IPTPP1/443-487/12-3/13/S/MG - Możliwość powstania obowiązku podatkowego w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, przeznaczonej na realizację inwestycji drogowej, w zamian za odszkodowanie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. I SA/Lu 997/12, prawomocny od dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Organu 17 października 2013 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gmin w Polsce jest ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) zwana dalej u.s.g. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.s.g. gmina posiada osobowość prawną. Zadania gminy określa art. 7 u.s.g. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Na podstawie art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta), zaś zgodnie z ust. 3 ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. Zgodnie z art. 26 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt. W myśl ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Miastem takim jest Gmina....

Podstawowym aktem prawnym regulującym drugi szczebel samorządu terytorialnego w Polsce jakim jest powiat jest ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn zm.) zwana dalej u.s.p. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.p. powiat ma osobowość prawną. Zadania powiatu reguluje art. 4 u.s.p. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 10 u.s.p. powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami. Na podstawie art. 8 ust. 2 u.s.p. organami powiatu są: 1) rada powiatu, zarząd powiatu. Na podstawie art. 26 u.s.p. zarząd powiatu jest organem wykonawczym powiatu (ust. 1). W skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie (ust. 2). W myśl art. 29 u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty. Zgodnie z art. 92 ust. 1 u.s.p. funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje: 1) rada miasta, 2) prezydent miasta. Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (ust. 2). Takim miastem (liczącym powyżej 100.000 mieszkańców) jest Gmina. Reasumując, z cytowanych przepisów wynika, iż: Gmina jest miastem na prawach powiatu, zaś jej organ wykonawczy tj. prezydent pełni jednocześnie funkcje przypisane staroście jako przewodniczącemu zarządu powiatu. Zadania Gminy określone są zaś w obu ustawach tj. zarówno w ustawie o samorządzie gminnym, jak i powiatowym, z uwagi na fakt, iż jest miastem na prawach powiatu.

W dniu 14 kwietnia 2010 r. Wojewoda wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej Nr rejestru.... W ww. decyzji udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi w ciągu drogi wojewódzkiej nr... do obwodnicy Miasta-przedłużenie ul.... w kierunku do węzła drogowego "..." wraz z obiektami inżynierskimi, drogami obsługującymi, ścieżką rowerową, ciągami pieszymi oraz przebudową cieków i urządzeń kolidujących, oświetleniem, odwadnianiem i sygnalizacją świetlną. Podstawą prawną wydania ww. decyzji, oprócz przywołanych art. 104, 108 Kodeksu postępowania administracyjnego, był art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.). Na mocy ww. decyzji szereg działek stanowiących własność Gminy stało się własnością Województwa, a więc innej jednostki samorządu terytorialnego. Na skutek odwołania złożonego przez kilka wywłaszczonych osób Minister Infrastruktury wydał w dniu 26 lipca 2011 r. decyzję znak:.., w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Wojewody.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, przepisów o drogach publicznych oraz przepisów o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Na mocy art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 maja 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 367, poz. 2251 z późn. zm.) w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. Tak więc mamy do czynienia z sytuacją, w której na podstawie cytowanych przepisów prezydent miasta na prawach powiatu z budżetu miasta będzie zobowiązany do wypłaty odszkodowania gminie (miastu), której jest organem. Wskazać należy, iż takie decyzje są już wydawane przez wojewodów w stosunku do gmin będących miastami na prawach powiatu w stosunku do wywłaszczonych nieruchomości. Dla unaocznienia problemu będącego przedmiotem wniosku załącza się kopię decyzji wydanej przez Wojewodę w opisanej sprawie Nr.. z dnia 20 kwietnia 2012 r., w której zobowiązano Prezydenta Miasta do wypłaty odszkodowania 2 podmiotom zewnętrznym (których dokonał) w terminie 14 dni od dnia w którym taka decyzja stanie się ostateczna oraz Gminie z jej budżetu ("samemu sobie" - kolokwialnie i potocznie rzecz ujmując). Na podstawie art. 18 ust. 5 tej ustawy do ustalenia i wypłacenia odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami (...). Zgodnie z art. 132 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami "zapłata" takiego odszkodowania następowałaby jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stanie się ostateczna. W opisanym przypadku termin ten to 3 czerwca 2012 r. Ww. decyzja odszkodowawcza jest pierwszą wynikającą z opisanego wywłaszczenia dokonanego na rzecz Województwa mocą decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 14 kwietnia 2010 r., ale nie ostatnią, w przyszłości spodziewane są następne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nastąpi powstanie obowiązku podatkowego w przypadku wydania przez Wojewodę decyzji o odszkodowaniu na rzecz Gminy w ślad za którą nie nastąpi wypłata odszkodowania, lecz zobowiązanie organu wykonawczego Gminy tj. Prezydenta Miasta do wypłaty Gminie tego odszkodowania z jej budżetu ("samemu sobie") stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, jak zasygnalizowano wyżej wojewodowie będący organami administracji rządowej wydają już w stosunku do gmin będących miastami na prawach powiatu decyzje administracyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego na podstawie przepisów tzw. specustawy drogowej z dnia 10 kwietnia 2003 r., następnie zaś odrębne decyzje o ustaleniu odszkodowań, w których zobowiązują do wypłaty gminom tychże odszkodowań prezydentów miast sprawujących funkcje starosty i będących organami wykonawczymi tych wywłaszczanych gmin - czyli niejako do ich wypłaty "samemu sobie". Podstawą takich działań wojewodów są: ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, ustawa z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 11a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich (...) wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (...). Zgodnie z art. 12 ust. 4a tej ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za przyjęte nieruchomości wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (a więc w przypadku będącym przedmiotem wniosku o interpretację - wojewoda). W myśl art. 11f ust. 1 pkt 6 decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 12 ust. 4 tej ustawy nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych. Na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa 4a stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami (...).

Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.) w granicach miast na prawach powiatu, zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych jest prezydent miasta. Do jego zadań należy budowa (w tym również nabywanie nieruchomości pod pasy drogowe i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego do tych nieruchomości prawa), przebudowa, remont, utrzymane i ochrona dróg publicznych, dla których jest zarządca drogi. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu drogowego, przepisów o drogach publicznych oraz przepisów o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. Na podstawie art. 4 pkt 9b (1) u.g.n. jeżeli w ustawie jest mowa o staroście należy przez to rozumieć prezydenta miasta na prawach powiatu. Reasumując, zachodzi więc kolizja tj. sytuacja, w której zobowiązany do wypłaty odszkodowania będzie jednocześnie uprawnionym do otrzymania odszkodowania. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne (...) wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów (...) na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności w zamian za odszkodowanie. Na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zgodnie z którym w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W świetle zacytowanych przepisów wnioskodawca Gmina stoi na stanowisku, iż intencją ustawodawcy było zrównanie skutków podatkowych odpłatnego, dobrowolnego zbycia nieruchomości (i innych towarów) z ich przymusową utratą z nakazu odpowiedniego organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie. Skutek ten zaś w postaci powstania obowiązku podatkowego został przesunięty w czasie do otrzymania zapłaty tego odszkodowania przez wywłaszczonego podatnika na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy. W przypadku objętym wnioskiem, na skutek obowiązywania takich, a nie innych przepisów prawa zachodzi okoliczność, iż podmiot uprawniony do wydania decyzji wywłaszczeniowej i ustalającej wysokość odszkodowania (wojewoda), nie jest jednocześnie uprawnionym do jego wypłaty wywłaszczanemu. Organem takim jest organ wykonawczy gminy będącej miastem na prawach powiatu - prezydent. W sytuacji gdy wywłaszczanym, który utracił mienie na skutek decyzji administracyjnej wojewody jest gmina będąca miastem na prawach powiatu, powstaje sytuacja, iż podmiot uprawniony do otrzymania odszkodowania winien go otrzymać od organu, który jest jednocześnie jako prezydent miasta na prawach powiatu jego (tekst jedn.: podmiotu wywłaszczanego) organem, zaś taka operacja sfinansowana musiałaby być z budżetu gminy (miasta na prawach powiatu) - de facto byłoby to wewnętrzne przeksięgowanie z wydatków na dochody w obrębie jednej jednostki organizacyjnej o tym samym NIP.

W ocenie wnioskodawcy taka sytuacja nie będzie rodzić powstania obowiązku podatkowego, gdyż art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy zrównuje skutki podatkowe przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie z odpłatną dostawą towarów, w sytuacji gdy mamy dwa byty prawno-podatkowe: 1) podatnika, który poprzez działanie organu władzy publicznej dokonuje (niedobrowolnie) dostawy towaru i 2) organ władzy publicznej dokonujący wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie i to odszkodowanie jako równowartość ceny winien otrzymać. Wtedy i tylko wtedy możemy mówić o autentycznej odpłatności. W sytuacji specyficznej gdy wywłaszczana jest Gmina będąca miastem na prawach powiatu, a obowiązanym do wypłaty ustalonego odszkodowania przez organ administracji rządowej organ tejże gminy, a więc prezydent - nie można mówić o odpłatności, tym samym nie można mówić o odpłatnej dostawie towaru, a w konsekwencji nie będzie też można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w sytuacji gdyby taka decyzja wojewody jest wydana. Gdyby hipotetycznie przyjąć, iż mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną tj. dostawą towaru o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 oznaczałoby to, iż: 1) Gmina przestaje być właścicielem majątku (nieruchomości) na rzecz podmiotu trzeciego (w tym wypadku innej jednostki samorządu terytorialnego tj. Województwa, którego organem jest Marszałek Województwa) mocą decyzji organu administracji rządowej (Wojewody) - ponosi więc stratę w majątku, 2) nie dostaje odszkodowania od wojewody czyli organu administracji rządowej, gdyż ten, co prawda, ustala odszkodowanie, ale go nie wypłaca, tylko w oparciu o cyt. przepisy prawa zobowiązuje do wypłaty prezydenta tj. organ gminy będącej miastem na prawach powiatu z budżetu tego miasta - a więc wywłaszczonego, 3) organ administracji rządowej niezespolonej - naczelnik urząd skarbowy, będący organem podatkowym w myśl Ordynacji podatkowej otrzymałby lub dochodził podatku VAT, który jest dochodem tegoż Budżetu Państwa (art. 1 u.p.t.u.) - które to pojęcie należy traktować w tym przypadku jako tożsame z pojęciem Skarb Państwa. Gmina byłaby więc stratna podwójnie - poprzez utratę majątku na skutek decyzji organu administracji rządowej i poprzez obowiązek odprowadzenia podatku na rzecz Skarbu (Budżetu) Państwa. Za przedstawionym więc przez Gminę stanowiskiem przemawiają również zasady sprawiedliwości społecznej i ochrony własności zawarte w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności art. 2 i art. 21. Tak więc w ocenie wnioskodawcy w sytuacji wydania decyzji o odszkodowaniu w ślad za którą nie nastąpi autentyczne zasilenie budżetu wywłaszczonego w formie wypłaty odszkodowania przez organ wywłaszczający czyli Wojewodę (lub jakikolwiek inny organ) nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego, gdyż takie wywłaszczenie nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towaru o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Na marginesie Gmina zaznacza, iż przedmiotem ww. wniosku nie jest w żadnej mierze ustalenie stawki podatku lub zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1ub 10 a w związku z art. 29 ust. 5 u.p.t.u., gdyż takie zapytanie i rozważania mogłyby mieć rację bytu gdyby Gmina uważała, iż mieć będziemy do czynienia z odpłatną dostawą towaru tj. jego wydaniem w zamian za odszkodowanie na skutek rozstrzygnięcia organu władzy publicznej. Przedmiotem wniosku jest uzyskania stanowiska Ministra Finansów co do zagadnienia zasadniczego - czy w sytuacji opisanej we wniosku w ogóle można mówić o dokonaniu odpłatnej dostawy towaru i w konsekwencji powstaniu obowiązku podatkowego w chwili upływu 14 dniowego terminu od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna. W ocenie Gminy-w żadnym razie nie - o ile nastąpi zrealizowanie pewnej fikcji prawnej i finansowej o wypłacie odszkodowania Gminie z jej budżetu, nie zaś faktyczna wypłata odszkodowania stanowiącego rekompensatę ze strony organu wywłaszczającego lub jakiegokolwiek innego z zewnętrznego budżetu, a nie budżetu podmiotu wywłaszczanego. A to nie nastąpi i nastąpić nie może. Na stronie 4 w uzasadnieniu decyzji Wojewody znajduje się następujące zdanie: "do wypłaty odszkodowania zobowiązany jest Prezydent Miasta, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania finansowe są m.in. na podstawie przepisów o drogach publicznych, a w myśl art. 19 ust. 2 pkt 2 i ust. 5 w związku z art. 20 pkt 17 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn zm.) właściwy zarządca drogi nabywa nieruchomości pod pasy drogowe dróg publicznych i gospodaruje nimi w ramach posiadanego prawa do tych nieruchomości". W praktyce więc sprowadzałaby się ta "zapłata" do jakiejś formy wewnętrznego przeksięgowania z wydatków na dochody w ramach jednego bytu prawno-podatkowego - tj. gminy będącej miastem na prawach powiatu o jednym numerze identyfikacji podatkowej NIP. Podkreślenia przy tej okazji wymaga fakt, iż zgodnie z głosami doktryny, przyjętą praktyką potwierdzoną orzecznictwem sądów administracyjnych nie ma i nie może być odrębności prawno-podatkowej gminy, miasta na prawach powiatu i jego prezydenta sprawującego równocześnie funkcje starosty. Podatnikiem takim jest i może być tylko gmina - wyroki NSA I sygn. I FSK 293/08 z dnia 4 maja 2009 r. i sygn. I FSK 1398/07 z 9 października 2008 r. W praktyce więc do czynienia mieć będziemy z kolejną odsłoną problemu wynikającego ze skomplikowanego usytuowania jednostek samorządu terytorialnego w sprawowaniu władzy publicznej i czynnością o charakterze de facto "wewnętrznym", zaś tak ustalone i "wypłacone" odszkodowanie sprowadzi się w przypadku miasta na prawach powiatu do wymiaru czysto formalnego - jakiejś formy przeksięgowań na kontach. Za przedstawionym przez Gminę stanowiskiem i rozumieniem pojęcia art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przemawia także, jak wyżej wspomniano, wykładnia prokonstytucyjna oraz zasady sprawiedliwości społecznej i ochrony własności z niej wynikające. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia również wykładnia prowspólnotowa. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/11/WE Rady z dnia 8 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006)"dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zgodnie z ust. 2a poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności: przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Art. 7 ust. 1 pkt 1 jest implementacją do polskiego porządku prawnego ww. przepisu Dyrektywy jednak wnioskodawca nie zna precedensu we Wspólnocie Europejskiej by pod pojęciem dostawy towaru rozumieć przeniesienie prawa własności w zamian za odszkodowanie, które ma wypłacić sobie wywłaszczany ze swojego budżetu (kolokwialnie rzecz ujmując "samemu sobie").

W dniu 17 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną nr IPTPP1/443-487/12-2/MG stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Strona pismem z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 5 października 2012 r.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 25 października 2012 r. nr IPTPP1/443W-32/12-2/EOG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 16 listopada 2012 r. (data wpływu 23 listopada 2012 r.) za pośrednictwem tut. Organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 997/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, iż organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. Tak więc przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny sprawy był dla organu podatkowego wiążący. Minister Finansów odpowiadając na postawione pytanie i dokonując interpretacji art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazał, iż czynność przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, stanowi dostawę towarów i tym samym rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, pomijając zasadniczą dla oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą kwestię, zawartą w zadanym pytaniu, tj. kwestię faktycznego braku otrzymania odszkodowania. Z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) wynika, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przepis ten jest jasny.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że w przypadku wydania przez Wojewodę decyzji o odszkodowaniu na rzecz Gminy, w ślad za którą nie nastąpi wypłata odszkodowania, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstanie. Samo wydanie przez Wojewodę decyzji o ustalenia odszkodowania na rzecz Gminy, w ślad za którą nie nastąpi wypłata odszkodowania, lecz zobowiązanie organu wykonawczego Gminy, tj. Prezydenta Miasta do wypłaty Gminie tego odszkodowania z jej budżetu nie rodzi powstania obowiązku podatkowego.

Sąd wskazał, że kwestia faktycznego otrzymania przez Gminę odszkodowania jest elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy podatkowej i nie podlega ustaleniom w sprawie niniejszej.

W dniu 17 października 2013 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 997/12.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 997/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wojewoda wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej Nr rejestru.... W ww. decyzji udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi w ciągu drogi wojewódzkiej nr... do obwodnicy Miasta-przedłużenie ul.... w kierunku do węzła drogowego "..." wraz z obiektami inżynierskimi, drogami obsługującymi, ścieżką rowerową, ciągami pieszymi oraz przebudową cieków i urządzeń kolidujących, oświetleniem, odwadnianiem i sygnalizacją świetlną. Podstawą prawną wydania ww. decyzji był art. 104 i art. 108 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Na mocy ww. decyzji szereg działek stanowiących własność Gminy stało się własnością Województwa, a więc innej jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, przepisów o drogach publicznych oraz przepisów o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Na mocy art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 maja 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 367, poz. 2251 z późn. zm.) w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. Tak więc mamy do czynienia z sytuacją, w której na podstawie cytowanych przepisów prezydent miasta na prawach powiatu z budżetu miasta będzie zobowiązany do wypłaty odszkodowania gminie (miastu), której jest organem.

Należy wskazać, iż w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta (na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm. i ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194, z późn. zm.), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli Gmina (miasto na prawach powiatu). Zbywając nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Sytuacja Gminy w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż w świetle art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251, późn. zm.), w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Ponadto, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115, późn. zm.), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W świetle art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

Wskazać również należy, iż na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.), decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 12 ust. 4 cyt. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania za nieruchomości, które z mocy prawa stają się własnością Skarbu Państwa (w odniesieniu do dróg krajowych) lub własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego (w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych), stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarcze nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Jak stanowi art. 129 ust. 1 cyt. ustawy, odszkodowanie ustala starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, w decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 130 ust. 1 powołanej ustawy, wysokość odszkodowania ustala się według stanu, przeznaczenia i wartości, wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku gdy starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu, wysokość odszkodowania ustala się według stanu i przeznaczenia nieruchomości odpowiednio w dniu wydania decyzji o podziale lub podjęcia uchwały o przystąpieniu do scalenia i podziału oraz jej wartości w dniu wydania decyzji o odszkodowaniu. Przepis art. 134 stosuje się odpowiednio.

Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości (art. 130 ust. 2 ustawy).

Z przywołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług. We wskazanych okolicznościach uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie. Odszkodowanie jest wypłacane w formie pieniężnej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, iż przekazanie nieruchomości w zamian za odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości jest odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji czynnością podlegającą opodatkowaniu uregulowaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie w ust. 4 powołanego przepisu zaznaczono, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w przypadku dostawy nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub w przypadku wystawienia faktury, z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 3 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy dróg, w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia.

W przedmiotowej sytuacji, opodatkowaniu podlega przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Województwa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy). Odszkodowanie to pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zatem jeśli nie nastąpi wypłata odszkodowania, to nie powstanie obowiązek podatkowy.

Reasumując, w przypadku wydania przez Wojewodę decyzji o odszkodowaniu na rzecz Gminy, w ślad za którą nie nastąpi wypłata odszkodowania, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.