełniono wniosek o wskazanie, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, oz. 654 z późn. zm.).

Przedmiotem umowy z Dowództwem Operacyjnym Sił Zbrojnych, będącym płatnikiem za świadczenia medyczne, o których mowa w pytaniu i stanowisku oznaczonym nr 2 wniosku są usługi polegające na wykonaniu pracownikom resortu obrony narodowej (kandydatom) kierowanym do pracy poza granicami państwa oraz powracającym do kraju po jej zakończeniu: badań ogólnolekarskich i specjalistycznych, dodatkowych i pomocniczych, wyszczególnionych w załączniku nr 1 do Decyzji Nr 283/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 września 2004 r. (Dz. Urz. MON nr 12 z 15 października 2004 r., poz. 134) z późn. zm. określonymi w Decyzji Nr 538/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2008 r. (Dz. Urz. MON Nr 24 z 30 grudnia 2008 r., poz. 301) i są to: badania laboratoryjne, RTG klatki piersiowej, EKG, badanie słuchu-audiogram, konsultacje specjalistyczne (okulista, neurolog, laryngolog, psychiatra, dermatolog, ginekolog, stomatolog, internista).

Badania do wyjazdu na misje kandydata do objęcia określonego stanowiska przeprowadza się na podstawie skierowania z Dowództwa "w celu określenia stanu zdrowia do pracy w misji specjalnej organizacji międzynarodowej".

Kandydat otrzymuje certyfikat zdrowia z adnotacją " zdolny do prac w.... Nie stwierdza się przeciwwskazań do przeprowadzenia szczepień ochronnych. Wyjeżdżającego poinformowano o obowiązku badań kontrolnych po powrocie oraz o konieczności posiadania pełnej dokumentacji lekarskiej w przypadku leczenia za granicą".

Badania po powrocie wykonywane są bez skierowań, osobom, które do wyjazdu badały się. Powracający otrzymuje certyfikat, na którym wyszczególnione są wyniki jego badań, z ewentualnym wskazaniem wyników odbiegających od normy i zaleceniem kontroli wskazanych parametrów w poradni specjalistycznej.

Badania lekarskie i psychologiczne, dotyczą badań wykonywanych osobom zatrudnionym na stanowisku kierowcy, w ramach badań okresowych, na podstawie podpisanych umów z zakresu służby medycyny pracy. Badania przeprowadzane są w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, Kodeksu Pracy oraz ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 39j ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 z późn. zm.), badania lekarskie, przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, są wykonywane w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r.- Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn.zm).

Stosownie do art. 39j ust. 3 ww. ustawy: ich zakres obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r.- Prawo o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 39k ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2011 r.o transporcie drogowym, badania psychologiczne są wykonywane w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku VAT opodatkować badania lekarskie (badania laboratoryjne i inne diagnostyczne konsultacje lekarskie) i badanie psychologiczne wykonywane pracownikom zatrudnionym na stanowisku kierowca w ramach badań okresowych.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 października 2011 r.), świadczenia medyczne (badania laboratoryjne i inne diagnostyczne, konsultacje lekarskie) wykonywane w ramach badań okresowych dla pracowników, także dla tych zatrudnionych na stanowisku kierowcy, wykonywane w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, winny korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Natomiast badanie psychologiczne pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowcy opodatkowane winno być stawką podstawową podatku VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zaznaczenia wymaga, iż w związku z wejściem w życie w dniu 1 lipca 2011 r. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), zmianie uległa treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. I tak, w myśl art. 170 ww. ustawy o działalności leczniczej, art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT otrzymał brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że wynikające z niego zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń wykonywanych przez podmioty lecznicze (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011 r. przez zakłady opieki zdrowotnej), ale tylko służące określonemu celowi.

Tut. Organ zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TS UE wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej - podmiot leczniczy) w ramach prowadzonej działalności medycznej świadczy m.in. badania lekarskie (laboratoryjne i inne diagnostyczne, konsultacje lekarskie) i psychologiczne wykonywane pracownikom zleceniodawców zatrudnionym na stanowisku kierowca (w ramach badań okresowych), na podstawie podpisanych umów z zakresu służby medycyny pracy. Pracownicy ci mają wykonywane podstawowe badania z zakresu medycyny pracy tak jak inne grupy zawodowe - wg zleceń lekarza medycyny pracy: badania laboratoryjne i inne diagnostyczne (EKG; RTG), konsultacje specjalistyczne (okulista, laryngolog, neurolog) oraz dodatkowo badanie psychologiczne - badanie obowiązkowe dla pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

Badania lekarskie i psychologiczne, będące przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą badań wykonywanych osobom zatrudnionym na stanowisku kierowcy, w ramach badań okresowych, na podstawie podpisanych umów z zakresu służby medycyny pracy. Badania przeprowadzane są w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, Kodeksu Pracy oraz ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną."

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza "analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby" (pkt 30).

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej-podmiot leczniczy), należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku, ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

W myśl art. 229 § 6 ww. ustawy - Kodeks pracy, badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Przepis art. 229 § 8 ww. ustawy - Kodeks pracy Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej określi w drodze rozporządzenia:

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy. (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317)).

W ww. ustawie o służbie medycyny pracy zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do "profilaktycznej opieki zdrowotnej".

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

* profilaktyka wczesna - utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,

* profilaktyka pierwotna (I fazy) - zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,

* profilaktyka wtórna (II fazy) - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),

* profilaktyka III fazy - zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli "opiece medycznej" powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 39j ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874), kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.)

Zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, stosownie do przepisu art. 39j ust. 3 powołanej ustawy, obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. W myśl ust. 2 powołanego art. 39k, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

* do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat;

* po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia - co 30 miesięcy.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 122 ust. 1 z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem podlega:

Stosownie do unormowań zawartych w ust. 2 ww. artykułu kierowca pojazdu uprzywilejowanego, instruktor, egzaminator oraz kierujący tramwajem podlegają kontrolnym badaniom lekarskim:

Zgodnie z art. 124 ust. 1 ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym, badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem podlega:

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, instruktor, egzaminator, kierowca pojazdu uprzywilejowanego oraz kierujący tramwajem podlegają kontrolnym badaniom psychologicznym co 5 lat do ukończenia 65. roku życia i następnie corocznie.

Rozpatrując kwestie zwolnienia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług (badań wykonywanych na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym) należy mieć na uwadze bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przykładowo w sprawie Peter d'Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A (1) (c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 43 ww. wyroku w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż celem badań osób, o których mowa w art. 122 ust. 1 i art. 124 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym jest wydanie orzeczenia w zakresie zdolności do prowadzenia pojazdów. Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Wskazać wypada, że z punktu widzenia bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie jest obojętne, czy kierowca potrafi powściągnąć emocje w sytuacjach stresowych, z którymi będzie stykał się na drodze. Natomiast nie ma znaczenia fakt, czy pojawiające się na tym tle dysfunkcje mają postać jednostki chorobowej. Każda bowiem trwała niemożność poradzenia sobie przez kierowcę z sytuacjami drogowymi będzie elementem dyskwalifikującym go.

Niewątpliwie, badań wykonywanych na podstawie ww. przepisów nie można uznać, za uszczegółowienie pracowniczych badań podstawowych, bowiem zacytowane wyżej przepisy art. 122 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 124 ust. 1 i ust. 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym jednoznacznie wskazują, iż głównym celem ww. badań jest wydanie oświadczenia w celu uznania, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów (przykładowo badanie osoby skierowanej przez organ kontroli ruchu drogowego, która uczestniczyła w wypadku drogowym, w następstwie którego jest śmierć innej osoby lub ciężki uszczerbek na jej zdrowiu). Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Zatem usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej kierowców (lub innych grup zawodowych) w zakresie wykraczającym poza ramy tzw. "medycyny pracy" nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego zagadnienia należy stwierdzić, że wykonywane na podstawie przywołanych w niniejszej interpretacji przepisów prawa pracy (art. 229 k.p.) oraz ustawy o służbie medycyny pracy badania będące, jak wskazał Wnioskodawca, badaniami okresowymi kierowców, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

Natomiast badania psychologiczne dla kierowców, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zaznacza się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stawki podatku VAT dla badań lekarskich i psychologicznych wykonywanych pracownikom zleceniodawców zatrudnionym na stanowisku kierowca. Natomiast wniosek w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT badań laboratoryjnych dla osób fizycznych bez skierowania od lekarza został załatwiony interpretacją nr IPTPP1/443-534/11-4/IG, a w części dotyczącej stawki podatku VAT dla badań ogólnolekarskich i specjalistycznych, dodatkowych i pomocniczych wykonywanych pracownikom resortu obrony narodowej (kandydatom) kierowanym do pracy poza granicami kraju interpretacja nr IPTPP1/443-534/11-5/IG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.