IPTPP1/443-486/13-4/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wzajemnego potrącenia za formę uregulowania należności oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w świetle art. 89b ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wzajemnego potrącenia za formę uregulowania należności oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w świetle art. 89b ustawy.

Wniosek uzupełniono w dniu 20 września 2013 r. w zakresie przedmiotu wniosku, doprecyzowania zdarzenia przyszłego, pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej... (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż wyrobów spirytusowych. Wnioskodawca planuje zakupić prawa własności intelektualnej, w szczególności prawa autorskie oraz prawa dotyczące znaków towarowych i wzorów przemysłowych.

Prawa autorskie są majątkowymi prawami autorskimi do utworów (np. majątkowe prawa autorskie do etykiet na butelki, do wzorów butelek, logotypów, materiałów reklamowych) w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) Prawami dotyczącymi znaków towarowych są w szczególności prawa ochronne na znaki towarowe, o których mowa w artykule 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm., dalej: Prawo własności przemysłowej, PWP), jak również prawa z rejestracji znaków towarowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17 z późn. zm.) w zw. z art. 315 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej, lub prawa z wniosków o udzielenie praw ochronnych na znaki towarowe, jak również inne prawa opisane poniżej. Prawami dotyczącymi wzorów przemysłowych jest w szczególności prawo z rejestracji wzoru przemysłowego (wzór dotyczący butelki), określone w artykule 105 ust. 1 Prawa własności przemysłowej. Przedmiotem transakcji będą również prawa dotyczące wspólnotowych znaków towarowych uzyskane w Unii Europejskiej lub inne prawa do znaków towarowych. Prawa będące przedmiotem transakcji zakupu określone są dalej łącznie jako: Prawa.

Obecnie właścicielem Praw jest. Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: Zbywca, Spółka Komandytowa), w której Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem (komandytariuszem). Prawa zostały wniesione do Zbywcy w 2009 r. w drodze aportu przez Wnioskodawcę. Zbywca wykorzystywał Prawa w ramach prowadzonej działalności poprzez oddawanie Praw do używania na podstawie umowy licencji w zamian za wynagrodzenie.

Co do zasady, Prawa zostaną ujęte w Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych prowadzonej przez Spółkę i będą przekazane do używania przez Wnioskodawcę niezwłocznie po ich zakupie. Potencjalnie niektóre z Praw mogą zostać przekazane do używania i/lub wpisane do Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych przez Wnioskodawcę w późniejszym terminie. Przewidywany okres używania Praw w działalności Wnioskodawcy jest dłuższy niż rok.

Przed sprzedażą Praw, w związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest przekształcenie zbywcy w spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: Spółka Komandytowo - Akcyjna, SKA). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie Spółek Handlowych (dalej: k.s.h.).

W wyniku przekształcenia wspólnicy Zbywcy, w tym Wnioskodawca, staną się wspólnikami Spółki Komandytowo - Akcyjnej. W szczególności Wnioskodawca uzyska status akcjonariusza oraz będzie miał prawo do udziału w zyskach uzyskiwanych przez Spółkę Komandytowo - Akcyjną. Wnioskodawca będzie jedynym akcjonariuszem Spółki Komandytowo - Akcyjnej. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) w Spółce Komandytowo - Akcyjnej będzie inny podmiot z Grupy (spółka kapitałowa z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski) będący obecnie komplementariuszem Spółki komandytowej.

Przeniesienie Praw będących przedmiotem sprzedaży nastąpi z momentem podpisania umowy sprzedaży ze Spółką Komandytowo - Akcyjną. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Praw Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty ceny sprzedaży za te Prawa na rzecz SKA. Termin płatności z tytułu nabycia Praw zostanie ustalony przez strony w umowie i zostanie określony w dniach. Planowany upływ terminu płatności będzie miał miejsce w tym samym miesiącu, co zawarcie umowy sprzedaży, tj. najprawdopodobniej w październiku 2013 r.

Planowane jest, że w okresie pomiędzy zawarciem umowy sprzedaży, a upływem terminu płatności z tytułu nabycia Praw, na podstawie odrębnej umowy SKA udzieli pożyczki Wnioskodawcy. Udzielenie finansowania może mieć również formę wyemitowania przez Wnioskodawcę na rzecz SKA obligacji. Planowane jest, że termin, w którym SKA będzie zobowiązana do przekazania na rzecz Wnioskodawcy kwoty pożyczki (względnie do zapłaty ceny emisyjnej obligacji) upłynie w październiku 2013 r. Sama kwota finansowania będzie niższa od ceny nabycia Praw.

W związku z powyższym, po pewnym czasie od zawarcia umowy sprzedaży Praw (ale wciąż w październiku 2013 r.), SKA będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy przewidzianej odrębną umową kwoty finansowania, która będzie równa części ceny sprzedaży Praw (dalej: Zobowiązanie 1). Natomiast Wnioskodawca w rezultacie zawartej umowy sprzedaży Praw będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz SKA ceny sprzedaży tych Praw (dalej: Zobowiązanie 2). Zobowiązanie 2, tj. zobowiązanie Wnioskodawcy w stosunku do SKA będzie miało formę pieniężnego zobowiązania do zapłaty ceny zakupu za nabywane prawa. Zobowiązanie 1, tj. zobowiązanie SKA w stosunku do Wnioskodawcy będzie miało formę pieniężnego zobowiązania do zapłaty kwoty pożyczki, względnie ceny emisyjnej obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji powyższych czynności oraz złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez Wnioskodawcę i SKA, nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności w trybie określonym w Kodeksie Cywilnym. W wyniku potrącenia wzajemne roszczenia Wnioskodawcy i SKA (tekst jedn.: Zobowiązania 1 i Zobowiązania 2) zostaną umorzone do wysokości roszczenia niższego. W efekcie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności dojdzie do uregulowania części ceny nabycia Praw. Wysokość Zobowiązania 1 będzie bowiem niższa, niż wysokość Zobowiązania 2.

Planowane jest, że pozostała część ceny zakupu Praw zostanie przez Wnioskodawcę uregulowana w 2013 r. w formie przekazu (Wnioskodawca nakaże swojemu dłużnikowi zapłatę na rzecz SKA). W ocenie Wnioskodawcy te elementy zdarzenia przyszłego nie powinny mieć znaczenia dla niniejszego wniosku, jednak Wnioskodawca wspomina o nich dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego.

W efekcie Strony rozliczą zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu zapłaty ceny zakupu Praw przed upływem 90 dni od daty podpisania umowy sprzedaży Praw. Jednocześnie, Wnioskodawca pozostanie zobowiązany do zwrotu SKA udzielonego finansowania wraz z odsetkami. To jest, na skutek potrącenia zobowiązań 1 i 2 Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz SKA środków pieniężnych odpowiadających kwocie udzielonej pożyczki (względnie nominalnej cenie obligacji odpowiadającej ich cenie emisyjnej) oraz do zapłaty odsetek.

Planowane zdarzenia, które Wnioskodawca opisał powyżej będą następowały zgodnie z poniższą sekwencją, przewidzianą przez Wnioskodawcę:

1. SKA sprzeda Prawa na rzecz Wnioskodawcy, z tego tytułu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz SKA ceny zakupu Praw. Planowany termin płatności z tytułu umowy upłynie najprawdopodobniej w październiku 2013 r.

2. Jak wskazano, SKA udzieli Wnioskodawcy finansowania poprzez udzielenie pożyczki (względnie objęcie wyemitowanych przez Wnioskodawcę oprocentowanych obligacji).

3. Data powstania obowiązku przelania kwoty tytułem przekazania kwoty pożyczki (względnie zapłaty ceny emisyjnej obligacji przez SKA) będzie ustalona w umowie pożyczki (albo w dokumencie emisyjnym). Planowana data powstania tego obowiązku będzie przypadać najprawdopodobniej w październiku 2013 r., jeszcze przed upływem terminu płatności z tytułu umowy.

4. SKA i Wnioskodawca dokonają umownego potracenia zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty ceny zakupu Praw ze zobowiązaniem SKA do przekazania kwoty pożyczki (względnie zapłaty ceny emisyjnej obligacji). Do umownego potrącenia dojdzie najprawdopodobniej w październiku 2013 r.

5. W efekcie potrącenia dojdzie do wygaśnięcia:

6. Wnioskodawca nadal będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz SKA kwoty pożyczki (względnie nominalnej ceny obligacji odpowiadającej ich cenie emisyjnej) oraz zapłaty odsetek.

7. Uregulowanie pozostałej części ceny zakupu Praw w formie przekazu (Wnioskodawca nakaże swojemu dłużnikowi zapłatę na rzecz SKA), nastąpi po opisanym w pkt 4 potrąceniu wzajemnych zobowiązań, tym niemniej nastąpi przed końcem 2013 r. (tekst jedn.: przed upływem 90 dni od daty podpisania umowy sprzedaży Praw). Ta część zapłaty ceny za Prawa nie jest objęta niniejszym wnioskiem i w tej sprawie Wnioskodawca złożył odrębny wniosek w dniu 9 września 2013 r.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie nadmienić, że w przyszłości w zależności od uwarunkowań biznesowych możliwe jest prowadzenie dalszych czynności restrukturyzacyjnych wobec SKA, w tym:

Powyższe działania restrukturyzacyjne (o ile wystąpią) nie będą miały wpływu na powyżej opisaną transakcję sprzedaży Praw i możliwe udzielenie finansowania przez SKA oraz wzajemne potrącenie wierzytelności z nich wynikających (tekst jedn.: powyższe działania restrukturyzacyjne będą miały miejsce już po tych transakcjach, działania te mogą natomiast mieć miejsce przed spłatą przez Wnioskodawcę otrzymanego finansowania). Wnioskodawca wspomina o nich jedynie w celu kompletności opisu zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy opisane potrącenie stanowiące uregulowanie części ceny zakupu Praw będzie stanowiło formę częściowego uregulowania należności z tytułu sprzedaży Praw w świetle art. 89b ustawy o VAT, w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty tej części podatku naliczonego związanego z nabyciem Praw, w której doszło do uregulowania należności z tytułu ich nabycia w drodze opisanego potrącenia po upływie terminu 150 dni od dnia upływu wskazanego w umowie sprzedaży terminu płatności z tytułu nabycia Praw.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), opisane potrącenie stanowiące uregulowanie części ceny zakupu Praw będzie stanowiło formę częściowego uregulowania należności z tytułu sprzedaży Praw w świetle art. 89b ustawy o VAT, w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty tej części podatku naliczonego związanego z zakupem Praw, w której doszło do uregulowania należności z tytułu ich nabycia w drodze opisanego potrącenia pod warunkiem, że potrącenie zostanie dokonane nie później niż w terminie 150 dni od dnia upływu wskazanego w umowie sprzedaży terminu płatności z tytułu nabycia Praw.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4 art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., stanowi, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jednocześnie, art. 89b ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, SKA będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy przewidzianej odrębną umową kwoty finansowania, która będzie równa części ceny sprzedaży Praw, natomiast Wnioskodawca z tytułu zawartej umowy sprzedaży Praw będzie zobowiązany do uregulowania na rzecz SKA ceny sprzedaży za te Prawa. W konsekwencji powyższych czynności oraz złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez Wnioskodawcę i SKA, nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności w trybie określonym w Kodeksie cywilnym (skutkujące umorzeniem wzajemnych zobowiązań do wysokości roszczenia niższego). Oznacza to w szczególności, że Wnioskodawca zrealizuje obowiązek uiszczenia części ceny za nabyte Prawa (obowiązek ten będzie spełniony w drodze potrącenia).

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "uregulowania" należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju dla potrzeb art. 89b. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że "uregulowanie" należności może być dokonane w różnych formach, np. w formie potrącenia. Przykładowo, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pl), "uregulować" oznacza "uiścić jakąś należność", z kolei "uiścić to wywiązać się z obowiązku spłacenia należności". Należy ponadto podkreślić, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy uiszczenia należności.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone ugruntowaną wieloletnią praktyką organów podatkowych, tj. przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-1071/10/12-S/AP,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. IPPP1-443-236/09-4/JL.

W powyższym kontekście należy również wskazać, że możliwość uregulowania zobowiązania na różne sposoby wynika expressis verbis z regulacji prawa cywilnego. Jednym z takich sposobów jest potracenie (kompensata). Podstawę prawną do potrącenia stanowi art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom I, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Powyższe potwierdza także NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1731/11, wskazując iż: "nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie".

Ponadto, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1075/10, "zobowiązanie danego podmiotu wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsca w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć także na uwadze i to, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego, stosowaną w obrocie gospodarczym. (...) Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko poprzez zapłatę, ale także i poprzez potracenie."

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 757/07, wyroku NSA z dnia 11 marca 2013 r., sygn. akt I FPS 5/12, wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1731/11 oraz SN w wyroku z dnia 3 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CKU 105/97, opubl. w Lex pod nr 359445.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy ustawy o VAT oraz przywołane interpretacje i wyroki, jak również stanowisko doktryny prawa cywilnego w zakresie wykładni pojęcia "uregulowania" należności na gruncie tej ustawy należy stwierdzić, że potrącenie stanowi formę uregulowania zobowiązań lub należności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane potrącenie stanowiące uregulowanie części ceny zakupu Praw będzie stanowiło formę uregulowania należności z tytułu sprzedaży Praw w świetle art. 89b ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty tej części podatku naliczonego związanego z zakupem Praw, w której doszło do uregulowania należności z tytułu ich nabycia w drodze opisanego potrącenia, gdy potrącenie nastąpi nie później niż w terminie 150 dni od dnia upływu wskazanego w umowie sprzedaży terminu płatności z tytułu nabycia Praw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ww. ustawy).

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Podkreślić jednakże należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 3531 cyt. ustawy - Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Regulacje dotyczące potrącania wzajemnych wierzytelności zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 tej ustawy, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej.

W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b ustawy, tj. "uregulowania należności" nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że "uregulowanie" następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Użyte w wyżej wymienionych regulacjach pojęcie "uregulowania" jest pojęciem szerokim (szerszym od pojęcia "zapłaty należności"). Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami.

Kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, uregulowanie kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez kontrahenta w drodze kompensaty (potrącenia) wzajemnych należności, stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 720 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Na mocy art. 723 Kodeksu cywilnego jeżeli termin zwrotu pożyczki nie jest oznaczony, dłużnik obowiązany jest zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu przez dającego pożyczkę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje zakupić prawa własności intelektualnej, w szczególności prawa autorskie oraz prawa dotyczące znaków towarowych i wzorów przemysłowych. Obecnie właścicielem Praw jest. Sp. z o.o. spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem (komandytariuszem). Przeniesienie Praw będących przedmiotem sprzedaży nastąpi z momentem podpisania umowy sprzedaży ze Spółką Komandytowo - Akcyjną. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Praw Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty ceny sprzedaży za te Prawa na rzecz SKA. Termin płatności z tytułu nabycia Praw zostanie ustalony przez strony w umowie i zostanie określony w dniach. Planowany upływ terminu płatności będzie miał miejsce w tym samym miesiącu, co zawarcie umowy sprzedaży, tj. najprawdopodobniej w październiku 2013 r. Planowane jest, że w okresie pomiędzy zawarciem umowy sprzedaży, a upływem terminu płatności z tytułu nabycia Praw, na podstawie odrębnej umowy SKA udzieli pożyczki Wnioskodawcy. Udzielenie finansowania może mieć również formę wyemitowania przez Wnioskodawcę na rzecz SKA obligacji. Planowane jest, że termin, w którym SKA będzie zobowiązana do przekazania na rzecz Wnioskodawcy kwoty pożyczki (względnie do zapłaty ceny emisyjnej obligacji) upłynie w październiku 2013 r. Sama kwota finansowania będzie niższa od ceny nabycia Praw. W związku z powyższym, po pewnym czasie od zawarcia umowy sprzedaży Praw (ale wciąż w październiku 2013 r.), SKA będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy przewidzianej odrębną umową kwoty finansowania, która będzie równa części ceny sprzedaży Praw (Zobowiązanie 1). Natomiast Wnioskodawca w rezultacie zawartej umowy sprzedaży Praw będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz SKA ceny sprzedaży tych Praw (Zobowiązanie 2). Zobowiązanie 2, tj. zobowiązanie Wnioskodawcy w stosunku do SKA będzie miało formę pieniężnego zobowiązania do zapłaty ceny zakupu za nabywane prawa. Zobowiązanie 1, tj. zobowiązanie SKA w stosunku do Wnioskodawcy będzie miało formę pieniężnego zobowiązania do zapłaty kwoty pożyczki, względnie ceny emisyjnej obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji powyższych czynności oraz złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez Wnioskodawcę i SKA, nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności w trybie określonym w Kodeksie cywilnym. W wyniku potrącenia wzajemne roszczenia Wnioskodawcy i SKA (tekst jedn.: Zobowiązania 1 i Zobowiązania 2) zostaną umorzone do wysokości roszczenia niższego. W efekcie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności dojdzie do uregulowania części ceny nabycia Praw. Wysokość Zobowiązania 1 będzie bowiem niższa, niż wysokość Zobowiązania 2.

Planowane jest, że pozostała część ceny zakupu Praw zostanie przez Wnioskodawcę uregulowana w 2013 r. w formie przekazu (Wnioskodawca nakaże swojemu dłużnikowi zapłatę na rzecz SKA). W ocenie Wnioskodawcy te elementy zdarzenia przyszłego nie powinny mieć znaczenia dla niniejszego wniosku, jednak Wnioskodawca wspomina o nich dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego.

W efekcie Strony rozliczą zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu zapłaty ceny zakupu Praw przed upływem 90 dni od daty podpisania umowy sprzedaży Praw. Jednocześnie, Wnioskodawca pozostanie zobowiązany do zwrotu SKA udzielonego finansowania wraz z odsetkami. To jest, na skutek potrącenia zobowiązań 1 i 2 Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz SKA środków pieniężnych odpowiadających kwocie udzielonej pożyczki (względnie nominalnej cenie obligacji odpowiadającej ich cenie emisyjnej) oraz do zapłaty odsetek.

Powołany wyżej przepis art. 89b ustawy nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "uregulowania" należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 89a ust. 1a regulującym rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ustawodawca wskazuje, iż "nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (...)". Termin "należność uregulowana w jakiejkolwiek formie" obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony.

W świetle powyższego należy uznać, iż potrącenie części zobowiązania z tytułu zakupu Praw przez Wnioskodawcę ze zobowiązaniem SKA do przelewu przedmiotu pożyczki udzielonej przez SKA Wnioskodawcy będzie stanowiło formę częściowego uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o VAT. W świetle art. 89b ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty tej części podatku naliczonego, pod warunkiem, że potrącenie zostanie dokonane nie później niż w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie, dokumentującej transakcję sprzedaży Praw.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania w zakresie podatku od towarów i usług) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Odnosząc się do wyroków wskazanych przez Wnioskodawcę, które stanowią element argumentacji Wnioskodawcy, należy wskazać, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Niniejsza interpretacja załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.