IPTPP1/443-502/13-3/15/S/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1373/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 lipca 2015 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 800/14 (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT z tytułu:

* sprzedaży biletów/karnetów wstępu na siłownię,

* sprzedaży biletów/karnetów wstępu na salę aerobiku,

- jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży biletów/karnetów wstępu na siłownię

* stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży biletów/karnetów wstępu na salę do aerobiku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskująca Spółka prowadzi ośrodek sportowo-rekreacyjny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów zbiorowych (zorganizowanych grup) usługi, które sprowadzają się do zapewnienia możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, tj. usługi wstępu do odpowiednio przystosowanych przez Spółkę obiektów, wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną m.in. siłownię, salę do aerobiku (Spółka prowadzi różne rodzaje zajęć, m.in. ABT, Body Bali, gimnastykę, Hatha Joga, Pilates, Shape, Step and shape, Streching, TBC, Cycling).

Klienci w celu skorzystania z oferty Spółki w zakresie udostępniania infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach odbywających się na sali do aerobiku wykupują na czas oznaczony kartę członkowską oraz bilet wstępu albo karnet okresowy, uprawniający do wstępu do określonego pomieszczenia i korzystania ze znajdującej się w nim infrastruktury, bez żadnych ograniczeń (karnet typu "open"), uprawniający do korzystania z określonej infrastruktury w ramach określonych zajęć (karnet "ilościowy") lub uprawniający do korzystania z określonej infrastruktury w ramach określonego limitu pieniężnego (karnet "wartościowy"), przy czym, w zależności od wybranej oferty, klient może korzystać z infrastruktury samodzielnie lub z pomocą pracownika Spółki (trener personalny lub instruktor). Podstawą korzystania z urządzeń/ miejsc, samodzielnie przez klienta Spółki lub z pomocą jej pracownika, jest opłacona karta członkowska oraz bilet wstępu/karnet. Przy czym, Spółka, oprócz ww. opłat, nie pobiera z tytułu korzystania z udostępnianej infrastruktury (już po wstępie) żadnej dodatkowej opłaty.

Wysokość opłaty za wstęp uzależniona jest od typu wybranej przez klienta usługi (formy rekreacji) i czasu jej trwania. Pismami z dnia 6 czerwca 2012 r. (znak sprawy:...) oraz z dnia 28 sierpnia 2012 r. (znak sprawy:....) Urząd Statystyczny w.... uznał, że usługi polegające na udostępnianiu siłowni na zasadzie wykupienia karty wstępu oraz prowadzenia zajęć aerobiku, mieszczą się, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), w grupowaniu: PKWiU 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy sprzedaż biletów/karnetów wstępu na siłownię, uprawniających do korzystania z infrastruktury technicznej służącej do poprawy wydolności sprawności psychofizycznej, samodzielnie przez klienta lub z pomocą trenera personalnego, powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Czy sprzedaż biletów/karnetów wstępu na salę do aerobiku uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż klientom biletów/karnetów uprawniających do wstępu na teren obiektu sportowo-rekreacyjnego, umożliwiających korzystanie, w zależności od wybranej oferty, z infrastruktury technicznej znajdującej się na siłowni, samodzielnie przez klienta lub z pomocą pracownika Spółki lub uprawniających do uczestnictwa w zajęciach odbywających się na sali do aerobiku, powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, bez względu na symbol PKWiU.

Zdaniem wnioskującej Spółki, z brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej usługi 8% stawką podatku, muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, tj. usługa musi być związana z rekreacja oraz usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu.

W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi pozostają w ścisłym związku z rekreacją przy czym ze względu na okoliczność, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest definicji legalnej pojęcia "rekreacja", w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać wykładni językowej, tj. nadać ww. pojęciu znaczenie jakie ma ono w języku potocznym. W języku polskim wyraz "rekreacja" oznacza ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu. Nie ulega zatem, zdaniem wnioskującej Spółki, najmniejszym wątpliwości, że usługi wstępu na siłownię oraz wstępu na sale do aerobiku, uprawniające do wykonywania określonej aktywności ruchowej, objęte są treścią ww. zwrotu.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie zostało również zdefiniowane pojęcie wstępu. Jedyna legalna definicja tego pojęcia znajduje się w art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2011 r. nr 77/1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 32 ww. rozporządzenia usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Ww. definicja ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Pojęcie to nie obejmuje przy tym korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne (co wynika z ust. 3 ww. rozporządzenia).

Powyższa definicja nie może mieć jednak, zdaniem wnioskującej Spółki, zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego i udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące stawki podatkowej dla sprzedaży biletów/karnetów uprawniających do wstępu na siłownię oraz salę do aerobiku. Powyższa konkluzja wynika z umiejscowienia art. 32 w wyżej powołanym rozporządzeniu, tj. umiejscowienia go w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług. Skoro zatem art. 32 rozporządzenia dotyczy miejsca świadczenia usług to nie należy powoływać się na niego dla potrzeb ustalenia stawki podatkowej. Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3217/12.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że pojęcie "wstępu" należy interpretować zgodnie z wykładnią językową. W języku polskim pojęcie "wstęp" obejmuje prawo wejścia do oznaczonego miejsca oraz prawo aktywnego korzystania z infrastruktury technicznej znajdującej się w danym miejscu, względnie aktywnego uczestnictwa w wydarzeniu, które odbywa się w miejscu, do którego uprawniony podmiot uzyskał dostęp ("dostęp do czegoś i możliwość korzystania z tego").

Za powyższym rozumieniem pojęcia "wstęp" przemawia również wykładnia systemowa, a mianowicie brzmienie poz. 183 i 184 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, z których treści jednoznacznie wynika, że pojęcie wstępu obejmuje nie tylko prawo wejścia, ale również prawo do korzystania, aktywnego uczestnictwa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Spółki, obie przesłanki, determinujące możliwość opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług 8% stawką podatku, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, są spełnione. Spółka pobiera od klientów, chcących korzystać z siłowni (samodzielnie lub z pomocą pracownika Stacji) lub określonych zajęć aerobiku, opłatę z tytułu nabycia biletu lub karnetu, która, w zależności od dokonanego przez klienta wyboru usługi, uprawnia nie tylko do wstępu, ale również do aktywnego uczestnictwa w zajęciach/korzystania z infrastruktury technicznej jednorazowo, bez żadnych ograniczeń przez czas określony (karnet typu "open"), bez żadnych ograniczeń w ramach określonego limitu cenowego przez czas oznaczony (karnet wartościowy) lub w wyznaczonych porach przez czas oznaczony (karnet "ilościowy"). Zakupione przez klientów bilety/karnety uprawniają do podejmowania aktywności ruchowej w czasie wolnym od pracy, której celem jest zdrowie i dobre samopoczucie. Bez znaczenia przy tym, dla możliwości zastosowania 8% stawki opodatkowania usług w zakresie wstępu na siłownię oraz wstępu na zajęcia aerobiku, pozostaje przy tym klasyfikacja ww. usług w grupowaniach PKWiU, gdyż wprost z poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ww. wyjątek od podstawowej stawki opodatkowania ma zastosowanie do wszelkich pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 26 sierpnia 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPP1/443-502/13-2/MW uznającą stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2014 r.) Wnioskodawca wniósł o usunięcie naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 27 września 2013 r. Nr IPTPP1/443W-21/13-2/EOG.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 26 sierpnia 2013 r. Nr IPTPP1/443-502/13-2/MW, pełnomocnik Strony Skarżącej złożył w dniu 31 października 2013 r. (data wpływu do Organu 4 listopada 2013 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1373/13 WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.

Na powyższy wyrok z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1373/13, tut. Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 800/14 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku. sygn. akt I SA/Łd 1373/13.

W dniu 29 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 800/14

Natomiast w dniu 27 lipca 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wraz z aktami sprawy.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1373/13 oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 800/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku VAT dla:

* sprzedaży biletów/karnetów wstępu na siłownię,

* sprzedaży biletów/karnetów wstępu na salę aerobiku,

uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.: w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Zawarte w ww. załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Jak wynika z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.), sekcja S: "Pozostała działalność usługowa" obejmuje "Pozostałą indywidualną działalność usługową" oznaczoną jako dział 96. Dział ten obejmuje m.in. podklasę: 96.04.Z - "Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej".

Odzwierciedleniem Polskiej Klasyfikacji Działalności jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów, wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Z przepisów ww. rozporządzenia wynika, iż w dziale 96 "pozostałe usługi indywidualne", mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały - 96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m.in. grupę 96.04 - usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

Należy podkreślić, iż grupowanie 96.04.10.0 (usługi związane z poprawą kondycji fizycznej), mieszczące się w grupie 96.04 obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Dokonując analizy ww. przepisów WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 1373/13 wskazał, iż wyraz "wstęp" oznacza w języku polskim możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś. Próba pozbawienia tego pojęcia treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest po prostu niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika "wstęp" stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony.

Zdaniem Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Poz. 186, 184 i 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT występują w obrębie jednego załącznika i to dodatkowo w tak bliskim względem siebie sąsiedztwie, a zatem omawiany termin "wstęp", musi być rozumiany identycznie w tych dwóch przypadkach.

WSA w Łodzi wskazał, iż trudno bronić poglądu, że w przypadku dyskoteki albo sal tanecznych nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki, zaś w tym celu, aby sam mógł zatańczyć, konieczne jest jeszcze uiszczenie kolejnej opłaty za usługę obejmującą coś ponad sam wstęp. Pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (tu - w tym samym załączniku) wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Zatem "wstęp" użyty w poz. 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu siłowni, ale także prawo do korzystania z jej urządzeń. Dlatego, zdaniem Sądu, analogicznie, jak w przypadkach poz. 183 oraz 184, musi być rozumiany "wstęp" na gruncie poz. 186 załącznika.

Zdaniem Sądu, "Wstęp" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, czy siłowni, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013, III SA/Wa 126/13, LEX nr 1378949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3217/12, opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 1045/12, Lex nr 1278093).

WSA w Łodzi wskazał, iż w uzasadnieniach tych wyroków wskazano również, że z uwagi na umiejscowienie art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług, niemożliwe jest powoływanie się na ten przepis dla potrzeb ustalenia przedmiotowej stawki podatkowej. Zastosowanie art. 32 rozporządzenia dla celów ustalenia stawki jest wykluczone z powodu podstawowych zasad wykładni prawa, według których umieszczenie definicji w jakiejś części aktu prawnego, a nie w jego przepisach ogólnych, oznacza, iż ta definicja odnosi się tylko do tej części aktu. Zasada ta respektowana jest nie tylko w polskim prawie krajowym, ale, jak wynika z ustępu 5 preambuły rozporządzenia, prawodawca unijny także potwierdza stosowanie tej zasady na potrzeby interpretacji rozporządzenia i dyrektywy 112. W tym miejscu preambuły rozporządzenia wskazano bowiem, że jego przepisy nie są rozstrzygające w innych przypadkach, zaś zakres ich stosowania "...powinien być interpretowany w sposób zawężający".

W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie (zajęciach). Skoro bowiem ustawodawca wymieni) w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Także porównanie poz. 186 i poz. 184 załącznika nasuwa wniosek, że gdyby istotnie pojęcie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia, np. do muzeum, a niezależnie od tego - odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum.

Zdaniem WSA, pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w poz. 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu siłowni, ale także prawo do korzystania z jej urządzeń.

Powyższe potwierdził również NSA, wskazując w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., oddalającym skargę kasacyjna od ww. wyroku WSA w Łodzi, że utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącznie z wejściem do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do siłowni/ sali dla aerobiku, które upoważniają do korzystania (niezależnie od możliwości skorzystania z fachowej wiedzy instruktora, za którą nie jest pobierana dodatkowa opłata) z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów zbiorowych (zorganizowanych grup) usługi, które sprowadzają się do zapewnienia możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, tj. usługi wstępu do odpowiednio przystosowanych przez Spółkę obiektów, wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną m.in. siłownię, salę do aerobiku (Spółka prowadzi różne rodzaje zajęć, m.in. ABT, Body Bali, gimnastykę, Hatha Joga, Pilates, Shape, Step and shape, Streching, TBC, Cycling). Klienci w celu skorzystania z oferty Spółki w zakresie udostępniania infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach odbywających się na sali do aerobiku wykupują na czas oznaczony kartę członkowską oraz bilet wstępu albo karnet okresowy, uprawniający do wstępu do określonego pomieszczenia i korzystania ze znajdującej się w nim infrastruktury, bez żadnych ograniczeń (karnet typu "open"), uprawniający do korzystania z określonej infrastruktury w ramach określonych zajęć (karnet "ilościowy") lub uprawniający do korzystania z określonej infrastruktury w ramach określonego limitu pieniężnego (karnet "wartościowy"), przy czym, w zależności od wybranej oferty, klient może korzystać z infrastruktury samodzielnie lub z pomocą pracownika Spółki (trener personalny lub instruktor). Podstawą korzystania z urządzeń/ miejsc, samodzielnie przez klienta Spółki lub z pomocą jej pracownika, jest opłacona karta członkowska oraz bilet wstępu/karnet. Przy czym, Spółka, oprócz ww. opłat, nie pobiera z tytułu korzystania z udostępnianej infrastruktury (już po wstępie) żadnej dodatkowej opłaty. Wysokość opłaty za wstęp uzależniona jest od typu wybranej przez klienta usługi (formy rekreacji) i czasu jej trwania. Usługi polegające na udostępnianiu siłowni na zasadzie wykupienia karty wstępu oraz prowadzenia zajęć aerobiku, mieszczą się, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w grupowaniu: PKWiU 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku nie wynika, aby osoby zatrudnione przez Spółkę, tj. trener personalny lub instruktor świadczyli na rzecz osób uprawnionych indywidualnych usług trenersko-instruktorskich dostosowanych do indywidualnych predyspozycji uprawnionych. Tego rodzaju usługi będą świadczone na podstawie karty członkowskiej oraz biletu/karnetu wstępu bez dodatkowego wynagrodzenia. Świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi są związane więc z normalnym typowym użytkowaniem obiektu sportowo-rekreacyjnego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz tezy płynące z ww. wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1373/13 oraz wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 800/14 należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi sprzedaży karnetów/biletów umożliwiających korzystanie z siłowni oraz sali aerobiku wpisują się w definicję usług wstępu związanych z rekreacją, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla sprzedaży karnetów/biletów uprawniających do wstępu: na siłownię uprawniających do korzystania z infrastruktury technicznej samodzielnie lub za pomocą trenera personalnego (bez możliwości korzystania z zajęć indywidualnych, prowadzonych przez trenerów personalnych i instruktorów) oraz na salę do aerobiku uprawniających do uczestnictwa w wybranych zajęciach. Jednakże należy pamiętać, że z obniżonej stawki podatku od towarów i usług nie będą mogły korzystać wszystkie usługi świadczone przy okazji przez ww. ośrodek sportowo-rekreacyjny prowadzony przez Wnioskodawcę, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem, takie jak: usługi restauracyjne na terenie obiektu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora. Usługi te opodatkowane są podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.