IPTPP1/443-488/12-8/13/S/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. I SA/Lu 998/12, prawomocny od dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Organu 27 lipca 2013 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) oraz pismem z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT transakcji dokonywanych pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa,

* opodatkowania podatkiem VAT i powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie

- jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ujmowania w deklaracjach VAT-7 Gminy transakcji przypisanych Skarbowi Państwa,

* opodatkowania podatkiem VAT transakcji dokonywanych pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa,

* opodatkowania podatkiem VAT i powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Pismem z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie.

Pismem z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gmin w Polsce jest ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn zm.) zwana dalej u.s.g. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.s.g. gmina posiada osobowość prawną. Zadania gminy określa art. 7 u.s.g. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Na podstawie art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta), zaś zgodnie z ust. 3 ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. Zgodnie z art. 26 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt. W myśl ust. 4 w miastach powyżej 100.00 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Miastem takim jest Gmina....

Podstawowym aktem prawnym regulującym drugi szczebel samorządu terytorialnego w Polsce jakim jest powiat jest ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.) zwana dalej u.s.p. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.p. powiat ma osobowość prawną. Zadania powiatu reguluje art. 4 u.s.p. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 10 u.s.p. powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami. Na podstawie art. 8 ust. 2 u.s.p. organami powiatu są: 1) rada powiatu, zarząd powiatu. Na podstawie art. 26 u.s.p. zarząd powiatu jest organem wykonawczym powiatu (ust. 1). W skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie (ust. 2). W myśl art. 29 u.s.p. prawa podmiotu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 u.s.p. funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje: 1) rada miasta, 2) prezydent miasta. Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (ust. 2). Takim miastem (liczącym powyżej 100.000 mieszkańców) jest Gmina.... Reasumując z cytowanych przepisów wynika, iż Gmina... jest miastem na prawach powiatu, zaś jej organ wykonawczy tj. prezydent pełni jednocześnie funkcje przypisane staroście jako przewodniczącemu zarządu. Zadania Gminy określone są zaś w obu ustawach tj. zarówno w ustawie o samorządzie gminnym jak i powiatowym, z uwagi na fakt, iż jest miastem na prawach powiatu.

Podkreślić należy, iż podstawowym aktem prawnym regulującym gospodarkę nieruchomościami należącymi zarówno do jednostek samorządu terytorialnego (a więc gmin i powiatów) jak też Skarbu Państwa jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) zwana dalej u.g.n. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.g.n. ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.g.n. (...) organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organem reprezentującym jednostki samorządy terytorialnego są ich organy wykonawcze. Uszczegółowienie tej zasady dotyczącej gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa zawiera art. 23 u.g.n. Zgodnie z art. 9b (1) u.g.n. ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Mamy więc do czynienia z taką konstrukcją, w której prezydent miasta na prawach powiatu sprawuje funkcje starosty (cyt. art. 92 ust. 1 pkt 2 u.s.p.), a sprawując tą funkcję reprezentuje Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami położonymi na terenie gminy (art. 11 u.g.n.). Jednocześnie w oparciu o ten sam przepis reprezentuje Gminę w sprawach gospodarowania nieruchomościami należącymi do Gminy - jako jej organ wykonawczy. Sprawa podmiotowości prawnopodatkowej zarówno miast na prawach powiatu jak i Skarbu Państwa budziła spory i wątpliwości. W kwestii tej zapadły rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 9 października 2008 r. sygnatura I FSK 1398/07 oraz z 14 maja 2009 r. sygnatura I FSK 293/08. W wyroku z dnia 19 października 2008 r. sygnatura I FSK 1398/07, NSA orzekł, iż nie ma odrębnej podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług Miasta na prawach powiatu od Gminy. W wyroku z dnia 14 maja 2009 r. sygnatura I FSK 293/08 NSA orzekł z kolei, iż nie ma odrębności prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług Skarbu Państwa, zaś podatnikiem z tytułu czynności przypisanych Skarbu Państwa jest Gmina będąca miastem na prawach powiatu. W przypadku Wnioskodawcy transakcje przypisane Skarbowi Państwa ujmuje w swojej ewidencji oraz deklaracjach Gmina. Nie podjęto również w związku z ww. rozstrzygnięciami sądowymi oraz głosami w doktrynie (publicznie wyrażonymi opiniami wielu ekspertów) próby zarejestrowania jako odrębnego podatnika ani Skarbu Państwa ani powiatu, ani tym bardziej Prezydenta Miasta sprawującego funkcje starosty. Taka ewentualna próba dokonana przez inne gminy - miasta na prawach powiatu w odniesieniu do Skarbu Państwa zaskutkować by de facto musiała wielokrotną rejestracją Skarbu Państwa pod wieloma NIP dla potrzeb podatku VAT w związku z takim, a nie innym przyporządkowaniem podmiotowym czynności z zakresu gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz nabywców (osób prawnych, fizycznych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej) lub też świadczeniem dla tego typu kontrahentów usług najmu lub dzierżawy mielibyśmy do czynienia z czynnościami dokonywanymi "na zewnątrz" a w konsekwencji opodatkowanymi - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Powstaje jednak wątpliwość czy w przypadku czynności pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa, takie działania, na gruncie cywilnoprawnym dokonywane formalnie pomiędzy dwoma odrębnymi stronami, na gruncie prawa podatkowego tj. u.p.t.u., byłyby czynnościami o charakterze "wewnętrznym", dokonywanymi w ramach jednego bytu podatkowego, jednego podatnika (tekst jedn.: Gminy), do których przepisy ustawy w ogóle by się nie stosowały.

Kolejnym problemem wynikającym w związku ze skomplikowanym usytuowaniem prawnym Gminy będącej miastem na prawach powiatu, Skarbu Państwa i prezydenta sprawującego funkcje starosty są sprawy ewentualnych odszkodowań i wywłaszczeń związanych z realizacją inwestycji drogowych, gdzie w terenie wojewodowie będący organami administracji rządowej wydają w stosunku do gmin będących miastami na prawach powiatu decyzje administracyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego o wywłaszczeniu na rzecz Skarbu Państwa, następnie zaś decyzje o ustaleniu odszkodowań, w których zobowiązują do wypłaty gminie tych odszkodowań prezydentów miast sprawujących funkcje starosty i będących organami wykonawczymi tychże wywłaszczanych gmin. Kolokwialnie rzecz ujmując wojewodowie ustalając dla gmin będących miastami na prawach powiatu odszkodowania, nie wypłacają go, lecz zobowiązują do wypłaty gminie tego odszkodowania jej prezydenta, a więc niejako do ich wypłaty "samemu sobie". Podstawą takich działań wojewodów są: ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 80, Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.), ustawa z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2005 r. Nr 267, poz. 2251 z późn. zm.) oraz cytowana już ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich (...) wydaje decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (...). Zgodnie z art. 12 ust. 4a tej ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (a więc w przypadku będącym przedmiotem wniosku o interpretację - wojewoda). W myśl art. 11f ust. 1 pkt 6 decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, która staje się własnością Skarbu Państwa (...). Na podstawie art. 12 ust. 4 tej ustawy nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych. Na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami (...).

Stosownie do art. 22 ust. 1 niniejszej ustawy, koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu drogowego, przepisów o drogach publicznych oraz przepisów o autostradach płatnych oraz krajowym funduszu drogowym. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. Zgodnie zaś z art. 132 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami do zapłaty odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości (...) jest zobowiązany (...) starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz Skarbu Państwa. Na podstawie art. 4 pkt 9b (1) u.g.n. jeżeli w ustawie jest mowa o staroście należy przez to rozumieć prezydenta miasta na prawach powiatu. Reasumując, zajdzie więc sytuacja, w której zobowiązany do wypłaty odszkodowania jest jednocześnie uprawnionym do otrzymania odszkodowania.

Wojewoda wydał na podstawie art. 11a ust. 1 oraz 11f ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi w ciągu drogi krajowej do węzła drogowego "..." obwodnicy miasta.... Na skutek wydania ww. decyzji działki miasta na prawach powiatu, stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Z decyzji Wojewody wynika, iż odszkodowania za nabycie z mocy prawa nieruchomości zostanie ustalone w odrębnej decyzji. Wojewoda wydał również na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 130 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 262, 263, 123 i 124 Kodeksu postępowania administracyjnego postanowienie, w którym zobowiązał Prezydenta Miasta do złożenia zaliczki na pokrycie kosztów wykonania operatów szacunkowych i kosztów postępowania administracyjnego prowadzonego w sprawie ustalenia odszkodowania za nieruchomości przejęte na rzecz Skarbu Państwa. W przyszłości Wojewoda... wyda więc decyzję ustalająca odszkodowanie na rzecz Gminy, w której zobowiąże na podstawie cytowanych przepisów do jego wypłaty Prezydenta Miasta z budżetu miasta.

Jednocześnie Wnioskodawca dla unaocznienia realności poruszonego problemu dołącza do ww. wniosku kopię podobnej decyzji wydanej już przez Wojewodę... dla innej gminy będącej miastem na prawach powiatu, w którym Wojewoda ustalił odszkodowanie, zaś do jego wypłaty zobowiązał organ wywłaszczonej gminy czyli jej prezydenta.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 września 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem pytania nr 1 (we wniosku nr 2) są następujące czynności: zamiana, sprzedaż. Są to czynności, które w oparciu o cytowane we wniosku przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami dokonywałby organ Gminy będącej miastem na prawach powiatu, tj. Prezydent Miasta reprezentując a) Gminę - jako jej organ, b) Skarb Państwa - jako organ gminy będącej miastem na prawach powiatu, tj. Prezydent Miasta sprawujący równocześnie funkcję starosty i reprezentujący oraz działający na rzecz tego Skarbu Państwa. Ustawa o gospodarce nieruchomościami posługuje się w art. 23 ust. 1 pkt 7 pojęciem zbycia, które na gruncie Kodeksu cywilnego jest tożsame z pojęciem sprzedaży czy zamiany.

Czynności dokonywane są, odnośnie pytania 1 (we wniosku nr 2), pomiędzy osobami prawnymi, tj. Gminą będącą miastem na prawach powiatu, działającą przez jej organ jakim jest Prezydent Miasta a Skarbem Państwa działającym przez organ gminy będącej miastem na prawach powiatu, tj. Prezydenta Miasta pełniącego równocześnie funkcję starosty reprezentującego oraz działającego na rzecz tego Skarbu Państwa. Jednak - z szeroko cytowanego we wniosku orzecznictwa sądowego wynika, iż - choć na gruncie cywilnoprawnym są to dwie odrębne osoby prawne - to na gruncie podatkowym ze względu na specyficzną konstrukcję Skarbu Państwa mamy do czynienia z jednym bytem prawno - podatkowym, czyli Gminą. Nie ma też zgodnie z przywołanym orzecznictwem odrębności Gminy od miasta na prawach powiatu. Mamy do czynienia z Gminą o szerszych uprawnieniach, poszerzonych o te przypisane powiatowi i staroście z reprezentowaniem w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa włącznie. Uprawnienia organu gminy będącej miastem na prawach powiatu, tj. Prezydenta Miasta w zakresie reprezentowania Skarbu Państwa wynikają z art. 4 pkt 9b (1), art. 23 ust. 1 pkt 7. W zakresie zbywania i nabywania nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa prezydent miasta dokonuje tych czynności w imieniu Skarbu Państwa, ale za zgodą wojewody.

W myśl art. 4 pkt 9b (1) ilekroć w ustawie mówi się o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 7 "zasobami nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują (...) starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu (...). W przypadku objętym zapytaniem 1 (we wniosku nr 2) dotyczącym zdarzenia przyszłego, w ujęciu cywilnoprawnym zbycie ze strony Skarbu Państwa byłoby równoczesnym nabyciem dla Gminy i na odwrót - zbycie ze strony Gminy - nabyciem przez Skarb Państwa, zaś w ujęciu podatkowym czynności byłyby w ramach jednego bytu prawno - podatkowego (Skarb Państwa nie jest odrębnym podatnikiem, nie ma odrębnego numeru NIP).

Czynności, o których mowa w pytaniu 1 (we wniosku nr 2), mają charakter cywilnoprawny. Sprzedaż jest czynnością cywilistyczną, którą reguluje art. 535-592 Kodeksu cywilnego. W przypadku nieruchomości dodatkowo wymagane jest zachowanie formy aktu notarialnego (art. 158). Zamiana jest czynnością regulowaną w art. 603-604 ustawy - Kodeks cywilny. Stosuje się w odniesieniu do niej przepisy dotyczące sprzedaży.

Przedmiotem pytania nr 2 (we wniosku nr 3) są czynności przeniesienia własności nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa na skutek decyzji administracyjnej Wojewody z dnia 10 grudnia 2009 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, która stała się ostateczna w dniu 29 stycznia 2010 r. Gminne działki przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie przepisów prawa powoływanych powyżej. Gmina nie otrzymała dotychczas odszkodowania za nieruchomości, które były objęte ww. decyzją. Na jej rachunek bankowy takie odszkodowanie ze strony Wojewody, ani innego organu państwowego nie wpłynie. Gmina w przyszłości otrzyma decyzję o odszkodowaniu wydaną przez Wojewodę, w której w oparciu o szeroko opisane we wniosku przepisy prawa Wojewoda ustalając odszkodowanie zobowiąże Prezydenta do wypłaty własnej Gminie odszkodowania z jej budżetu.

Odnośnie pytania 2 (we wniosku nr 3), przeniesienie własności Gminy nastąpiło na rzecz Skarbu Państwa, w tym przypadku reprezentowanego jednak przez organ administracji rządowej, tj. Wojewodę, który to wywłaszczył pod inwestycję m.in. Gminę, ale nie otrzymała ona dotychczas odszkodowania.

Czynności, o których mowa w pytaniu 2 (we wniosku nr 3), mają charakter inny niż cywilnoprawny. Wojewoda w stosunku do wywłaszczonej Gminy zastosował tryb wywłaszczenia publicznego poprzez przymus administracyjny, tj. wydał decyzję w rozumieniu art. 104 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. Przy tej okazji wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina korzysta z wyłączenia od podatku, gdyż to ona działa jako organ władzy publicznej wydając decyzje administracyjne, nakładające na innych opłaty, podatki i przyjmując płatności z tego tytułu. Taki charakter gminy potwierdził ostatnio dla Gminy Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB przyznając po latach Gminie rację w zasadniczej kwestii dotyczącej charakteru jej i jej podstawowej działalności na gruncie podatkowym. Została ona wydana dopiero po przegranych przez Ministra Finansów rozprawach sądowych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie (z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 590/10 i Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11). Jednak w opisanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją dokładnie odwrotną od objętej ww. wyrokami i interpretacją. To Wojewoda w stosunku do Gminy wydał decyzję wywłaszczeniową działając jako organ władzy publicznej. W sytuacji, gdyby Gmina w przyszłości otrzymała odszkodowanie od Wojewody lub jakiegokolwiek innego organu władzy publicznej opodatkowałaby ww. fakt uznając, iż ma do czynienia ze swojej strony z odpłatną dostawą towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przy sprzedaży towarów i usług mamy do czynienia z ich ceną i zapłatą za nie, nie zaś z odszkodowaniem. Gmina nie otrzyma odszkodowania. Gmina, wg posiadanej przez nią wiedzy, otrzyma decyzję Wojewody ustalającą odszkodowanie, gdzie Wojewoda w oparciu o przywołane we wniosku przepisy prawa zobowiąże organ Gminy, tj. jej prezydenta do wypłaty odszkodowania Gminie z jej budżetu. Abstrahując już od strony prawnopodatkowej ww. problemu, nastręcza on też problem rachunkowy jak takie decyzje zaksięgować w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości i ustawy o finansach publicznych. Prawdopodobnie sprowadziłby się to musiało do przeksięgowania z konta wydatków na konto dochodów. Przy tej okazji wskazać też należy, iż w wezwaniu Ministra Finansów znalazła się informacja, iż organ wydający interpretację nie jest uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników. Gmina zdaje sobie z tego sprawę i nigdy do tej pory tego nie czyniła występując do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Jednak z uwagi na wagę problemu i jej nietypowy, specyficzny charakter pozwoliła sobie dołączyć kopię decyzji Wojewody, który w innym regionie wydał już podobną decyzję. Uczyniła tak dla unaocznienia, iż w Polsce, w obowiązującym stanie prawnym, mamy już do czynienia z takimi przypadkami, gdzie organ władzy publicznej (wojewoda) wydaje decyzje, w których to kolokwialnie rzecz ujmując, informuje uprzednio przez siebie wywłaszczonego (gminę będącą miastem na prawach powiatu), iż ustalone przez niego odszkodowania ma ona wypłacić "samemu sobie" - a formalnie, iż ma to uczynić prezydent miasta wypłacając je własnej gminie, której jest organem z jej budżetu. Stosując analogie do administracji skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej gdyby był adresatem podobnej decyzji miałby Izbie, którą kieruje wypłacić odszkodowanie z jej budżetu. Dołączając ww. kopię Gmina chciała wyeliminować ryzyko, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi mógłby uznać, iż zarysowane zdarzenie przyszłe jest nieprawdopodobne lub o takim charakterze, które w demokratycznym państwie prawa nie może mieć racji bytu i zaistnieć. Mamy tu do czynienia z brakiem uregulowań prawnych dotyczących specyficznej sytuacji, w której wywłaszczanym jest jednocześnie podmiot zobowiązany do wypłaty odszkodowań ustalonych przez Wojewodę. Ponownie też gmina przypomina, iż równocześnie z niniejszym wnioskiem przesłała drugi wniosek o zbliżonym charakterze, który wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 18 czerwca 2012 r. W tym drugim wniosku również mamy do czynienia z problemem tzw. "odszkodowań dla samego siebie". Różnica wynika jednak z faktu, iż przeniesienie własności na skutek decyzji Wojewody nastąpiło nie na rzecz Skarbu Państwa, a innej jednostki samorządu terytorialnego - Województwa, więc zdarzenie to wyłączono z kompleksowego wniosku dotyczącego relacji pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa. Tam też dołączono - z tych samych przyczyn co wyżej opisane - kopię decyzji Wojewody o ustaleniu odszkodowania tyle, że wydaną już dla Gminy. Prezydent miasta w oparciu o przepisy prawa przywołane przez Wojewodę został zobowiązany do wypłaty odszkodowania za wcześniej wywłaszczone nieruchomości podmiotom zewnętrznym (spółce i osobom fizycznym) oraz "samemu sobie". Podmiotom zewnętrznym wypłacono te odszkodowania, własnej Gminie z jej budżetu już nie - z uwagi na problem co pod tym pojęciem rozumieć i jak je zdefiniować. Jak wyżej wspomniano sprowadzić by się to musiało do dokonania ewentualnego księgowania pomiędzy kontami. Jednak jest to problem drugorzędny w zestawieniu z oceną skutków prawnopodatkowych takich zdarzeń.

W piśmie z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w dniu 10 grudnia 2009 r. Wojewoda wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Ww. decyzją szereg działek Gminy przeszło na własność Skarbu Państwa pod budowę drogi krajowej. W decyzji tej Wojewoda udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi w ciągu krajowej do węzła drogowego "..." obwodnicy miasta w ciągu dróg ekspresowych... wraz z obiektami inżynierskimi, drogami obsługującymi, ścieżką rowerową, ciągami pieszych oraz przebudową cieków i urządzeń kolidujących, odwodnieniem, oświetleniem i sygnalizacją świetlną. Z adnotacji dokonanej przez Wojewodę w dniu 29 stycznia 2010 r. wynika, że decyzja stała się ostateczna w dniu 29 stycznia 2010 r. i podlega wykonaniu. Podstawą prawną decyzji Wojewody był art. 104 i art. 108 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) oraz art. 11a ust. 1 i art. 11f ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.). Nie doszło do protokolarnego przekazania nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa. W ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy domniemanie, iż nastąpiło to w dniu 29 stycznia 2010 r., tj. w dniu, w którym decyzja stała się ostateczna i podlegająca wykonaniu. Jak opisano we wniosku Wojewoda jest organem wywłaszczającym nieruchomości pod drogi krajowe na rzecz Skarbu Państwa w trybie cytowanych we wniosku przepisów. Jednak Wojewoda ani jego służby, choć wywłaszczają w trybie przywołanych we wniosku przepisów, nie przejmują wywłaszczanego gruntu. W mieście na prawach powiatu to organ gminy - Prezydent Miasta, jest zarządcą dróg krajowych w granicach tegoż miasta i reprezentuje Skarb Państwa. Powstałaby więc specyficzna konstrukcja prawa i faktyczna polegająca na tym, iż Prezydent Miasta jako organ wykonawczy wywłaszczanej Gminy, będący jednocześnie jako Prezydent urzędu zarządcą dróg krajowych musiałby wydać wywłaszczone własnej Gminie grunty niejako "samemu sobie" jako zarządcy dróg krajowych, a idąc dalej "sam sobie" podpisać stosowny protokół - co nie nastąpiło. Przyjąć więc należy domniemanie, iż tak podjęte w tej specyficznej sprawie wydanie nastąpiło w dniu 29 stycznia 2010 r., choć nie zostało poparte żadnym dokumentem. Protokoły zdawczo - odbiorcze są dokumentami sporządzanymi przez dwie strony, z których jedna wydaje, a druga odbiera. Wydanie musi być na zewnątrz, przyjęcie z zewnątrz, od kogoś. W tym specyficznym przypadku mamy do czynienia z jednym organem, jednym urzędem, działającym pod jednym numerem NIP. Skarb Państwa nie jest odrębnym od Gminy będącej miastem na prawach powiatu podatnikiem, nie ma odrębnego od Gminy będącej miastem na prawach powiatu numeru NIP, ani odrębnego organu - organem tym jest organ wykonawczy takiej Gminy, tj. Prezydent. Prezydent wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu miasta (gminy), którego jest kierownikiem - co wynika z art. 33 ust. 1-3 ustawy o samorządzie gminnym.

Wojewoda nie wydał do tej pory decyzji o ustaleniu odszkodowania, ani tym bardziej - skoro jeszcze go nie ustalił - to nie mogło i nie zostało ono wypłacone. Ponownego podkreślenia wymaga fakt, iż nawet gdy Wojewoda w najbliższej przyszłości w ślad za dokonanym wywłaszczeniem wyda decyzję o ustaleniu odszkodowania, to go nie wypłaci, gdyż Wojewoda jest organem wywłaszczającym i ustalającym odszkodowanie, nie jest zaś organem je wypłacającym - tym jest Prezydent miasta na prawach powiatu czyli Prezydent.... Dla jeszcze bardziej precyzyjnego opisu sytuacji dodać należy, iż w sytuacji, gdy Wojewoda dokonując wywłaszczenia pod drogi w trybie szeroko cytowanych i omawianych we wniosku przepisów prawa wywłaszczy kogokolwiek, to następnie ustala odszkodowanie, czyli jego konkretną wysokość, przesyła taką decyzję Prezydentowi Miasta do wykonania - by z budżetu miasta na prawach powiatu Prezydent tego miasta wypłacił odszkodowanie ustalone przez Wojewodę wywłaszczonemu - osobie fizycznej czy prawnej - i Prezydent to od lat czyni. Jednak - w ocenie Wnioskodawcy - pojawia się luka prawna w sytuacji, gdy wywłaszczanym przez Wojewodę jest sama gmina będąca miastem na prawach powiatu. Mamy wtedy do czynienia z kuriozalną w państwie będącym członkiem Unii Europejskiej zrzeszającej demokratyczne państwa prawa sytuacją gdzie nie ma podmiotu, który ma wypłacić odszkodowanie wywłaszczonej jednostce samorządu terytorialnego - ma "sama sobie wypłacić", choć straciła własność, ale gruntami pod drogą, które utraciła, ma sama nadal zarządzać, a drogę wybudować z własnych środków. Wojewoda, choć wywłaszcza na rzecz Skarbu Państwa grunt pod drogę, dróg krajowych nie buduje i nie finansuje z własnego budżetu. W granicach miasta na prawach powiatu czyni to organ Gminy będącej miastem na prawach powiatu z jej budżetu. Odprowadzenie podatku w tym przypadku równałoby się w zasadzie konfiskacie majątku. Wojewodowie ustalając je stosują formułę taką jak przy wywłaszczeniach, gdzie wywłaszczanym jest jakakolwiek osoba prawna czy fizyczna, a nie Gmina - to znaczy wskazują Prezydenta i jej budżet jako tych, którzy mają wypłacić odszkodowanie - tyle, że w tym wypadku sobie - "samemu sobie" - ujmując rzecz kolokwialnie.

Taka decyzja Wojewody-na razie do tej pory jedyna, tylko w innej sprawie (objętej wyrokiem WSA w Lublinie 997/12 z 15 lutego 2013 r. i uchyloną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 września 2012 r. IPTPP1/443-487/12-2/MG) już zresztą została wydana. I WSA w Lublinie orzekł, że skoro nie ma wypłaty odszkodowania, to nie powstał obowiązek podatkowy. Do niniejszego wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r., dołączona została też w zeszłym roku - celem unaocznienia problemu - kopia decyzji Wojewody... dla innej Gminy będącej miastem na prawach powiatu. W ocenie Wnioskodawcy - co należy podkreślić - całe nieporozumienie, cały spór z organem podatkowym w osobie Ministra Finansów miast na prawach powiatu (nie tylko...) bierze się stąd, iż nie można mówić w specyficznej sytuacji miast na prawach powiatu o dostawie, zapłacie i odszkodowaniu, a więc kategoriach, którymi posługują się przepisy podatkowe uzależniające od ich wystąpienia powstanie obowiązku podatkowego - tyle, że w podmiotach komercyjnych, a nie podmiotach prawa publicznego o tak nietypowej konstrukcji jak gmina, która jest miastem na prawach powiatu, a będąc nim jej organ wykonawczy, czyli prezydent reprezentuje Skarb Państwa czy to jako zarządca drogi krajowej, czy to jako podmiot reprezentujący go w procesie gospodarowania nieruchomościami w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Trudno mówić o dostawie gdy "dostawca" (Gmina), na czele której stoi Prezydent, dokonuje takiej "dostawy" na skutek decyzji Wojewody na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez tego samego Prezydenta, który nadal zarządza i sprawuje pieczę nad nieruchomością za pośrednictwem tego samego Urzędu Miasta i swoich pracowników, a czyni to pod szyldem numeru NIP Gminy, co więcej - to on buduje drogę z własnych środków, a odszkodowanie ma wypłacić własnej Gminie z jej budżetu.

Do tego należy dodać, iż choć w sensie własnościowym (cywilnoprawnym) Gmina przestaje być właścicielem, gdyż staje się nim Skarb Państwa, to zmiana ta odbywa się jedynie poprzez zmiany zapisów w ewidencji gruntów, gdyż trudno w tym przypadku mówić o wydaniu w rozumieniu unijnej Dyrektywy i przepisów podatkowych, zaś "zapłata" odszkodowania nie występuje, gdyż tak jak Prezydent miałby wydawać grunt "samemu sobie", tak Wojewodowie wydając decyzje, w których stosują konstrukcję polegającą na ustaleniu odszkodowania i zobowiązaniu do wypłaty wywłaszczonej Gminie jej Prezydenta i to z jej budżetu - a więc kolokwialnie mówiąc znowu mamy do czynienia z konstrukcją "samemu sobie". Na szczęście wnikliwej i jakże trafnej analizy problematyki specyficznej relacji na linii Gmina będąca miastem na prawach powiatu - Skarb Państwa - na gruncie podatkowym dokonał już Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w precedensowym i przełomowym wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1605/12, w którym utrzymał wcześniejsze rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 459/12 z 25 czerwca 2012 r. Podobnie rozstrzygnął WSA w Rzeszowie w wyroku z 2 lipca 2013 r. sygn. I SA/Rz 360/13. Gmina składając wniosek z dnia 13 czerwca 2012 r. nie mogła ww. wyroków przywołać, gdyż dwa nie zostały jeszcze wydane, a jeden, już wydany, nie był dostępny na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych, choć używała zbliżonych argumentów, które podzieliły składy orzekające NSA w Warszawie i WSA we Wrocławiu i Rzeszowie. Gmina przywołała jednak wyroki NSA z 14 maja 2009 r. sygn. I FSK 293/08 i 9 października 2008 r. sygn. I FSK 1398/07 wskazujące już wtedy na kierunek, w którym - jak się wydawało - kształtuje się orzecznictwo sądowe, a sprowadzające się do tego, iż nie ma odrębności prawnopodatkowej gminy, miasta na prawach powiatu i Skarbu Państwa, a skoro nie ma, to relacje własnościowe na gruncie cywilnoprawnym nie wywołują skutków na gruncie podatkowym, które jest autonomiczne wg innych gałęzi prawa, szczególnie że w przypadku VAT podlega on harmonizacji z prawem unijnym. Dostawa w rozumieniu unijnej Dyrektywy nie jest pojęciem tożsamym z przeniesieniem prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym czy własnościowym - ważny jest aspekt fizyczny dostawy, tj. "wydanie do rozporządzania jak właściciel". W tym unijnym kontekście wynikającym z Dyrektywy nie sposób mówić o wydaniu na zewnątrz towaru, gdyż nie sposób wydać czegoś na zewnątrz - "samemu sobie".

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 września 2012 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwaną dalej u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...). W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gmina jako osoba prawna - miasto na prawach powiatu posiada status podatnika VAT czynnego o numerze identyfikacji podatkowej.... W składanych miesięcznie deklaracjach podatkowych wykazuje i odprowadza na rachunek właściwego miejscowo urzędu skarbowego podatek z tytułu transakcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 7 i 7a ustawy o gospodarce nieruchomościami - czyli zbycia (sprzedaż, oddanie w wieczyste użytkowanie), najmu, dzierżawy dokonywanych na podstawie przepisów tejże ustawy przez Prezydenta sprawującego funkcje starosty gospodarującego mieniem Skarbu Państwa. Zgodnie z linią orzecznictwa sądowego ani miasto na prawach powiatu ani Skarb Państwa nie mają odrębnej podmiotowości prawnopodatkowej. Czynności im przypisane są - ale tylko na gruncie podatkowym - traktowane jako czynności Gminy.

Kwestia podmiotowości prawnopodatkowej miasta na prawach powiatu oraz Skarbu Państwa była przez lata przedmiotem różnych sporów i odmiennych praktyk. Wydaje się, iż położyły im kres rozstrzygnięcia prawomocne Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2008 r. sygnatura I FSK 293/08 oraz z dnia 9 października 2008 r. sygnatura I FSK 1398/07.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2009 r. sygn. I FSK 293/08 zważył, co następuje: "(...) 4.10. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do tego, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy wskazania podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomości stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Ten stan rzeczy sprawia, że w pierwszej kolejności sięgnąć trzeba do przepisów powołanej już wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. To ona określa bowiem m.in. czynności podlegające opodatkowanej tym podatkiem, a także wskazuje na kim ciąży obowiązek podatkowy. Kluczowe znaczenie w tej ostatniej kwestii ma art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wynika z niego bowiem, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Krąg podmiotów został zatem ściśle określony. Nastąpiło to zaś nie tylko poprzez wskazanie, iż są nimi osoby fizyczne, bądź prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Warunkiem zaliczenia każdego z tych podmiotów do wspomnianego kręgu jest bowiem, by wykonywał on działalność gospodarczą, nadto zaś czynił to "samodzielnie".

4.11. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2. Stosownie do treści wspomnianego przepisu zakresem tego pojęcia objęto wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Żaden przepis nie określa natomiast, czym jest wspomniana wyżej "samodzielność". Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że chodzi - najogólniej rzecz ujmując - o działalność prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek. Innymi słowy więc, podmioty działające w obrocie gospodarczym samodzielnie to takie, które funkcjonują bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 389/07, zbiór orzeczeń LEX nr 339505 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1803/07, zbiór orzeczeń LEX nr 355005, por. również R. Namysłowski, Opodatkowanie podatkiem VAT umowy zlecenia i umowy o dzieło, Przegląd Podatkowy, 2005 Nr 12, s. 84 i n. z wł. s. 85).

4.12. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy nie sposób uznać, że Skarb Państwa jest - w kontekście ustalonego w niej stanu faktycznego - podmiotem odpowiadającym wymaganiom określonym w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Co prawda bezspornie jest on osobą prawną, którą to kwestię przesądza art. 33 Kodeksu cywilnego, jednak nie spełnia - jako podmiot prawa - dalszych przesłanek wskazanych w tymże art. 15 ust. 1. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej. Analiza obowiązującego ustawodawstwa dowodnie wskazuje, że we wszelkich w zasadzie przypadkach prowadzenia takiej działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu. To zaś oznacza, że zamiarem ustawodawcy było wykreowanie sytuacji, w ramach których zawsze istnieje substrat zarówno organizacyjny, jak i - co w rozpatrywanej materii szczególnie istotne i do czego wypadnie jeszcze powrócić - majątkowy bytu abstrakcyjnego, jakim jest Skarb Państwa.

Tego rodzaju stan rzeczy jest przede wszystkim konsekwencją specyficznej konstrukcji prawnej Skarbu Państwa, będącego podmiotem niemającym ani organów ani też siedziby, nie posiadającym też statutu w rozumieniu art. 35 Kodeksu cywilnego, i nie podlegającym wpisowi do jakiegokolwiek rejestru (por. J. Frąckowiak System Prawa Prywatnego. Prawo cywilne - część ogólna, Tom 1, red. M. Safjan, Warszawa 2007, s. 1059). Z tej to właśnie przyczyny za Skarb Państwa działają inne podmioty. Jak przy tym podkreśla się w literaturze, w istocie o Skarbie Państwa - jako osobie prawnej - mówi się wówczas, gdy państwo jako fiskus, wykonuje za pomocą swoich jednostek organizacyjnych (stationes fisci), mniemających osobowości prawnej, swoje zadania społeczne i gospodarcze (dominium) pozbawione cech działania publicznoprawnego (por. G. Bieniek, Reprezentacja Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w postepowaniu cywilnym, Warszawa 2003, s. 7). Zaznaczyć trzeba w tym kontekście, że spectrum możliwych rozwiązań, jakie funkcjonują w rozpatrywanym zakresie, jest niezmiernie rozległe. Podkreślić należy też, że status prawny podmiotów reprezentujących Skarb Państwa jest mocno zróżnicowany, co czyni omawianą materię niezmiernie skomplikowaną i sprawia zarazem, że brak możliwości przyjęcia w tej sferze jednolitych konkluzji.

4.13. Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu uregulowane w powołanej już wyżej ustawie o gospodarce nieruchomościami. Z art. 11 ust. 1 in principio tej ustawy wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów tej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1, który to przepis stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem, które - ze względu na rozpatrywaną materię - można pominąć, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Odnotować trzeba przy tym, że zgodnie z art. 4 pkt 9b1 u.g.n., ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

4.14 Treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, kto reprezentuje Skarb Państwa w związku z czynnościami dotyczącymi obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu. Nie oznacza, to jednak, że tym samym przyjąć można, iż ma ona przesądzające znaczenie dla ustalenia podmiotu będącego podatnikiem w podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem tych czynności. W świetle wcześniej poczynionych spostrzeżeń nie ulega bowiem wątpliwości, że decydujące znaczenie w tej kwestii ma regulacja prawna zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług.

Podatnikiem takim nie może być w szczególności starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem starosta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, już chociażby z tego powodu, że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną. Starosta, będąc przewodniczącym rady powiatu (por. art. 26 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym), w istocie rzeczy nie został wymieniony wśród organów powiatu (por. art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym), choć w doktrynie wskazuje się, że pełni on wiele samodzielnych funkcji i należy uznać go za organ administracji publicznej (por. B. Dolnicki, Samorząd terytorialny, Zakamycze 2006, s. 117). Prezydent miasta na prawach powiatu jest z kolei organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Innymi słowy więc, jest on organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Okoliczność ta ma jednak drugorzędne znaczenie. Zasadniczą kwestią, jest bowiem to, że zarówno starosta, jak i prezydent miasta na prawach powiatu nie stanowią odrębnych "bytów" organizacyjnych. Działają oni bowiem wyłącznie w obrębie jednostek samorządu terytorialnego, a więc w ramach bądź to powiatu, bądź to miasta będącego gminą na prawach powiatu. Wszelkie zatem podejmowane przez nich działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego.

4.15 Konstatacji tej nie może zmienić przywołana wyżej regulacja zawarta w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Wynika bowiem z niej tylko tyle, że w ustawie tej powierzono staroście (prezydentowi miasta na prawach powiatu) zadania z zakresu administracji rządowej. Brak natomiast jakiejkolwiek podstawy prawnej do twierdzenia, że w zakresie dotyczącym gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa starosta (prezydent miasta na prawach powiatu) usytuowany został w obrębie jakiejkolwiek struktury odrębnej od powiatu (gminy), będącej "jednostką organizacyjną" Skarbu Państwa. W tym kontekście przywołać wypada niezwykle trafny pogląd, iż "określenie starosty mianem statio fisci Skarbu Państwa można traktować tylko jako pewien skrót myślowy". Wykonywanie zadań zleconych nie oznacza bowiem, że starosta będący elementem struktury samorządu powiatowego staje się organem "państwowej jednostki organizacyjne" (por. M. Pyziak - Szafnicka, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2002 r., sygn. akt I CKN 448/01, Orzecznictwo Sądów Polskich 2003, nr 7-8, poz. 99, s. 426, por. także M. Dziurda, Organy uprawnione do reprezentowania Skarbu Państwa w postępowaniu cywilnym, Nowe Prawo 2002, Nr 11-12, s. 69). Wykonując zatem zadania zlecone przez ustawodawcę organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) bądź też przewodniczący organu (starosta) w istocie rzeczy działa jedynie jako organ tej jednostki. Wspomniane zadania są bowiem bez wątpienia zadaniami tej jednostki. Pamiętać trzeba, że zgodnie ze zdaniem drugim art. 16 ust. 2 Konstytucji, przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Przepis ten, wyrażający jedną z naczelnych zasad przesądzających o ustrojowej pozycji jednostek samorządu terytorialnego, nie różnicuje zaś sytuacji prawnej tych jednostek w zależności od tego, czy wykonują one zadania własne, czy zlecone. Do analogicznych konkluzji prowadzi treść art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie województwa (...)".

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 października 2008 r. sygnatura I FSK 1398/07 zważył, co następuje: "(...) Wątpliwości dotyczące statusu miast na prawach powiatu jako jednostek samorządu terytorialnego szczebla gminnego czy powiatowego zostały usunięte wskutek wprowadzenia z dniem 30 maja 2001 r. nowelizacji przepisów rozdziału 9 ustawy o samorządzie terytorialnym. Mocą art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustaw: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa, o administracji rządowej w województwie oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 45, poz. 497 z późn. zm.) jednoznacznie przyjęto, że miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie, zaś ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym. (...) Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że w mieście na prawach powiatu, w granicach kompetencji przyznanych na podstawie art. 60 i art. 53 ust. 4 pkt 10 p.z.p. w związku z art. 92 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym, całe postępowanie niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy będzie uprawniony prowadzić jeden organ, to jest prezydent miasta, będący jednocześnie starostą (II OSK 1401/06 z dnia 16 października 2007 r.). Prezydent miasta działającego na prawach powiatu łączy w sobie uprawnienia do realizacji zadań zarówno z zakresu samorządu gminnego, jak i powiatowego. Prezydent jest zatem jednocześnie starostą w znaczeniu funkcjonalnym, a pracownicy urzędu w procesie wydawania decyzji przez starostę stają się pracownikami tego starostwa (I OSK 346/05 z dnia 20 stycznia 2006 r. (...). Mając powyższe na uwadze nie można się zgodzić z zastosowaniem w stosunku do miast na prawach powiatu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Miasta takie bowiem nie posiadają odrębnej od gmin je tworzących osobowości prawnej oraz nie są w żadnym zakresie innym podmiotem (...)".

W świetle przywołanych przepisów oraz tez z orzecznictwa Wnioskodawca stoi na stanowisku:

1. odnośnie pytania 1 (we wniosku nr 2) - Wątpliwość, która się w konsekwencji pojawia na tle podmiotowości prawnopodatkowej Skarbu Państwa dotyczy charakteru ewentualnych czynności pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa reprezentowanym na tym samym obszarze przez ten sam organ - np. przy ewentualnym zbyciu w drodze sprzedaży czy zamiany nieruchomości lub też ich najmie lub dzierżawie - a więc czynnościach, o których mowa w art. 23 u.g.n.

Biorąc pod uwagę, iż ani Skarb Państwa ani miasto na prawach powiatu nie są i zgodnie z szeroko cytowanymi stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego być nie mogą odrębnymi podatnikami, lecz z tytułu czynności gospodarowania mieniem Skarbu Państwa jest nim Gmina, której organem jest prezydent miasta na prawach powiatu, to nie ulega wątpliwości, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz nabywców (osób prawnych, fizycznych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej) lub też usług najmu lub dzierżawy mielibyśmy do czynienia z czynnościami dokonywanymi "za zewnątrz" a w konsekwencji opodatkowanymi - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ustawy. I tak się dzieje, takie transakcje są przez Wnioskodawcę opodatkowane i wykazywane w ewidencji i deklaracjach Gminy. W przypadku jednak ewentualnych czynności pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa, takie działania, na gruncie cywilnoprawnym dokonywane formalnie pomiędzy dwoma odrębnymi stronami, na gruncie prawa podatkowego tj. u.p.t.u., byłoby czynnościami o charakterze "wewnętrznym", dokonywanymi w ramach jednego bytu podatkowego, jednego podatnika (tekst jedn.: Gminy). W konsekwencji więc byłyby czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Z uwagi na cywilnoprawny charakter czynności nie miałby jednak w opisanym przypadku zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Podnieść należy, iż zgodnie z przepisami art. 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają czynności dokonywane "na zewnątrz" - taki charakter ma dostawa towarów czy świadczenie usług. Aby mówić o czynności opodatkowanej musi istnieć zgodnie z generalną zasadą podatnik - zdefiniowany w art. 15 ust. 1, który dokonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w ust. 2. Muszą istnieć też dwie strony transakcji (czynności) i tym samym dwóch, przynajmniej potencjalnych, podatników - dokonujący dostawy lub świadczący usługi (zazwyczaj), ewentualnie, choć rzadziej ich nabywca (np. import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług). Wskazać należy, iż Gmina nie mogłaby być, będąc zarazem jakby i nabywcą i dostawcą oraz świadczącym usługi z tytułu czynności określonych w u.g.n. (np. najem, dzierżawa) podatnikiem podatku, gdyż nie przewiduje takiej sytuacji art. 17 ust. 1 u.p.t.u., który wylicza sytuacje i podmioty gdy podatnikiem może być inny podmiot niż dokonujący dostawy lub świadczący usługi. Jest to katalog zamknięty - i o sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie stanowi. Dodatkowo podkreślić należy, iż w przypadku czynności stanowiących dostawę towaru - zgodnie z art. 7 ust. 1 rozumie się pod tym pojęciem "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel". Więc transakcje zbycia nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez prezydenta miasta sprawującego funkcje starosty a Gminą lub na odwrót, na gruncie podatkowym (nie cywilnoprawnym), nie wiązałyby się z faktycznym, fizycznym wydaniem, a w konsekwencji przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel, skoro ten sam organ jest właściwy do dokonywania czynności z zakresu gospodarowania nieruchomościami tak gminnymi jak i Skarbu Państwa. Dodatkowo, przyjmując inne założenie powstałby dylemat następującej treści - jakim dokumentem - skoro Gmina i Skarb Państwa powinny działać zgodnie z przywołaną linią orzecznictwa sądowego jako jeden podatnik i w konsekwencji pod jednym NIP udokumentować transakcję gdyby miała okazać się opodatkowana. Przyjmując, iż takie transakcje miałyby być opodatkowane ich udokumentowanie musiałoby się odbyć poprzez wystawienie faktury VAT, w której sprzedawca i nabywca byliby tożsami, o jednym i tym samym NIP. Skutkowałoby to powstaniem podatku należnego i to podwójnego ze strony Skarbu Państwa i ze strony Gminy. Podkreślić należy, iż niektóre transakcje mogą być opodatkowane fakturami wewnętrznymi, zaś podatek należny u podatnika może stać się również podatkiem naliczonym u tego samego podatnika. Jednak ani art. 86 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 106 ust. 7 u.p.t.u. o przypadkach objętych wnioskiem literalnie nie stanowi. W polskim prawie podatkowym wiodącą wykładnią jest wykładnia językowa, zaś dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, zgodnie z głosami doktryny nie należy stosować analogii na niekorzyść podatnika.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynności będące przedmiotem zapytania nr 1 (we wniosku nr 2), z uwagi na ich, specyficzny - na gruncie podatkowym - "wewnętrzny" charakter nie podlegałyby przepisom u.p.t.u.

Transakcje, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.): zamiana, sprzedaż pomiędzy Gminą będącą miastem na prawach powiatu wykonywane przez prezydenta sprawującego funkcję starosty a Skarbem Państwa reprezentowanym w obrębie terytorialnym tejże gminy przez ten sam organ nie będą podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przyjmując jako prawidłowe stanowisko Gminy dotyczące zapytania dotyczącego ujmowania w deklaracjach VAT-7 Gminy transakcji przypisanych Skarbowi Państwa - wg Wnioskodawcy, jako konsekwencja - jest uznanie, iż mamy do czynienia w przypadku zbycia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami (sprzedaż, zamiana) z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Z punktu widzenia cywilistycznego Gmina i Skarb Państwa są odrębnymi osobami prawnymi. Z punktu widzenia prawnopodatkowego stanowią jeden byt prawnopodatkowy o jednym numerze NIP (na terenie jednej gminy będącej miastem na prawach powiatu tzw. "powiat grodzki"). Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż opodatkowania jest dostawa, a więc działanie "na zewnątrz", w tym zaś przypadku mieć będziemy do czynienia z czynnością wewnętrzną podatkowo, choć na gruncie kodeksowym i cywilistycznym pomiędzy dwoma osobami prawnymi. W ocenie Wnioskodawcy z przepisów ustawy o VAT nie wynikają zapisy, które rodziłyby konieczność uznania za opodatkowaną dostawę czynności o charakterze "wewnętrznym". Uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe oznaczałoby, iż jedna czynność zbycia (sprzedaży lub zamiany) rodziłaby dla podatnika 2 obowiązki podatkowe: jeden z tytułu zbycia przez Gminę, a drugi z tytułu zbycia przez Skarb Państwa, choć jak wspomniano na gruncie podatkowym mamy do czynienia tylko z jednym bytem prawnopodatkowym, zaś Skarb Państwa nie może być odrębnym podatnikiem z uwagi na niespełnienie przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina zwraca uwagę, iż jeszcze do niedawna, zarówno Minister Finansów jak i wielu ekspertów prawa podatkowego utożsamiało cywilnoprawne przeniesienie własności z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1.

Jednak obecna wykładnia kładzie nacisk na prowspólnotową wynikającą z Dyrektywy Rady i orzecznictwa ETS wykładnię tego pojęcia, a więc aspekt fizyczno - ekonomiczny, nie zaś cywilnoprawne przeniesienie prawa własności by czynność można było uznać za opodatkowaną dostawę. I tak w interpretacjach z dnia 27 grudnia 2011 r. dla Gminy znak: IPTPP1/443-866/11-3/IG i IPTPP1/443-866/11-2/IG Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zważył co następuje " (...) Należy wskazać, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono takiego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności (...)".

W przypadku objętym zapytaniem nr 1 (we wniosku nr 2), trudno też pominąć i ten aspekt sprawy i uznać w świetle art. 7 ust. 1 za dostawę towarów cywilnoprawne czynności zbycia nieruchomości pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa na tym terenie, gdzie reprezentuje je jeden organ w ramach jednego bytu organizacyjnego. Te odrębne osoby prawne stanowią jeden byt prawnopodatkowy, gdyż nadal ten sam organ będzie nieruchomościami rozporządzał "jak właściciel". Organ ten w oparciu o przywołane przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 23 ust. 1) będzie Prezydent Miasta sprawujący jako organ gminy będącej miastem na prawach powiatu funkcję starosty. Nie nastąpi więc wydanie towarów do "rozporządzania jak właściciel", bo nie można wydać ich "samemu sobie". Będziemy mieć do czynienie z kolejną rozbieżnością pomiędzy pojęciem dostawy towarów z ustawy o VAT, a cywilnoprawnymi czynnościami na gruncie kodeksowym (tekst jedn.: polskiego kodeksu cywilnego z 1964 r.).

2. odnośnie pytania 2 (we wniosku nr 3) - jak zaznaczono powyżej kolejnym problemem wynikającym ze skomplikowanym usytuowaniem prawnym Gminy będącej miastem na prawach powiatu, Skarbu Państwa i prezydenta sprawującego funkcje starosty są sprawy ewentualnych odszkodowań i wywłaszczeń związanych z realizacją inwestycji drogowych, gdzie w terenie wojewodowie będący organami administracji rządowej wydają już w stosunku do gmin będących miastami na prawach powiatu decyzje administracyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego o wywłaszczeniu na rzecz Skarbu Państwa, następnie zaś odrębne decyzje o ustaleniu odszkodowań, w których zobowiązują do wypłaty gminom tych odszkodowań prezydentów miast sprawujących funkcje starosty i będących organami wykonawczymi tychże wywłaszczanych gmin - niejako do ich wypłaty "samemu sobie". Podstawą takich działań wojewodów są: ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, ustawa z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego oraz cytowana już ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 11a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich (...) wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (...). Zgodnie z art. 12 ust. 4a tej ustawy, decyzje ustalającą wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (a więc w przypadku będącym przedmiotem wniosku o interpretację - wojewoda). W myśl art. 11f ust. 1 pkt 6 decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które staja się własnością Skarbu Państwa (...). Na podstawie art. 12 ust. 4 tej ustawy nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych. Na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami (...) Stosownie do art. 22 ust. 1 niniejszej ustawy, koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu drogowego, przepisów o drogach publicznych oraz przepisów o autostradach płatnych oraz o krajowym funduszu drogowym. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. Zgodnie zaś z art. 132 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami do zapłaty odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości (...) jest zobowiązany (...) starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz Skarbu Państwa. Na podstawie art. 4 pkt 9b (1) u.g.n. jeżeli w ustawie jest mowa o staroście należy przez to rozumieć prezydenta miasta na prawach powiatu. Reasumując, zajdzie więc sytuacja, w której zobowiązany do wypłaty odszkodowania jest jednocześnie uprawnionym do otrzymania odszkodowania. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne (...) wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów (...) na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności w zamian za odszkodowanie. Na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zgodnie z którym w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W świetle zacytowanych przepisów Wnioskodawca Gmina stoi na stanowisku, iż intencją ustawodawcy było zrównanie skutków podatkowych odpłatnego, dobrowolnego zbycia nieruchomości (i innych towarów) z ich przymusową utratą z nakazu odpowiedniego organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie. Skutek ten zaś w postaci powstania obowiązku podatkowego został przesunięty w czasie do otrzymania zapłaty tego odszkodowania przez wywłaszczanego podatnika. W przypadku objętym wnioskiem, na skutek obowiązywania takich, a nie innych przepisów prawa ustanawiających w imieniu Skarbu Państwa organy do tego uprawnione zachodzi okoliczność, iż podmiot uprawniony do wydania decyzji wywłaszczeniowej i ustalającej wysokość odszkodowania (wojewoda), nie jest jednocześnie uprawnionym do jego wypłaty wywłaszczanemu. Organem takim jest starosta. W sytuacji gdy wywłaszczanym, który utracił mienie na skutek decyzji administracyjnej Wojewody jest Gmina będąca miastem na prawach powiatu, powstaje sytuacja, iż podmiot uprawniony do otrzymania odszkodowania winien go otrzymać od starosty, który jest jednocześnie jako prezydent miasta na prawach powiatu (podmiotu wywłaszczanego) organem, zaś taka operacja sfinansowana musiałaby być z budżetu miasta (de facto jakaś forma wewnętrznego przeksięgowania z wydatków na dochody w obrębie jednej jednostki organizacyjnej o tym samym NIP). W ocenie Wnioskodawcy taka sytuacja nie będzie rodzić powstania obowiązku podatkowego, gdyż art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy zrównuje skutki podatkowe przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie z odpłatną dostawą towarów, w sytuacji gdy mamy dwa byty prawnopodatkowe: 1) podatnika, który poprzez działanie organu władzy publicznej dokonuje (niedobrowolnej) dostawy towaru i 2) organ władzy publicznej dokonujący wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie i to odszkodowanie jako równowartość ceny wywłaszczony otrzymuje. Wtedy i tylko wtedy możemy mówić o autentycznej odpłatności. W sytuacji specyficznej gdy wywłaszczana jest Gmina będąca miastem na prawach powiatu, a obowiązanym do wypłaty ustalonego odszkodowania przez organ administracji rządowej organ tejże gminy pełniący funkcje starosty - nie można mówić o odpłatności, tym samym nie można mówić o odpłatnej dostawie towaru, a w konsekwencji nie będzie też można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w sytuacji gdyby taka decyzja wojewody była wydana. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż decyzje wojewody (organu administracji rządowej) zobowiązujące do wypłaty takich odszkodowań starostę nie powodują z jego strony dodatkowego zasilenia finansowego na rzecz organu, który ma je wypłacić. Gdyby hipotetycznie przyjąć, iż mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną oznaczałoby to, iż: 1) Gmina przestaje być właścicielem majątku (nieruchomości) na rzecz Skarbu Państwa mocą decyzji organu administracji rządowej (wojewody) - ponosi więc stratę w majątku, 2) nie dostaje odszkodowania od wojewody czyli organu administracji rządowej, gdyż ten, co prawda, ustala odszkodowanie, ale go nie wypłaca, tylko w oparciu o cyt. przepisy prawa zobowiązuje do wypłaty prezydenta tj. organ gminy będącej miastem na prawach powiatu, który to organ pełni funkcję starosty, 3) organ administracji rządowej - urząd skarbowy, będący organem podatkowym w myśl Ordynacji podatkowej otrzymałby lub dochodził podatku VAT, który jest dochodem tegoż budżetu państwa (art. 1 u.p.t.u.) - które to pojęcie należy traktować w tym przypadku jako tożsame z pojęciem Skarb Państwa. Gmina byłaby więc stratna podwójnie - poprzez utratę majątku na rzecz Skarbu Państwa i obowiązek odprowadzenia podatku na rzecz tego samego Skarbu (Budżetu) Państwa. Za przedstawionym więc przez Gminę stanowiskiem przemawiają również zasady sprawiedliwości społecznej i ochrony własności zawarte w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności art. 2 i art. 21. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia również wykładnia prowspólnotowa. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/11/WE Rady z dnia 8 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 347 z 11.12.2006)"dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zgodnie z ust. 2a poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności: przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Art. 7 ust. 1 pkt 1 jest implementacją do polskiego porządku prawnego ww. przepisu Dyrektywy jednak wnioskodawca nie zna precedensu we Wspólnocie Europejskiej by pod pojęciem dostawy towaru rozumieć przeniesienie prawa własności w zamian za odszkodowanie, które ma wypłacić sobie wywłaszczany ze swojego budżetu (kolokwialnie rzecz ujmując "samemu sobie"). Tak więc w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji wydania przez Wojewodę opisanej we wniosku decyzji nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego. Końcowo Gmina informuje, iż taka decyzja w stosunku do niej została już wydana, ale dotyczy przypadku gdy wywłaszczenie nastąpiło na rzecz nie Skarbu Państwa, lecz Województwa. Z uwagi więc na nieco inny choć w skutkach oczywiście zbliżony stan faktyczny ta sprawa została objęta odrębnym wnioskiem przesłanym do Izby Skarbowej w Łodzi równocześnie z niniejszym wnioskiem.

Zobowiązanie przez wojewodę w decyzji administracyjnej - po uprzednim wydaniu decyzji o wywłaszczeniu gminnym działek - Prezydenta - miasta na prawach powiatu sprawującego funkcję starosty do wypłaty odszkodowania Gminie, której organem jest tenże prezydent nie będzie stanowić dla Gminy czynności podlegającej opodatkowaniu i rodzącej po jej stronie powstanie obowiązku podatkowego, gdyż art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie uznaje za odpłatną, a tym samym opodatkowaną, dostawę towaru, w której przeniesienie własności następuje za odszkodowaniem, które wypłacić ma "sam sobie" wywłaszczony z własnych środków.

Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko zawarte we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r., iż problemem wynikającym ze skomplikowanego usytuowania prawnego Gminy będącej miastem na prawach powiatu, Skarbu Państwa i prezydenta sprawującego funkcje starosty są sprawy ewentualnych odszkodowań i wywłaszczeń związanych z realizacją inwestycji drogowych, gdzie w terenie wojewodowie będący organami administracji rządowej wydają już w stosunku do gmin będących miastami na prawach powiatu decyzje administracyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego o wywłaszczeniu na rzecz Skarbu Państwa, następnie zaś odrębne decyzje o ustaleniu odszkodowań, w których zobowiązują do wypłaty gminom tychże odszkodowań, w których zobowiązują do wypłaty gminom tychże odszkodowań prezydentów miast sprawujących funkcje starosty i będących organami wykonawczymi tychże wywłaszczanych gmin - a więc niejako do ich wypłaty "samemu sobie". Podstawą takich działań wojewodów są: ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, ustawa z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego oraz cytowana już ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 11a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich (...) wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowych (...). Zgodnie z art. 12 ust. 4a tej ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (a więc w przypadku będącym przedmiotem wniosku o interpretację - wojewoda). W myśl art. 11f ust. 1 pkt 6 decyzja o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej zawiera oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa (...). Na podstawie art. 12 ust. 4 tej ustawy nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6 stają się z mocy prawa: własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych. Na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa 4a stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami (...) Stosownie do art. 22 ust. 1 niniejszej ustawy, koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu drogowego, przepisów o drogach publicznych oraz przepisów o autostradach płatnych oraz o krajowym funduszu drogowym. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. Zgodnie zaś z art. 132 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami do zapłaty odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości (...) jest zobowiązany (...) starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz Skarbu Państwa. Na podstawie art. 4 pkt 9b (1) u.g.n. jeżeli w ustawie jest mowa o staroście należy przez to rozumieć prezydenta miasta na prawach powiatu.

Reasumując, zajdzie więc sytuacja, w której zobowiązany do wypłaty odszkodowania jest jednocześnie uprawnionym do otrzymania odszkodowania. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne (...) wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów (...) na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności w zamian za odszkodowanie. Na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zgodnie z którym w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W świetle zacytowanych przepisów Wnioskodawca Gmina stoi na stanowisku, iż intencją ustawodawcy było zrównanie skutków podatkowych odpłatnego, dobrowolnego zbycia nieruchomości (i innych towarów) z ich przymusową utratą z nakazu odpowiedniego organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie. Skutek ten zaś w postaci powstania obowiązku podatkowego został przesunięty w czasie do otrzymania zapłaty tego odszkodowania przez wywłaszczanego podatnika. W przypadku objętym wnioskiem, na skutek obowiązywania takich, a nie innych przepisów prawa ustanawiających w imieniu Skarbu Państwa organy do tego uprawnione zachodzi okoliczność, iż podmiot uprawniony do wydania decyzji wywłaszczeniowej i ustalającej wysokość odszkodowania (wojewoda), nie jest jednocześnie uprawnionym do jego wypłaty wywłaszczanemu. Organem takim jest starosta. W sytuacji gdy wywłaszczanym, który utracił mienie na skutek decyzji administracyjnej wojewody jest Gmina będąca miastem na prawach powiatu, powstaje sytuacja, iż podmiot uprawniony do otrzymania odszkodowania winien go otrzymać od starosty, który jest jednocześnie jako prezydent miasta na prawach powiatu jego (podmiotu wywłaszczanego) organem, zaś taka operacja sfinansowana musiałaby być z budżetu miasta (de facto jakaś forma wewnętrznego przeksięgowania z wydatków na dochody w obrębie jednej jednostki organizacyjnej o tym samym NIP). W ocenie Wnioskodawcy taka sytuacja nie będzie rodzić powstania obowiązku podatkowego, gdyż art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy zrównuje skutki podatkowe przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie z odpłatną dostawą towarów, w sytuacji gdy mamy dwa byty prawnopodatkowe: 1) podatnika, który poprzez działania organu władzy publicznej dokonuje (niedobrowolnej) dostawy towaru i 2) organ władzy publicznej dokonujący wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie i to odszkodowanie jako równowartość ceny wywłaszczony otrzymuje. Wtedy i tylko wtedy możemy mówić o autentycznej odpłatności. W sytuacji specyficznej gdy wywłaszczana jest Gmina będąca miastem na prawach powiatu, a obowiązanym do wypłaty ustalonego odszkodowania przez organ administracji rządowej organ tejże gminy pełniący funkcje starosty - nie można mówić o odpłatności, tym samym nie można mówić o odpłatnej dostawie towaru, a w konsekwencji nie będzie też można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w sytuacji gdyby taka decyzja wojewody była wydana.

Gdyby hipotetycznie przyjąć, iż mamy do czynienie z czynnością opodatkowaną oznaczałoby to, iż:

1. Gmina przestaje być właścicielem majątku (nieruchomości) na rzecz Skarbu Państwa mocą decyzji organu administracji rządowej (wojewody) - ponosi więc stratę w majątku,

Gmina byłaby więc stratna podwójnie - poprzez utratę majątku na rzecz Skarbu Państwa i obowiązek odprowadzenia podatku na rzecz tego samego Skarbu (Budżetu) Państwa od odszkodowania pozornego, którego nie otrzymała. Za przedstawiony więc przez Gminę stanowiskiem przemawiają również zasady sprawiedliwości społecznej i ochrony własności zawarte w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności art. 2 i art. 21. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia również wykładnia prowspólnotowa. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/11/WE Rady z dnia 8 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 37 z 11.12.2006)"dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zgodnie z ust. 2a poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności: przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Art. 7 ust. 1 pkt 1 jest implementacją do polskiego porządku prawnego ww. przepisu Dyrektywy jednak Wnioskodawca nie zna precedensu we Wspólnocie Europejskiej by pod pojęciem dostawy towaru rozumieć przeniesienie prawa własności w zamian za odszkodowanie, które ma wypłacić sobie wywłaszczany ze swojego budżetu (kolokwialnie rzecz ujmując "samemu sobie"). Tak więc w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji wydania przez Wojewodę opisanej we wniosku decyzji nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego. Gmina ponownie sygnalizuje, iż taka decyzja w stosunku do niej została już wydana, ale dotyczy przypadku gdy wywłaszczenie nastąpiło na rzecz nie Skarbu Państwa, lecz Województwa. Z uwagi więc na nieco inny, choć w skutkach finansowych oczywiście zbliżony stan faktyczny ta sprawa została objęta odrębnym wnioskiem przesłanym do Izby Skarbowej w Łodzi równocześnie z wnioskiem z 13 czerwca 2012 r. dotyczącym relacji na linii Gmina - Skarb Państwa.

W piśmie z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. I SA/Wr 459/12 zauważył, co następuje: "(...) Skoro o czym była mowa wyżej podatnikiem Skarbu Państwa w zakresie gospodarowania jego nieruchomościami jest Gmina W. to wedle Sądu na gruncie prawa podatkowego Gminę W. jako podatnika VAT Skarbu Państwa należy uznać za podmiot dokonujący w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dostawy towaru - zamiany nieruchomości. Odwołać się wypada w tym miejscu do przywołanej wcześniej definicji dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług a mianowicie, iż dokonujący dostawy (podatnik VAT) musi dokonać rozporządzenia towarem jak właściciel. Dla zrealizowania warunku"rozporządzenia towarem jak właściciel" musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (w sprawie nieruchomości). Przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy VAT decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny a nie prawny aspekt transakcji w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. W rozpatrywanym stanie faktycznym przy zamianie nieruchomości ten warunek nie zostanie ziszczony. Stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości były przed dokonaniem tej cywilnoprawnej czynności zamiany we władaniu podatnika VAT dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostają we władaniu podatnika VAT tj. Gminy W. Nie sposób zatem przyjąć, iż po stronie podatnika dokonującego zamiany nieruchomości doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostaje przy podatniku VAT Gminie W. Nieruchomością znajdującą się w zasobach gminnych która została zbyta na rzecz Skarbu Państwa gospodarować nadal będzie Gmina, zaś nieruchomością stanowiąca własność Skarbu Państwa zbytą na rzecz Gminy również nadal będzie gospodarować Gmina. Wynika to z faktu ukształtowania przez ustawodawcę w taki właśnie sposób gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność podmiotu jakim jest Skarb Państwa z podmiotem jakim jest Gmina W. Niewątpliwie zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą W. doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu iż nie dojdzie przy tej transakcji do"rozporządzenia towarem jak właściciel" przez podatnika jakim jest Gmina W.

Dodatkowym argumentem wykluczającym możliwości opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej zamiany nieruchomości stanowi art. 106 ust. 8 ustawy o VAT zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury VAT stwierdzające zaistniałe zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W fakturze tej należy określić zarówno sprzedawcę jak i nabywcę. Przy przedmiotowych zamianach zarówno jako sprzedawcę i nabywcę należałoby wskazać jedynie Gminę W. z przyczyn o których mowa wyżej. Powyższe potwierdza brak"rozporządzenia towarem jak właściciel" skoro po stronie sprzedawcy i nabywcy na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jednym podmiotem dokonującym transakcji zamiany nieruchomości (...)".

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszym, precedensowym wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1605/12 dokonał słusznej, bardzo wnikliwej oceny specyficznego, szczególnego i skomplikowanego problemu na linii Gmina (Miasto na prawach powiatu) - Skarb Państwa. Dokonał wykładni pojęcia "dostawa" w duchu i literze wynikającej z przepisów Dyrektywy Rady, nie zaś kierując się cywilistycznym podejściem polegającym na przeniesieniu prawa własności w rozumieniu krajowych uregulowań kodeksu cywilnego.

Czytamy w nim: "(...) Wnoszący skargę kasacyjną i Sąd pierwszej instancji są również zgodni co do tego, że w rozpatrywanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją jaką jest zamiana nieruchomości między Skarbem Państwa a Gminą W., gdzie gmina W. jest podatnikiem VAT obu stron transakcji.

Z tych właśnie powodów Sąd pierwszej instancji uznał, że sporna zamiana nieruchomości nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie dochodzi w takiej sytuacji do ekonomicznego przeniesienia władztwa przedmiotowego towaru. Przeciwnego zaś zdania jest wnoszący skargę kasacyjną, który wywodzi, że skoro dojdzie do zmiany prawa własności spornych nieruchomości w sensie cywilistycznym, to dojdzie także do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W sporze tym należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji. Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Słusznie WSA stwierdził, że dla zrealizowania warunku"rozporządzenia towarem jak właściciel" musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (w sprawie nieruchomości). Przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy VAT decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny a nie prawny aspekt transakcji w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT.

5.6. W piśmiennictwie wskazuje się, że: "(...) chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). Nie wyjaśniono w ustawie bliżej rozumienia tego pojęcia. Intuicyjnie należałoby rozumieć, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy" (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2013, Wolters Kluwer).

5.7. Podsumowując, istotne są skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienia władania nieruchomością, a nie samo zawarcie umowy sprzedaży (zamiany). W tym kontekście słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą W. doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż nie dojdzie przy tej transakcji do "rozporządzenia towarem jak właściciel" przez podatnika jakim jest Gmina W. (...)".

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. I SA/Rz 360/13 zauważył, co następuje: "(...) Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina Miasto <...> była właścicielem nieruchomości, która następnie, na mocy ostatecznej decyzji Wojewody <...>, wydanej na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.), została wywłaszczona z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Zatem w realiach niniejszej sprawy, Prezydent Miasta <...>, będący organem wykonawczym i reprezentującym na zewnątrz Gminę Miasto <...> (właściciela nieruchomości) został zobowiązany do wyzbycia się posiadanej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, który był reprezentowany przez starostę - w niniejszej sprawie również Prezydenta Miasta <...>.

Oznacza to, że zarówno przed wywłaszczeniem nieruchomości jak i po jej wywłaszczeniu, sporna nieruchomość znajdowała się we władaniu tego samego podmiotu - Prezydenta Miasta <..>. Nie sposób zatem przyjąć, że poprzez dokonanie tejże czynności doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomością będącą przedmiotem wywłaszczenia nadal pozostaje przy tym samym podmiocie. Nieruchomością znajdującą się w zasobach gminnych, wywłaszczoną następnie na rzecz Skarbu Państwa w dalszym ciągu będzie gospodarować Prezydent Miasta <...>. Sporna nieruchomość, zarówno przed wywłaszczeniem jak i po, jest w posiadaniu Gminy Miasto <...>, zmianie ulega jedynie właściciel nieruchomości. Wynika to z takiego a nie innego ukształtowania przez ustawodawcę sposobu gospodarowania nieruchomościami, stanowiącymi z jednej strony własność Skarbu Państwa a z drugiej własność gminy, mającej status miasta na prawach powiatu. Stwierdzić zatem należało, że w realiach niniejszej sprawy, wywłaszczenie nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto <...> na rzecz Skarbu Państwa niewątpliwie doprowadziło do zmian stosunków własnościowych, zgodnie z regułami prawa cywilnego, jednakże na gruncie prawa podatkowego taka czynność nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Wynika to z faktu, że w wyniku takiej czynności nie dojdzie do "rozporządzenia towarem jak właściciel", albowiem władztwo nad nieruchomością pozostaje w rękach tego samego podmiotu.

W świetle powyższych rozważań nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu dokonującego interpretacji, iż opisane w stanie faktycznym zdarzenie - przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto <...> na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, jest odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie, z uwagi na sposób uregulowania przez ustawodawcę zasad gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, nie można przyjąć, że w wyniku wywłaszczenia nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto <...> na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło przeniesie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W sprawie nie nastąpiło przekazanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą innemu podmiotowi, dlatego też zaistniała czynność prawna nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Podkreślana przez organ w udzielonej interpretacji kwestia odpłatności dostawy towarów, którą w niniejszej sprawie jest wysokość odszkodowania, ma wtórne i drugorzędne znaczenie, albowiem sam fakt odpłatności, przy braku podstawowego elementu obowiązku podatkowego jakim jest dostawa towaru, nie może świadczyć o istnieniu obowiązku podatkowego w VAT. Tym samym, za zasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Z uwagi, na fakt, że w sprawie nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, za zbędne należało uznać szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących chwili powstania obowiązku podatkowego, związanych z istotą odszkodowania oraz wątpliwościami dotyczących sposobu ewentualnego wystawienia faktury VAT.

Należy jedynie wskazać, że zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 11 kwietnia 2011 r. z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W przepisie tym ustawodawca wskazał zatem inny, niż wynikający z art. 19 ustawy VAT, moment powstania obowiązku podatkowego.

Z powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie można wiązać z wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, w wyniku której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, ani z wydaniem decyzji o ustaleniu odszkodowania. Powstanie obowiązku podatkowego należy wiązać z wypłatą odszkodowania.

W omawianym przypadku nie dojdzie jednak do faktycznej wypłaty odszkodowania ponieważ podmiotem któremu zostało ono przyznane i który ma je wypłacić jest Gmina Miasto <...>. Do takiego wniosku prowadzi treść przepisu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251 z późn. zm.) z którego wynika, że w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych finansowane są z budżetów tych miast (...)".

Tytułem uzupełnienia należy dodać, iż w złożonym wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. Gmina formułowała zbliżone, by nie rzecz identyczne argumenty na poparcie swojego stanowiska jak zaprezentowane w ww. wyrokach NSA i WSA, których nie było jeszcze w obrocie prawnym.

Reasumując, odnośnie pytania 2, transakcje, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), zamiana, sprzedaż pomiędzy gminą będącą miastem na prawach powiatu wykonywane przez prezydenta sprawującego funkcje starosty a Skarbem Państwa reprezentowanym w obrębie terytorialnym tejże gminy przez ten sam organ nie będą podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Podtrzymany pogląd Wnioskodawcy wynika z prowspólnotowej wykładni pojęcia "dostawa", której na gruncie art. 5 i art. 7 u.p.t.u. nie można utożsamiać ze zmianą stosunków własnościowych. Dostawą jest wydanie towaru do rozporządzania jak właściciel. W tym znaczeniu pomiędzy Gminą będącą miastem na prawach powiatu a Skarbem Państwa nigdy nie dojdzie do dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, który jest podatkiem zharmonizowanym w ramach Wspólnoty, zaś co do zasady stosowanie przepisów dotyczących tego winno być zgodne z Dyrektywą i uniezależnione od krajowych uregulowań cywilnoprawnych. Pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa w granicach administracyjnych miasta może dochodzić do zmian stosunków własnościowych na podstawie czy to umów cywilnoprawnych czy rozstrzygnięć administracyjnych, lecz czynności tych nie można utożsamiać z dostawą, która wiąże się z wydaniem rzeczy, to zaś nie nastąpi, gdyż nadal Prezydent Miasta będzie władał rzeczą. Przywołane niedawne rozstrzygnięcia sądowe, w tym NSA są tego pełnym potwierdzeniem.

Odnośnie pytania 3 zobowiązanie przez Wojewodę w decyzji administracyjnej - po uprzednim wydaniu decyzji o wywłaszczeniu gminnych działek - Prezydenta Miasta do wypłaty odszkodowania Gminie, której organem jest tenże prezydent nie będzie stanowić dla Gminy czynności podlegającej opodatkowaniu i rodzącej po jej stronie powstanie obowiązku podatkowego. Nie powstanie obowiązek podatkowy, gdyż nie było dostawy. Dostawy zaś - w rozumieniu Dyrektywy unijnej - czyli wydania do rozporządzania jak właściciel być nie mogło, gdyż do takiego zjawiska nie może dość pomiędzy Gminą będącą miastem na prawach powiatu a Skarbem Państwa, gdyż organ tego miasta Prezydent jako z urzędu zarządca dróg krajowych w granicach tego miasta i nadal zarządzać będzie drogą, a więc i terenem pod drogę, którą sam zresztą z własnych środków zbuduje. Rozporządza nim nadal jak właściciel w rozumieniu Dyrektywy, tym samym nie nastąpiło wydanie do rozporządzania jak właściciel na zewnątrz. Nawet jednak gdyby - zupełnie hipotetycznie - przyjąć, iż w dniu 29 stycznia 2010 r. w chwili uprawomocnienia się decyzji wywłaszczeniowej Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tj. w dniu, w którym podlega ona wykonaniu, dokonano dostawy w rozumieniu wspólnotowym, to i tak obowiązek podatkowy by nie powstał. Przypomnieć należy, iż obecnie obowiązującą zasadą jest, iż obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 14 u.p.t.u. powstaje z chwilą wydania towaru, albo wystawienia faktury, jeśli dostawa powinna być nią potwierdzona. Jednak obecnie obowiązuje przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247), który przy wywłaszczeniach w zamian za odszkodowanie wprowadza tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, a mianowicie uzależnia powstanie obowiązku podatkowego nie od daty wydania towaru czy wystawienia faktury, lecz od daty otrzymania zapłaty w całości lub części odszkodowania. "W przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty".

Przypomnieć należy, iż w 2010 r. funkcjonował przepis o analogicznej treści - w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1799). Nawet więc gdyby - do czego wg Wnioskodawcy nie ma podstaw faktycznych i prawnych - organ podatkowy w osobie Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nie podzielił stanowiska Gminy - wbrew ukształtowanej już w zasadzie prowspólnotowej linii orzeczniczej, iż pomiędzy Gminą miastem na prawach powiatu a Skarbem Państwa nie może dojść do dostawy (wydania towaru do rozporządzania jak właściciel) - to obowiązek podatkowy i tak nie powstanie z uwagi na to, iż powstaje on od 2010 r. przy wywłaszczeniach (gdyby utożsamić je w tym przypadku z dostawą) kasowo - tj. dopiero z chwilą otrzymania zapłaty całości lub części odszkodowania. Tej zaś niestety Gmina miasto na prawach powiatu nie otrzyma - przynajmniej w obecnych uregulowaniach prawnych. Otrzyma w przyszłości decyzję, iż ma sama sobie wypłacić z własnego budżetu odszkodowanie, a dokładnie jej organ wykonawczy Prezydent z jej budżetu własnej Gminie. Przypomnieć więc trzeba dodatkowo na poparcie zaprezentowanego stanowiska, iż w sytuacji, gdy taka decyzja została już wydana przez Wojewodę WSA w Lublinie orzekł w tym samym dniu i tym samym składzie orzekającym, iż obowiązek podatkowy nie powstanie (sygn. I SA/Lu 997/12 z 15 lutego 2013 r. uchylając interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 września 2012 r. IPTPP1/443-487/12-2/MG). Oba spory objęte sygnaturami I SA/Lu 998/12 i I SA/Lu 997/12 rozstrzygane były tego samego dnia 15 lutego 2013 r. kolejno po sobie przez ten sam skład orzekający WSA w Lublinie z udziałem przedstawicieli skarżącej Gminy i braku przedstawiciela Ministerstwa Finansów lub Izby Skarbowej w Łodzi. W tym kontekście argument Gminy o tym, iż czynności te odbywają się w ramach podmiotu pod jednym numerem NIP (na co zresztą wskazał dodatkowo również WSA we Wrocławiu w cytowanym rozstrzygnięciu z dnia 25 czerwca 2012 r.) wydają się już nie mieć istotnego znaczenia, choć również pośrednio dowodzą prawidłowości prezentowanego stanowiska. Na fakturze wystawionej przez Gminę jako sprzedawca musiałaby figurować ona i jako "dostawca" i jako "nabywca" o tym samym numerze NIP Gminy. Skarb Państwa nie jest w ogóle podatnikiem VAT i nie ma NIP - podatnikiem z tytułu czynności mu przypisanych jest Gmina Miasto na prawach powiatu - co potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 28 września 2012 r. sygn. IPTPP1/443-488/12-4/MG. Dostawa w rozumieniu wspólnotowym wiąże się z wydaniem towaru i może być tylko na zewnątrz - musi być dostawca i nabywca. Muszą być dwa podmioty, nie zaś jeden. W świetle przywołanych przepisów prawa oraz tez z przywołanego orzecznictwa sądowego kierując się prowspólnotową wykładnią przepisów prawa stanowisko Gminy należy uznać za prawidłowe.

W dniu 28 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną nr IPTPP1/443-488/12-5/MG stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Strona pismem z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 6 listopada 2012 r. nr IPTPP1/443W-34/12-2/EOG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 26 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.) za pośrednictwem tut. Organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 998/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, iż skarga jest częściowo zasadna. W ocenie Sądu, Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi prawidłowo wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie transakcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 7 u.g.n.: zamiana, sprzedaż pomiędzy Gminą będącą miastem na prawach powiatu a Skarbem Państwa, podlegać będą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Sąd w całości podzielił w tym zakresie dokonaną w interpretacji indywidualnej wykładnię przepisów ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast pytania oznaczonego we wniosku nr 3, Sąd wskazał, że uznać należało, że interpretacja dokonana przez Ministra Finansów w tym zakresie jest niepełna, jako że nie został ustalony stan faktyczny dający możliwość pełnej oceny stanowiska strony.

Sąd wskazał, że "Zgodnie jednak z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Nie ulega zatem wątpliwości, że ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z wydaniem towaru kupującemu. W związku z powyższym należy rozróżnić wydanie aktu, który powoduje przejście prawa własności od faktycznego wydania towaru, a więc z przeniesieniem jego posiadania. Zawarcie umowy, czy też w okolicznościach niniejszej sprawy, nabycie przez decyzję o warunkach realizacji inwestycji przymiotu ostateczności nie jest równoznaczne z wydaniem towaru. O ile bowiem sprzedaż towarów jest przedmiotem opodatkowania to dopiero wydanie towaru w ramach tejże umowy, do dnia 6 kwietnia 2011 r. rodziło powstanie obowiązku podatkowego. Wypłata odszkodowania była dla skutków podatkowych prawnie obojętna.

Należy także wskazać, że zgodnie z § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. (§ 47), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W przepisie tym ustawodawca wskazał zatem inny, niż wynikający z cyt. wyżej art. 19 ustawy o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towaru może powstać tylko raz.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę nie wynika, czy przed wejściem w życie powołanego rozporządzenia doszło do wydania nieruchomości, co wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. W każdym razie z powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie można wiązać z wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, w wyniku której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, ani z wydaniem decyzji o ustaleniu odszkodowania.

Tak więc odpowiedź na pytanie czy zobowiązanie przez wojewodę w decyzji administracyjnej po uprzednim wydaniu decyzji o wywłaszczeniu gminnych działek - Prezydenta-miasta na prawach powiatu sprawującego funkcję starosty do wypłaty odszkodowania Gminie, której organem jest tenże prezydent stanowiłoby dla Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu i rodzącą po jej stronie obowiązek podatkowy musi być negatywna.

Wydanie nieruchomości lub otrzymanie odszkodowania jest faktem obiektywnym, elementem stanu faktycznego w prawnopodatkowym stanie faktycznym.

Jak wyżej wskazano, na gruncie przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p., to przepis prawa podatkowego, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Jeżeli zatem, jak twierdzi Gmina, z jakiegokolwiek powodu, nie otrzyma ona odszkodowania, a nie powstał obowiązek podatkowy w wyniku wydania nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa do dnia 6 kwietnia 2011 r. nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT".

W dniu 29 lipca 2013 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 998/12.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Mając zatem na uwadze zalecenia WSA w Lublinie zawarte w ww. wyroku, tut. Organ wystąpił do Wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego sprawy o informacje dotyczące wydania nieruchomości i otrzymania odszkodowania.

W piśmie z dnia 2 października 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż nie doszło do protokolarnego przekazania nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa. W ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy domniemanie, iż nastąpiło to w dniu 29 stycznia 2010 r., tj. w dniu, w którym decyzja stała się ostateczna i podlegająca wykonaniu. Przyjąć więc należy domniemanie, iż tak pojęte w tej specyficznej sprawie wydanie nastąpiło w dniu 29 stycznia 2010 r., choć nie zostało poparte żadnym dokumentem. Wojewoda nie wydał do tej pory decyzji o ustaleniu odszkodowania, ani tym bardziej - skoro jeszcze go nie ustalił - to nie mogło i nie zostało ono wypłacone.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 998/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji dokonywanych pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa;

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-55 (3) Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Realizacja czynności sprzedaży może nastąpić zatem między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako sprzedawca i nabywca, a zatem w umowie sprzedaży występować muszą co najmniej dwie strony. Podobnie, aby miała miejsce dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, koniecznym jest, aby wystąpiły co najmniej dwie strony, między którymi może dojść do przeniesienia własności towaru. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poddaje opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, do której można zaliczyć transakcje sprzedaży, niezależnie od tego czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, jednakże z zastrzeżeniem zawartym w art. 6 pkt 2 ustawy. W myśl powołanego artykułu, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Natomiast w myśl art. 603 powołanego wyżej Kodeksu, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego, daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy - Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Gmina jest miastem na prawach powiatu, zaś jej organ wykonawczy tj. prezydent pełni jednocześnie funkcje przypisane staroście jako przewodniczącemu zarządu. Zadania Gminy określone są zaś w obu ustawach tj. zarówno w ustawie o samorządzie gminnym jak i powiatowym, z uwagi na fakt, iż jest miastem na prawach powiatu. Organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organem reprezentującym jednostki samorządy terytorialnego są ich organy wykonawcze. Prezydent miasta na prawach powiatu sprawuje funkcje starosty, a sprawując tą funkcję reprezentuje Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami położonymi na terenie gminy. Jednocześnie w oparciu o ten sam przepis reprezentuje Gminę w sprawach gospodarowania nieruchomościami należącymi do Gminy - jako jej organ wykonawczy. W przypadku wnioskodawcy transakcje przypisane Skarbowi Państwa ujmuje w swojej ewidencji oraz deklaracjach Gmina. Gmina i Skarb Państwa dokonują między sobą zamiany lub sprzedaży nieruchomości. Są to czynności, które w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami dokonywałby organ Gminy będącej miastem na prawach powiatu, tj. Prezydent Miasta reprezentując a) Gminę - jako jej organ, b) Skarb Państwa - jako organ gminy będącej miastem na prawach powiatu, tj. Prezydent Miasta sprawujący równocześnie funkcję starosty i reprezentujący oraz działający na rzecz tego Skarbu Państwa. Czynności dokonywane są pomiędzy Gminą będącą miastem na prawach powiatu, działającą przez jej organ jakim jest Prezydent Miasta a Skarbem Państwa działającym przez organ gminy będącej miastem na prawach powiatu, tj. Prezydenta Miasta pełniącego równocześnie funkcję starosty reprezentującego oraz działającego na rzecz tego Skarbu Państwa. Czynności mają charakter cywilnoprawny.

Wojewoda wydał na podstawie art. 11a ust. 1 oraz 11f ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi w ciągu drogi krajowej do węzła drogowego "..." obwodnicy miasta. Na skutek wydania ww. decyzji działki miasta na prawach powiatu, stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Z decyzji Wojewody wynika, iż odszkodowania za nabycie z mocy prawa nieruchomości zostanie ustalone w odrębnej decyzji. Wojewoda wydał również na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 130 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 262, 263, 123 i 124 Kodeksu postępowania administracyjnego postanowienie, w których zobowiązał Prezydenta Miasta do złożenia zaliczki na pokrycie kosztów wykonania operatów szacunkowych i kosztów postępowania administracyjnego prowadzonego w sprawie ustalenia odszkodowania za nieruchomości przejęte na rzecz Skarbu Państwa. W przyszłości Wojewoda wyda więc decyzję ustalająca odszkodowanie na rzecz Gminy, w której zobowiąże na podstawie cytowanych przepisów do jego wypłaty Prezydenta Miasta z budżetu miasta. Czynności przeniesienia własności nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa na skutek decyzji administracyjnej Wojewody z dnia 10 grudnia 2009 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, która stała się ostateczna w dniu 29 stycznia 2010 r. Gminne działki przeszły na własność Skarbu Państwa. Gmina nie otrzymała dotychczas odszkodowania za nieruchomości, które były objęte ww. decyzją. Na jej rachunek bankowy takie odszkodowanie ze strony Wojewody, ani innego organu państwowego nie wpłynie. Nie doszło do protokolarnego przekazania nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa. W ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy domniemanie, iż nastąpiło to w dniu 29 stycznia 2010 r., tj. w dniu, w którym decyzja stała się ostateczna i podlegająca wykonaniu. Przyjąć więc należy domniemanie, iż tak pojęte w tej specyficznej sprawie wydanie nastąpiło w dniu 29 stycznia 2010 r., choć nie zostało poparte żadnym dokumentem. Wojewoda nie wydał do tej pory decyzji o ustaleniu odszkodowania, ani tym bardziej - skoro jeszcze go nie ustalił - to nie mogło i nie zostało ono wypłacone.

W przedmiotowym wniosku mamy zatem do czynienia z dwoma rodzajami czynności:

* zamianą lub sprzedażą nieruchomości należącej do zasobu Gminy na nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa (i odwrotnie), oraz

* przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż opisana we wniosku czynności zamiany lub sprzedaży gruntów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż zarówno zamiana jak i sprzedaż działek gruntu będzie czynnością cywilnoprawną, która za przedmiot będzie miała - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - towary, w wyniku której nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Przesądzi to w sytuacji zamiany o wystąpieniu dwóch odrębnych dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy podlegających opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), organami gminy są:

Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 21 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Z art. 23 ust. 1 cyt. wyżej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

7a) wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ww. ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Z powyższego wynika, iż organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarb Państwa działać może jako reprezentant Skarbu Państwa.

Zatem Prezydent w przedmiotowej sprawie działa w dwojakiej roli: z jednej strony przekazuje bowiem nieruchomość należącą do Gminy na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast wydaje nieruchomość należącą do Skarbu Państwa na rzecz Gminy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w świetle art. 33 ustawy - Kodeks cywilny, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Wyjaśnić należy, iż Skarb Państwa stanowi osobę prawną "sui generis" (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34). W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto, Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

W tym miejscu wskazać należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta na prawach powiatu, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem prezydent miasta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, już chociażby z tego powodu, że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina (Miasto) i ona dokonuje rozliczeń w podatku w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem zamiany i podmiotem przejmującym te nieruchomości jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże podkreślić należy, iż dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości - Gminy, z kolei dokonując - w zamian za tę nieruchomość - dostawy (zamiany) nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. Podkreślić bowiem należy, iż warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot. W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Gminę.

Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, Gmina - bez względu na to czy będzie to zadanie własne - wykona czynność cywilnoprawną. Skutkiem powyższego, opisana we wniosku czynność nie może korzystać ze zwolnienia także na podstawie zapisów aktu wykonawczego do ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy wskazać należy, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość. Natomiast w sytuacji sprzedaży nieruchomości dochodzi do dostawy towarów spełniającej definicję zawartą w ww. przepisach.

Zatem biorąc pod uwagę ww. uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, iż ustawodawca nie dokonał zastrzeżenia co do nieobjęcia opodatkowaniem przekazywania nieruchomości przez Skarb Państwa na rzecz innych podmiotów.

Należy zaznaczyć, że w świetle okoliczności przedstawionych w sprawie dochodzi do przesunięcia majątku pomiędzy podmiotami mającymi odrębną osobowość prawną, tj. Gminą i Skarbem Państwa.

Ponadto, wskazać należy, iż ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość w zamian za inną nieruchomość gruntową nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tymczasem jak wynika z regulacji art. 603 oraz art. 158 Kodeksu cywilnego bezsprzecznie zamiana będzie czynnością cywilnoprawną, zawarta w formie aktu notarialnego. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel.

W przedmiotowej sprawie zamiana nieruchomości stanowi de facto dwie odrębne odpłatne dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również sprzedaż nieruchomości dokonywana przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii dostawy nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, należy wskazać, iż w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta (na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm. i ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194, z późn. zm.), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli Gmina (miasto na prawach powiatu). Zbywając nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Sytuacja Gminy w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż w świetle art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251, z późn. zm.), w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Ponadto, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W świetle art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

Wskazać również należy, iż na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.), decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 12 ust. 4 cyt. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania za nieruchomości, które z mocy prawa stają się własnością Skarbu Państwa (w odniesieniu do dróg krajowych) lub własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego (w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych), stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W świetle art. 123 ust. 1 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami, ostateczna decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej. Wpisu dokonuje się na wniosek starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, lub organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli nieruchomość została wywłaszczona na rzecz tej jednostki.

W myśl art. 130 ust. 1 powołanej ustawy, wysokość odszkodowania ustala się według stanu, przeznaczenia i wartości, wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku gdy starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu, wysokość odszkodowania ustala się według stanu i przeznaczenia nieruchomości odpowiednio w dniu wydania decyzji o podziale lub podjęcia uchwały o przystąpieniu do scalenia i podziału oraz jej wartości w dniu wydania decyzji o odszkodowaniu. Przepis art. 134 stosuje się odpowiednio.

Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości (art. 130 ust. 2 ustawy).

Z przywołanego ww. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług. We wskazanych okolicznościach uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, iż przekazanie nieruchomości w zamian za odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości jest odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji czynnością podlegającą opodatkowaniu uregulowaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie w ust. 4 powołanego przepisu zaznaczono, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w przypadku dostawy nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub w przypadku wystawienia faktury, z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Jak wskazano we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy przekazanie nieruchomości nastąpiło w dniu 29 stycznia 2010 r., tj. w dniu, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. Natomiast odszkodowanie nie zostało wypłacone.

W tym miejscu należy zauważyć, że w dniu przekazania nieruchomości, tj. w dniu 29 stycznia 2010 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. r 224, poz. 1799). Stosownie do § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia, w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowanie. Odrębny sposób powstania obowiązku podatkowego od zasad ogólnych określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wynika z faktu, że kwota faktycznego wynagrodzenia tytułem przejęcia prawa własności nieruchomości może nie być jeszcze ustalona w momencie wywłaszczenia.

W przedmiotowej sytuacji, opodatkowaniu podlega przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy). Odszkodowanie to pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

W świetle powyższych rozważań zaznaczyć należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Wnioskodawcy zawarta we własnym stanowisku, iż pomiędzy Gminą miastem na prawach powiatu a Skarbem Państwa nie może dojść do dostawy (wydania towaru do rozporządzania jak właściciel)

Jak wskazano powyżej, Gmina w przedmiotowej sprawie występuje w podwójnej roli, tj. z jednej strony dokonując dostawy nieruchomości Wnioskodawca występuje w roli właściciela, z drugiej strony przyjmując przedmiotową nieruchomość reprezentuje Skarb Państwa. W przedmiotowej sprawie prawo własności zostało zatem przeniesione z Gminy na inny podmiot, tj. Skarb Państwa.

Podkreślić należy, iż konsekwencją przeniesienia własności nieruchomości należącej do Gminy na rzecz Skarbu Państwa jest to, że Gmina nie będzie właścicielem tej nieruchomości.

To, że obowiązek dokonania wypłaty odszkodowania zostanie określony dla Prezydenta nie zmienia faktu, że własność nieruchomości została przeniesiona z Gminy na Skarb Państwa.

Natomiast obowiązki Prezydenta jako przedstawiciela Skarbu Państwa, wynikające z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nie mogą wpływać na sposób stosowania przepisów prawa podatkowego.

Zatem stwierdzić należy, iż czynność przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, stanowi odpłatną dostawę towarów i tym samym rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w chwili otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości (należącej do Gminy na rzecz Skarbu Państwa). A zatem w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w związku z przejściem z mocy prawa na Skarb Państwa prawa własności nieruchomości powstanie z chwilą zaksięgowania na rachunku dochodów Gminy kwoty odszkodowania.

Mając na uwadze wyrok z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 998/12, należy stwierdzić, iż:

* transakcje, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami: zamiana, sprzedaż, pomiędzy Gminą będącą miastem na prawach powiatu wykonywane przez prezydenta sprawującego funkcję starosty a Skarbem Państwa reprezentowanym w obrębie terytorialnym tejże gminy przez ten sam organ, podlegać będą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

* zobowiązanie przez wojewodę w decyzji administracyjnej - po uprzednim wydaniu decyzji o wywłaszczeniu gminnych działek - Prezydenta sprawującego funkcje starosty, do wypłaty odszkodowania Gminie, której organem jest tenże Prezydent nie będzie stanowiło dla Gminy czynności podlegającej opodatkowaniu i rodzącej po jej stronie powstanie obowiązku podatkowego. Opodatkowaniu bowiem podlegać będzie dopiero wypłacone odszkodowanie, a obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z § 3 ust. 3 powołanego wcześniej rozporządzenia, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012 r.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ pragnie w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, stwierdzić należy - uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - iż każdorazowo orzeczenia sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP są - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) - Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z kolei w niniejszej sprawie został wydany w dniu 15 lutego 2013 r. wyrok o sygn. akt. I SA/Lu 998/12, zatem, mając na uwadze wyżej powołany przepis art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, tut. Organ jest związany oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w zapadłym w sprawie rozstrzygnięciu.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie

* opodatkowania podatkiem VAT transakcji dokonywanych pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa,

* opodatkowania podatkiem VAT i powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ujmowania w deklaracjach VAT-7 Gminy transakcji przypisanych Skarbowi Państwa został załatwiony rozstrzygnięciem Nr IPTPP1/443-488/12-4/MG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.