IPTPP1/443-481/11-2/ALN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipiec 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty z tytułu pożyczki udzielonej pod zastaw w 2010 r. a rozwiązanej w 2011 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty z tytułu pożyczki udzielonej pod zastaw w 2010 r. a rozwiązanej w 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek pod zastaw rzeczy wartościowych - lombard. Działalność ta zgodnie z PKWiU 2008 zaliczona jest do symbolu 64.92.Z - pozostałe formy udzielania kredytów.

Za udzielenie pożyczki pobierana jest opłata składająca się z dwóch elementów: odsetek których górna granica jest wyznaczona przez ustawę o kredycie konsumenckim, oraz opłaty za przechowywanie zastawionej rzeczy. Oba elementy opłaty pożyczkobiorca (osoba fizyczna) uiszcza w momencie spłaty pożyczki i odbioru zastawionej rzeczy. Są one wówczas ewidencjonowane na kasie fiskalnej. Opłaty związane z udzieloną pożyczką naliczane są wyłącznie w momencie spłaty, nie są naliczane każdego dnia trwania umowy. Istnieje bowiem ryzyko, że umowa w ogóle nie zostanie spłacona, wówczas zastaw przechodzi na własność lombardu, a należność z tytułu opłat jakie poniósłby pożyczkobiorca w przypadku spłaty pożyczki nie jest naliczana i dochodzona. W takiej sytuacji jedynym przychodem z tytułu zawartej umowy będzie przychód uzyskany ze sprzedaży zastawionej rzeczy, opodatkowany w systemie VAT - marży stawką 23% VAT.

Umowy lombardowe zawierane są zwyczajowo na czas określony nie przekraczający jednego miesiąca, z możliwością przedłużenia umowy, jednak pod warunkiem uiszczenia opłat należnych za pierwszy okres trwania umowy.

Część umów zawartych pod koniec 2010 r. rozwiązanych (spłaconych) zostało w 2011 r.. Opłaty należne wynikające z tych umów pobrane zostały w momencie ich rozwiązania, czyli w okresie obowiązywania stawki zwolnionej VAT dla usług udzielania pożyczek pieniężnych, i taką stawką zostały opodatkowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłaty wynikające z udzielonej w 2010 r. pożyczki a rozwiązanej w 2011 r. prawidłowo zostały opodatkowane stawką VAT zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, czy też część opłaty za okres od momentu zawarcia umowy o udzielenie pożyczki do dnia zmiany stawki podatku powinna zostać opodatkowana stawką 22% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia stawki VAT ważne są dwie daty - faktycznego wykonania czynności oraz powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 1 w przypadku świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi. Usługa zostaje wykonana gdy zrealizowane zostaną wszystkie czynności składające się na dany rodzaj usługi.

Wobec powyższego Zainteresowany uważa, że przychód z tytułu udzielonej w 2010 r. pożyczki, a rozwiązanej w 2011 r. powinien być opodatkowany według stawki podatku obowiązującej w momencie otrzymania zapłaty - czyli według stawki zwolnionej z VAT. Moment wykonania usługi i otrzymania zapłaty jest jednocześnie momentem powstania obowiązku podatkowego.

Umowa o udzielenie pożyczki zawarta w 2010 r., a rozwiązana w 2011 r. nie powinna być "dzielona" na okres od początku jej trwania do dnia zmiany stawki podatku VAT, i na okres od dnia zmiany stawki podatku do dnia jej rozwiązania, ponieważ nie jest usługą o charakterze czynności ciągłych, o których mowa w przepisach przejściowych zawartych w art. 41 ust. 14a do 14h ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi ciągłe to takie, które wykonywane są okresowo, jednoznacznie można określić jedynie moment ich rozpoczęcia, a moment ich zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony. Poza tym powinny dać się wyodrębnić okresy, po których zakończeniu następuje rozliczenie częściowego wykonania usługi (okresy rozliczeniowe), jednak po częściowym rozliczeniu usługa nie kończy się ale trwa nadal aż do jej rozwiązania. Przepisy ustawy o VAT mówią o usługach, które można traktować jako ciągłe - dotyczy to np. najmu, dostawy mediów (energii, gazu, usług telekomunikacyjnych, wody etc.).

Zawierane umowy lombardowe nie są umowami ciągłymi, gdyż mają ściśle określoną datę zawarcia umowy oraz termin jej rozwiązania, oraz nie są dla nich ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczań.

Usługi lombardowej nie można też porównywać z usługami (np. usługą budowlaną czy innymi usługami świadczonymi przez rzemieślników wykonywanymi przez pewien okres czasu) gdzie podstawę opodatkowania całej wykonanej usługi można podzielić wartościowo, uwzględniając wartości faktycznie wykonanych czynności za okres do dnia zmiany stawki podatku oraz za okres po dniu zmiany stawki podatku i opodatkować według stosownych stawek obowiązujących w tych okresach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 38 został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług przez art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r., poz. 226, Nr 1476) zmieniającej ww. ustawę z dniem 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 - art. 43 ust. 14 ustawy.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081 z późn. zm.), przez umowę o kredyt konsumencki rozumie się umowę, na mocy której przedsiębiorca w zakresie swojej działalności, zwany dalej "kredytodawcą", udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu w jakiejkolwiek postaci.

W myśl art. 7a ustawy o kredycie konsumenckim, łączna kwota wszystkich opłat, prowizji oraz innych kosztów związanych z zawarciem umowy o kredyt konsumencki, z wyłączeniem udokumentowanych lub wynikających z innych przepisów prawa kosztów, związanych z ustanowieniem, zmianą lub wygaśnięciem zabezpieczeń i ubezpieczeń (w tym kosztów ubezpieczenia spłaty kredytu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4), nie może przekroczyć 5% kwoty udzielonego kredytu konsumenckiego.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, całkowity koszt kredytu oznacza wszystkie koszty wraz z odsetkami i innymi opłatami i prowizjami, które konsument jest zobowiązany zapłacić za kredyt, z wyjątkiem kosztów:

Z powyższego wynika, iż wyrażenia "całkowity koszt kredytu" zdefiniowany w art. 7 ustawy o kredycie konsumenckim oraz "łączna kwota wszystkich opłat, prowizji oraz innych kosztów" (zwana dalej łączną kwotą) określona w art. 7a ww. ustawy nie są tożsame. Całkowity koszt kredytu obejmuje bowiem wszystkie koszty, które konsument jest zobowiązany zapłacić za kredyt, natomiast łączna kwota obejmuje koszty związane z zawarciem umowy o kredyt konsumencki.

Analiza powyższego wskazuje również, iż na gruncie ustawy o kredycie konsumenckim, koszty ustanowienia zabezpieczeń zostały wyłączone zarówno z pojęcia "całkowitego kosztu kredytu", jak i z pojęcia "łącznej kwoty". Zabezpieczenie spłaty kredytu konsumenckiego nie jest bowiem kosztem związanym bezpośrednio z samym kredytem, czy też umową kredytową, lecz ma charakter uzupełniający.

Działalność lombardowa polega na pożyczaniu pieniędzy pod zastaw. Klient korzystający z pożyczki lombardowej może odzyskać przedmiot zastawu po dokonaniu zwrotu pożyczonej kwoty wraz z prowizją naliczoną przez właściciela lombardu.

Zabezpieczenie udzielonej przez lombard pożyczki może być dokonane w drodze przewłaszczenia. Przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie polega na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z równoczesnym zobowiązaniem go - pod warunkiem uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu - do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika. W razie niewykonania przez pożyczkobiorcę zobowiązania w umówionym terminie, podmiot świadczący usługę lombardową staje się nieograniczonym właścicielem rzeczy będącej przedmiotem przewłaszczenia. Przewłaszczone rzeczy najczęściej sprzedawane są w ramach prowadzonej działalności lombardowej.

Lombard wykonuje więc co do zasady, dwa główne rodzaje czynności, odmiennie opodatkowane podatkiem VAT, czyli udzielanie pożyczek pieniężnych pod zastaw ruchomości i papierów wartościowych w zamian za określone wynagrodzenie (prowizję), oraz sprzedaż zastawionych i nieodebranych rzeczy, tj. dostawę towarów. Dodatkowo mogą występować czynności o charakterze pomocniczym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek pod zastaw rzeczy wartościowych - lombard. Za udzielenie pożyczki pobiera opłatę składającą się z dwóch elementów: odsetek których górna granica jest wyznaczona przez ustawę o kredycie konsumenckim, oraz opłaty za przechowywanie zastawionej rzeczy. Umowy lombardowe zawierane są zwyczajowo na czas określony nie przekraczający jednego miesiąca, z możliwością przedłużenia umowy. Część umów zawartych pod koniec 2010 r. rozwiązanych (spłaconych) zostało w 2011 r.. Opłaty należne wynikające z tych umów pobrane zostały w momencie ich rozwiązania, czyli w okresie obowiązywania stawki zwolnionej VAT dla usług udzielania pożyczek pieniężnych, i taką stawką zostały opodatkowane.

Działalność lombardowa polega na pożyczaniu pieniędzy pod zastaw. Klient korzystający z pożyczki lombardowej może odzyskać przedmiot zastawu po dokonaniu zwrotu pożyczonej kwoty wraz z prowizją naliczoną przez właściciela lombardu.

Lombard wykonuje więc co do zasady, dwa główne rodzaje czynności, odmiennie opodatkowane podatkiem VAT, czyli udzielanie pożyczek pieniężnych pod zastaw ruchomości i papierów wartościowych w zamian za określone wynagrodzenie (prowizję), oraz sprzedaż zastawionych i nieodebranych rzeczy, tj. dostawę towarów. Dodatkowo mogą występować czynności o charakterze pomocniczym.

Zabezpieczenie rzeczowe jakie ponosi lombard przyjmując towar jako zabezpieczenie pożyczki, a więc jego ochrona, zapakowanie, zabezpieczenie przed zniszczeniem, przechowanie go w odpowiednich warunkach, itp. może samo stanowić odrębną całość (wydaje się zasadnym uznanie, iż byłby to rodzaj usługi depozytowej, czy też magazynowej), a jednocześnie jest właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi głównej - udzielania pożyczek pieniężnych - zwolnionej z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zatem, otrzymywane przez Wnioskodawczynię oprocentowanie udzielonej pożyczki, stanowiące dla Wnioskodawcy prowizję, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast opłaty dotyczące zabezpieczenia umowy pożyczki lombardowej od dnia 1 stycznia 2011 r. będą zwolnione od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy, - w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

Natomiast w myśl ust. 14d w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Nadto należy podkreślić, iż świadczone usługi lombardowe, jak słusznie zauważył Wnioskodawca nie można utożsamiać z usługami najmu, dostawy mediów czy usługami budownictwa. Jednakże należy wskazać, iż ze względu na charakter tego świadczenia w zakresie opodatkowania tych usług w sytuacji zmiany stawki opodatkowania w czasie trwania umowy zastosowanie znajdą ww. przepisy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz ww. regulacji prawnych należy wskazać, iż opłaty z tytułu udzielonej pożyczki od momentu jej zawarcia do dnia 31 grudnia 2010 r. podlegają opodatkowaniu według stawki 22%. Natomiast opłaty od 1 stycznia 2011 r. podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać więc za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie interpretacji powoływanej we wniosku należy wskazać, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.