IPTPP1/443-50/12-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na wykonanie lodowiska oraz namiotu wraz z rusztowaniem do lodowiska przed dniem rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT oraz sposobu realizacji tego prawa - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na wykonanie lodowiska w związku z tym, iż realizowana inwestycja przynosi przychody opodatkowane z tytułu dzierżawy;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na wykonanie namiotu wraz z rusztowaniem do lodowiska w związku z tym, iż uległy one zniszczeniu zanim przyniosły przychody opodatkowane z tytułu dzierżawy

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na wykonanie lodowiska, w sytuacji, gdy rejestracja Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług nastąpiła po dokonaniu nakładów inwestycyjnych, jednakże przez uzyskaniem przychodu;

* sposobu dokonania odliczenia na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w terminie 5 lat licząc od końca roku 2008;

* sposobu dokonania odliczenia w sytuacji zmiany sposobu wykorzystania inwestycji w trakcie roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina w 2008 r. zrealizowała inwestycję współfinansowaną ze środków Unii Europejskiej polegającą na dostawie lodowiska. Składała się ona z samego lodowiska, namiotu wraz z rusztowaniem i maszyny do konserwacji lodu. Od 7 marca 1994 r. do dnia dzisiejszego jako płatnik VAT zarejestrowany jest Urząd Gminy. Od dnia 19 maja 2009 r. jako płatnik VAT zarejestrowana jest Gmina. Inwestycja zrealizowana została przed rejestracją Gminy jako płatnika VAT. Faktury VAT wystawiano częściowo na Urząd Gminy a częściowo na Gminę ponieważ to ona była inwestorem. W trakcie eksploatacji lodowiska namiot, pod którym się ono znajdowało wraz z rusztowaniem uległy uszkodzeniu w wyniku ciężaru zalegającego na nim śniegu, pomimo regularnego jego usuwania.

Naprawę oceniono jako nieopłacalną i pozostałości namiotu wraz z rusztowaniem sprzedano. Lodowisko wraz z wyposażeniem jest przenośne. Inwestycja jest zadaniem własnym gminy określonym w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, które obejmuje sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Realizowano ją z wykorzystaniem środków unijnych na podstawie projektu Zintegrowany Program Rozwoju Regionalnego Priorytet 3 Rozwój lokalny 3.1 26/2006 zagospodarowanie turystyczne Gminy w okresie 19 kwietnia 2007 r. - 31 października 2008 r. Umowę o dofinansowanie rozwiązano z powodu nieprawidłowości przy realizacji inwestycji w tym postępowań o udzielenie zamówienia publicznego. Pozwolenie na użytkowanie uzyskano dnia 12 grudnia 2008 r. po oddaniu do użytkowania inwestycja była nieodpłatnie użytkowana przez Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Turystyki. W sezonie zimowym 2010/2011 od dnia 10 stycznia 2011 do dnia 31 marca 2011 r. lodowisko (bez maszyny do konserwacji lodu) zostało odpłatnie wydzierżawione przez Gminę prywatnemu przedsiębiorcy. W przyszłych latach (rozpoczynając od 2012 r.) Gmina zamierza je odpłatnie wydzierżawić (wraz z maszyną do konserwacji lodu) prywatnemu przedsiębiorcy lub gminnej osobie prawnej - Gminnemu Ośrodkowi Kultury Sportu i Turystyki. Gmina będzie stroną umowy dzierżawy. Inwestycja stanowi środek trwały Gminy o wartości powyżej 15.000 zł W okresie realizowania inwestycji Urząd Gminy ani Gmina nie dokonały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z tą inwestycją. Namiot wraz z rusztowaniem nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Gminę. Złom pochodzący z namiotu i rusztowania został przekazany firmie zajmującej się rozbiórką na podstawie podpisanej umowy pomiędzy firmą a Gminnym Ośrodkiem Kultury, Sportu i Turystyki.

Zakres robót obejmował:

* demontaż uszkodzonej plandeki,

* demontaż urządzeń oświetleniowych i nagłośnieniowych,

* demontaż elementów aluminiowych i stalowych konstrukcji hali,

* wywóz elementów zdemontowanych hali na złom.

Firma wystawiła fakturę dokumentującą wykonanie rozbiórki na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury Sportu i Turystyki.

Z tytułu uszkodzenia mienia ubezpieczyciel wypłacił ubezpieczenie Gminnemu Ośrodkowi Kultury Sportu i Turystyki, które GOKSiT przekazał właścicielowi (Gminie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na wykonanie lodowiska w związku z tym, iż realizowana inwestycja przynosi przychody opodatkowane z tytułu dzierżawy.

Zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane. Namiot wraz z rusztowaniem uległ uszkodzeniu w wyniku przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika - zawaleniu w wyniku ciężaru śniegu pomimo regularnego odśnieżania.

Zdaniem podatnika ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na wykonanie namiotu wraz z rusztowaniem do lodowiska.

Kwestia odliczenia VAT od zakupów dokonywanych przed rejestracją była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Przykładowo: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2008 r. nr ILPP2/443-229/08-2/MN: " (...) prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem odróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej".

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. I SA/Wr 1452/05: "... należałoby podzielić stanowisko (J. Zubrzycki, 2006 Leksykon VAT tom I, Unimex Wrocław 2006, str. 900 i n), że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT czynni, jednakże w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, o ile wykaże, że zakupy były związane z jego działalnością opodatkowaną".

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych na wykonanie lodowiska poniesionych przez rejestracją jako płatnika podatku od towarów.

Ponieważ inwestycja (lodowisko) jest przenośna i nie jest nieruchomością, w związku ze zmianą sposobu użytkowania odliczenia można dokonać w sposób opisany w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w terminie 5 lat od końca roku 2008 (roku oddania do użytkowania).

Z brzmienia art. 91 ustawy o VAT wynika, iż decydujący jest sposób korzystania na koniec każdego z 5 lat podatkowych następujących po roku oddania do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), w tym kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w 2008 r. realizował inwestycję współfinansowaną ze środków Unii Europejskiej polegającą na dostawie lodowiska, namiotu wraz z rusztowaniem i maszyny do konserwacji lodu. Lodowisko wraz z wyposażeniem jest przenośne. Realizowana inwestycja stanowi zadanie własne gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, który obejmuje sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Od dnia 19 maja 2009 r. jako płatnik VAT zarejestrowana jest Gmina. Inwestycja zrealizowana została przed rejestracją Gminy jako płatnika VAT. Faktury VAT wystawiane były częściowo na Urząd Gminy a częściowo na Gminę, ponieważ to ona była inwestorem. Pozwolenie na użytkowanie uzyskano dnia 12 grudnia 2008 r. Po oddaniu do użytkowania inwestycja była nieodpłatnie użytkowana przez Gminny Ośrodek Kultury Sportu i Turystyki. W sezonie zimowym 2010/2011 od dnia 10 stycznia 2011 do dnia 31 marca 2011 r. lodowisko (bez maszyny do konserwacji lodu) zostało odpłatnie wydzierżawione przez Gminę prywatnemu przedsiębiorcy. W przyszłych latach (rozpoczynając od 2012 r.) Gmina zamierza je odpłatnie wydzierżawić (wraz z maszyną do konserwacji lodu) prywatnemu przedsiębiorcy lub gminnej osobie prawnej - Gminnemu Ośrodkowi Kultury Sportu i Turystyki. Gmina będzie stroną umowy dzierżawy. Inwestycja stanowi środek trwały Gminy o wartości powyżej 15.000 zł W okresie realizowania inwestycji Urząd Gminy ani Gmina nie dokonały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z tą inwestycją.

W trakcie eksploatacji lodowiska namiot wraz z rusztowaniem, pod którym się ono znajdowało, uległy uszkodzeniu w wyniku ciężaru zalegającego na nim śniegu, pomimo regularnego jego usuwania. Naprawę oceniono jako nieopłacalną i pozostałości namiotu wraz z rusztowaniem sprzedano. Namiot wraz z rusztowaniem nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Gminę. Złom pochodzący z namiotu i rusztowania został przekazany firmie zajmującej się rozbiórką na podstawie umowy pomiędzy tą firmą a Gminnym Ośrodkiem Kultury Sportu i Turystyki. Firma wystawiła fakturę dokumentującą wykonanie rozbiórki na rzecz GOKSiT.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi ruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyżej cytowanego art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W świetle przedstawionego stanu prawnego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów nastąpiło w okresie, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego Wnioskodawcy nie przysługiwało. Wnioskodawca nie miał bowiem możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów związanych z realizacją zadania inwestycyjnego, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, a ponadto Wnioskodawca nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Bowiem do 9 stycznia 2011 r. inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę lub Urząd Gminy do czynności opodatkowanych. Natomiast Wnioskodawca w okresie od 10 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. odpłatnie wydzierżawiał lodowisko prywatnemu przedsiębiorcy. Ponadto Gmina planuje odpłatnie wydzierżawić lodowisko od 2012 r. prywatnemu przedsiębiorcy lub gminnej osobie prawnej (Gminnemu Ośrodkowi Kultury Sportu i Turystyki).

Zatem z dniem podpisania umowy dzierżawy nastąpiła zmiana przeznaczenia lodowiska, od tego dnia lodowisko służyło czynnościom opodatkowanym. Tym samym, stwierdzić należy, iż w związku ze zmiana przeznaczenia lodowiska zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi od dnia zmiany przeznaczenia lodowiska służą wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przepis ten stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Artykuł 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Artykuł 91 ust. 7c stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie w momencie zawarcia umowy dzierżawy powstała sytuacja, w wyniku której doszło do zmiany przeznaczenia lodowiska, a Zainteresowany ma prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Natomiast z uwagi na fakt, iż jak wskazał Wnioskodawca, namiot wraz z rusztowaniem nie był wykorzystywany do czynność opodatkowanych oraz nie zmieniło się jego przeznaczenie w trakcie użytkowania, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na wykonanie namiotu wraz z rusztowaniem.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę lodowiska do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tego lodowiska do wykonywania czynności opodatkowanych (podpisanie umowy jego dzierżawy) spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca do dnia zawarcia umowy dzierżawy (tj. do dnia 10 stycznia 2011 r.) nie wykorzystywał przedmiotowego lodowisko do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto dopiero od dnia 19 maja 2009 r. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast z dniem zawarcia umowy dzierżawy, lodowisko zmieniło przeznaczenie i było wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, co spowodowało, iż Zainteresowany ma prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących poniesionych nakładów inwestycyjnych na lodowisko.

W analizowanej sprawie korekty podatku naliczonego należy dokonać zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 7a ustawy Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a nie od końca roku jak podaje Wnioskodawca.

Nadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczenia, jeżeli zmiana następuje w okresie korekty, a nie jak twierdzi Wnioskodawca, iż decydujący jest sposób korzystania na koniec każdego z 5 lat podatkowych następujących po roku oddania do użytkowania.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Od początku wprowadzenia w procedurze podatkowej instytucji "interpretacji" przyjmuje się, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające), zatem postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Ponadto należy wskazać, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono przy założeniu, iż faktycznie nastąpiła zmiana przeznaczenia inwestycji, tj. wystąpią czynności opodatkowane z tytułu dzierżawy lodowiska.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.