IPTPP1/443-420/14-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za jedną usługę podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za jedną usługę podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego, przeformułowania pytania oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Rada Gminy Uchwałą Nr.. z dnia 25 stycznia 2013 r. utworzyła Samorządowy Zakład Budżetowy, o nazwie.... z siedzibą w J..Status Centrum uzyskało no okres 5 lat decyzją Wojewody. Do Centrum uczestnicy przyjmowani są na podstawie skierowania z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Kierownik Centrum przyjmuje uczestnika skierowanego do Centrum po podpisaniu z nim Indywidualnego Programu Zatrudnienia Socjalnego na podstawie ustawy o zatrudnieniu socjalnym z dnia 13 czerwca 2003 r. Uczestnikami zajęć są m.in. osoby długotrwale bezrobotne, uzależnione od alkoholu, zwalniane z zakładów karnych, mające problemy w interpretacji ze środowiskiem.

W ramach Centrum prowadzone są zajęcia reintegracji społecznej, oraz przygotowania zawodowe dla osób, które podlegają wykluczeniu społecznemu i ze względu na swoją sytuację życiową nie są w stanie własnym staraniem zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych. Znajdują się w sytuacji powodującej ubóstwo, oraz uniemożliwiającej lub ograniczającej uczestnictwo w życiu zawodowym społecznym i rodzinnym. W ramach Centrum utworzono cztery odrębne warsztaty: gastronomiczno-opiekuńczy, remontowo-budowlany, rolno-leśny, rolno-sadowniczy. Uczestnicy tych warsztatów pod opieką instruktorów, w ramach zajęć reintegracji zawodowej i społecznej świadczą zlecane usługi takie jak: sprzątanie, malowanie, plewienie, rąbanie drewna, koszenie trawy, proste prace remontowe, odśnieżanie, opieka nad osobami starszymi. Usługi świadczone są m.in. dla Gminy, Urzędu Gminy, Szkół Gminnych, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, przedsiębiorców, osób fizycznych. Prace te wykonywane są w ramach porozumień zawartych pomiędzy CIS a Usługobiorcami. Za wykonane prace w ramach zajęć reintegracyjnych Usługodawca, czyli CIS, wystawia faktury. Centrum posiada przyczepę gastronomiczną. Przyczepa gastronomiczna wykorzystywana jest do sprzedaży posiłków typu: kebab, zapiekanka, hot-dog przez uczestników CIS. W przyszłości CIS planuje otworzyć profesjonalną gastronomię - bar gastronomiczny, w którym uczestnicy warsztatu gastronomicznego opiekuńczego w ramach zajęć będą przygotowywać i sprzedawać posiłki.

Centrum prowadzi również wypożyczalnię rowerów wodnych i kajaków. Za uczestnictwo w zajęciach w Centrum uczestnicy otrzymują świadczenie integracyjne. Działalność Centrum nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Centrum działa zgodnie z zapisami rozdziału II Statutu zatwierdzonego przez Radę Gminy, który mówi że:

1. Przedmiotem działania CIS jest wykonywanie zadań Gminy w zakresie reintegracji zawodowej i społecznej osób wykluczonych, zagrożonych wykluczeniem społecznym oraz realizacja zatrudnienia socjalnego.

2. CIS prowadzi działalność określoną w ustawie o zatrudnieniu socjalnym.

3. Działalność, o której mowa w ust. 2, obejmuje w szczególności usługi: remontowe, budowlane, rolne, leśne, gastronomiczne, rekreacyjne, organizacyjne, opiekuńcze.

4. Dla zapewnienia prawidłowej realizacji zadań, CIS współpracuje w szczególności z Urzędem Gminy, jednostkami organizacyjnymi Gminy, organizacjami pozarządowymi, parafiami, podmiotami gospodarczymi, urzędem pracy.

W Centrum usługi wykonywane w ramach zajęć wiążą się ściśle z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego poprzez zapewnienie optymalnych warunków szkolenia, na które składają się: zapewnienie miejsca szkolenia oraz zabezpieczenie finansowe prawidłowego przebiegu szkolenia.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i świadczone są na zasadach wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zatrudnieniu socjalnym (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 225).

Nabyte w trakcie warsztatów umiejętności nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, którzy często nie posiadają żadnego przygotowania zawodowego lub posiadają przygotowanie zawodowe w innym zawodzie/branży.

Świadczone usługi prowadzone są w formach i na zasadach określonych w ustawie z dnia 13 czerwca 2013 r. o zatrudnieniu socjalnym (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 225), Wnioskodawca jest również utworzony zgodnie z zapisami tej ustawy jako jednostka budżetowa Gminy. Podstawą prawną działania w zakresie świadczonych usług Wnioskodawcy jest m.in.: art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10, art. 12, 13, 14, 15b ustawy.

Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone usługi są finansowane w części ze środków publicznych, a mianowicie środków pochodzących z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, który jest również jednostką tej samej Gminy. Stopień finansowania jest różny, ale nie przekracza 50% kosztów działalności CIS.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega na organizacji dla potrzeb uczestników, na zlecenie ośrodka pomocy społecznej lub powiatowego ośrodka pracy warsztatów szkoleniowych pod kierownictwem instruktorów, psychologa, mających na celu nabycie przez uczestników nowych umiejętności potrzebnych do zaistnienia na rynku pracy. W ramach tych usług szkoleniowych uczestnicy w imieniu i na rzecz CIS (Wnioskodawcy) wykonują również różnego rodzaju usługi na rzecz podmiotów trzecich (klienci), np. sprzątanie, koszenie traw, porządkowanie terenów oraz sprzedaż towarów i usług wskazanych we wniosku. Usługi wykonywane na rzecz osób trzecich (klientów) wykonywane są odpłatnie, tj. klienci płacą za wykonane usługi na rzecz CIS ustalone umownie kwoty, tytułem wynagrodzenia za wykonane usługi. Zasadniczym celem działania CIS jest przygotowanie uczestników szkoleń do samodzielnego funkcjonowania w społeczeństwie i na rynku pracy, natomiast świadczone na rzecz osób trzecich usługi oraz prowadzona sprzedaż towarów (gastronomia), które są wykonywane przez uczestników szkoleń, są formą szkolenia, czyli świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z tym szkoleniem związanych.

Uczestnicy "szkoleń" są kierowani do CIS zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu socjalnym przez ośrodki pomocy społecznej lub powiatowe urzędy pracy, które to podmioty są bezpośrednimi beneficjentami środków publicznych.

CIS jest finansowane na zasadach określonych w przepisach o finansach publicznych jako Samorządowy Zakład Budżetowy Gminy, a zatem może otrzymywać dotacje zgodnie z art. 15 ustawy o finansach publicznych w zależności od potrzeb. Aktualnie jednak CIS nie otrzymuje dotacji. Na podstawie umowy z ośrodkiem pomocy społecznej, CIS otrzymuje środki na pokrycie kosztów pobytu i uczestnictwa osób skierowanych w ramach projektu systemowego, na podstawie faktycznie poniesionych wydatków. Z zawartej umowy wynika, że środki jakie są przekazywane przez ośrodek pomocy społecznej są współfinansowane przez Unię Europejską (umowa w załączeniu). Środki te finansują jedynie częściowo działalność CIS.

Otrzymywane środki z ośrodka pomocy społecznej można uznać za wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe, nie można ich jednak uznać za dopłatę do ceny usługi i nie mają na celu sfinansowania ceny sprzedaży. Należy również zaznaczyć, że na pokrycie kosztów działalności CIS przeznaczane są również środki uzyskiwane z tytułu świadczonych w ramach szkolenia usług na rzecz osób trzecich, opisane powyżej.

Środki przyznawane z OPS są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów działalności Wnioskodawcy w związku z realizacją warsztatów. Wszelkie nabywane towary i usługi są wykorzystywane na realizację warsztatów, przy czym zgodnie ze Statutem CIS oraz ustawą o zatrudnieniu socjalnym, w ramach warsztatów reintegracji zawodowej i społecznej, świadczone są usługi na rzecz osób trzecich, jako element szkolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy usługi polegające na szkoleniu w zakresie reintegracji zawodowej i społecznej uczestników świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zleceń składanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej lub Powiatowy Urząd Pracy stanowią jedną usługę łącznie ze świadczonymi usługami na rzecz osób trzecich, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku), usługi niego świadczone stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 29 lit. a ustawy o podatkach od towarów i usług. Wprawdzie w ramach świadczonych usług kształcenia, wykonywane są, również przez CIS odpłatnie usługi oraz dostarczane są odpłatnie towary na rzecz osób trzecich, jednak są one bezpośrednio związane z usługami kształcenia, jako narzędzie do osiągnięcia celu. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu kształcenia są zwolnione z opodatkowania, zarówno te uzyskiwane od jednostek kierujących uczestników na szkolenia jak i te uzyskiwane w ramach szkolenia od osób trzecich, jako wynagrodzenie za wykonane na ich rzecz usługi. Usługi i dostawy towarów świadczone na rzecz osób trzecich są niezbędne dla wykonania usługi podstawowej, co dopuszcza ustawa o zatrudnieniu socjalnym, gdyż bez podejmowania działań na wolnym rynku z udziałem uczestników szkolenia, nie jest możliwe osiągnięcie celu w postaci reintegracji zawodowej. Głównym celem wykonywania usług i dostawy towarów nie jest osiąganie dodatkowych dochodów poprzez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do innych podmiotów niekorzystających ze zwolnienia, gdyż cele Wnioskodawcy określone są w ustawie i statucie i nie polegają na osiąganiu dochodów, szczególnie ze szkodą innych podmiotów. CIS jako jednostka budżetowa nie jest powołana do osiągania dochodów lecz do realizacji celów publicznych. Usługi na rzecz osób trzecich, jak również dostawa towarów na ich rzecz, jest ściśle związana z usługami podstawowymi i jest wykonywana przez podmiot świadczący usługi podstawowe. Zatem spełnione są warunki wskazane w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy zatem jego przychody wynikające ze świadczenia usług kształcenia zawodowego oraz świadczenia usług i dostawy towarów na rzecz osób trzecich, jako usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, korzystać winny ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania.

Z kolei w świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl natomiast z § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych - zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Nadto, na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ze zwolnienia korzysta także świadczenie usług finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach Centrum prowadzone są zajęcia reintegracji społecznej, oraz przygotowania zawodowe dla osób, które podlegają wykluczeniu społecznemu i ze względu na swoją sytuację życiową nie są w stanie własnym staraniem zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych. Znajdują się w sytuacji powodującej ubóstwo oraz uniemożliwiającej lub ograniczającej uczestnictwo w życiu zawodowym społecznym i rodzinnym. W ramach Centrum utworzono cztery odrębne warsztaty: gastronomiczno-opiekuńczy, remontowo-budowlany, rolno-leśny, rolno-sadowniczy. Uczestnicy tych warsztatów pod opieką instruktorów, w ramach zajęć reintegracji zawodowej i społecznej świadczą zlecane usługi takie jak: sprzątanie, malowanie, plewienie, rąbanie drewna, koszenie trawy, proste prace remontowe, odśnieżanie, opieka nad osobami starszymi. Usługi świadczone są m.in. dla Gminy, Urzędu Gminy, Szkół Gminnych, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, przedsiębiorców, osób fizycznych. Prace te wykonywane są w ramach porozumień zawartych pomiędzy CIS a Usługobiorcami. Za wykonane prace w ramach zajęć reintegracyjnych Usługodawca, czyli CIS, wystawia faktury. Centrum posiada przyczepę gastronomiczną. Przyczepa gastronomiczna wykorzystywana jest do sprzedaży posiłków typu: kebab, zapiekanka, hot-dog przez uczestników CIS. W przyszłości CIS planuje otworzyć profesjonalną gastronomię - bar gastronomiczny, w którym uczestnicy warsztatu gastronomicznego opiekuńczego w ramach zajęć będą przygotowywać i sprzedawać posiłki. Centrum prowadzi również wypożyczalnię rowerów wodnych i kajaków. Za uczestnictwo w zajęciach w Centrum uczestnicy otrzymują świadczenie integracyjne. Działalność Centrum nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i świadczone są na zasadach wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zatrudnieniu socjalnym. Świadczone usługi prowadzone są w formach i na zasadach określonych w ustawie z dnia 13 czerwca 2013 r. o zatrudnieniu socjalnym. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega na organizacji dla potrzeb uczestników, na zlecenie ośrodka pomocy społecznej lub powiatowego ośrodka pracy, warsztatów szkoleniowych pod kierownictwem instruktorów, psychologa, mających na celu nabycie przez uczestników nowych umiejętności potrzebnych do zaistnienia na rynku pracy. W ramach tych usług szkoleniowych uczestnicy w imieniu i na rzecz CIS (Wnioskodawcy) wykonują również różnego rodzaju usługi na rzecz podmiotów trzecich (klienci), np. sprzątanie, koszenie traw, porządkowanie terenów oraz sprzedaż towarów i usług wskazanych we wniosku. Usługi wykonywane na rzecz osób trzecich (klientów) wykonywane są odpłatnie, tj. klienci płacą za wykonane usługi na rzecz CIS ustalone umownie kwoty, tytułem wynagrodzenia za wykonane usługi. Zasadniczym celem działania CIS jest przygotowanie uczestników szkoleń do samodzielnego funkcjonowania w społeczeństwie i na tynku pracy, natomiast świadczone na rzecz osób trzecich usługi oraz prowadzona sprzedaż towarów (gastronomia), które są wykonywane przez uczestników szkoleń, są formą szkolenia, czyli świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z tym szkoleniem związanych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zatem przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L 77/1). Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Tym samym usługi szkoleniowe w zakresie reintegracji zawodowej i społecznej będą stanowiły usługi, o których mowa w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia ze środków publicznych.

Zasady zatrudniania socjalnego reguluje ustawa z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 225 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 1 ust. 2 powołanej ustawy, przepisy ustawy stosuje się w szczególności do:

którzy podlegają wykluczeniu społecznemu i ze względu na swoją sytuację życiową nie są w stanie własnym staraniem zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych i znajdują się w sytuacji powodującej ubóstwo oraz uniemożliwiającej lub ograniczającej uczestnictwo w życiu zawodowym, społecznym i rodzinnym.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 i 5 ustawy o zatrudnieniu socjalnym, ilekroć w ustawie jest mowa o:

* reintegracji społecznej - oznacza to działania, w tym również o charakterze samopomocowym, mające na celu odbudowanie i podtrzymanie u osoby uczestniczącej w zajęciach w centrum integracji społecznej, klubie integracji społecznej lub zatrudnionej u pracodawcy, umiejętności uczestniczenia w życiu społeczności lokalnej i pełnienia ról społecznych w miejscu pracy, zamieszkania lub pobytu;

* reintegracji zawodowej - oznacza to działania mające na celu odbudowanie i podtrzymanie u osoby uczestniczącej w zajęciach w centrum integracji społecznej i klubie integracji społecznej zdolności do samodzielnego świadczenia pracy na rynku pracy.

W myśl art. 3 ust. 1 centrum integracji społecznej, realizuje reintegrację zawodową i społeczną przez następujące usługi:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, centrum w ramach reintegracji zawodowej, może prowadzić działalność wytwórczą, handlową lub usługową oraz działalność wytwórczą w rolnictwie, z wyłączeniem działalności polegającej na wytwarzaniu i handlu wyrobami przemysłu paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 0,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu socjalnym, osoba, o której mowa w art. 1, może na podstawie:

- zostać skierowana do uczestnictwa w zajęciach prowadzonych przez Centrum, przez właściwy dla miejsca zamieszkania lub pobytu osoby ośrodek pomocy społecznej lub w przypadku osoby, o której mowa w art. 1 ust. 2 pkt 5, przez powiatowy urząd pracy z powiadomieniem właściwego dla miejsca zamieszkania lub pobytu tej osoby ośrodka pomocy społecznej.

Kierownik Centrum przyjmuje osobę skierowaną do Centrum po podpisaniu z nią indywidualnego programu zatrudnienia socjalnego, zwanego dalej "programem", w uzgodnieniu z kierownikiem ośrodka pomocy społecznej właściwego dla miejsca zamieszkania lub pobytu tej osoby (art. 12 ust. 4 powołanej ustawy).

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zatrudnieniu socjalnym, program, o którym mowa w art. 12 ust. 4, opracowuje pracownik socjalny Centrum. Program powinien określać w szczególności:

Zakończenie realizacji programu następuje w okresie do 6 miesięcy po dniu, w którym uczestnik objęty programem podjął zatrudnienie lub inną pracę zarobkową w rozumieniu przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, założył lub przystąpił do spółdzielni socjalnej lub podjął działalność gospodarczą, albo w dniu, w którym upłynął okres uczestnictwa w zajęciach w Centrum, o którym mowa w art. 15. W trakcie realizacji programu bez uczestnictwa w Centrum świadczenie integracyjne nie przysługuje. Po zakończeniu uczestnictwa w zajęciach w Centrum kierownik Centrum wydaje uczestnikowi zaświadczenie potwierdzające uczestnictwo w zajęciach i umiejętności nabyte w ramach reintegracji zawodowej i społecznej (art. 13 ust. 5 i 5a ustawy).

Wobec powyższego, jak wskazał również Wnioskodawca, należy uznać, iż prowadzone usługi reintegracji zawodowej i społecznej stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy świadczone usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z określoną branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Usługi świadczone są w formie i na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 225 z późn. zm.) przez podmiot posiadający nadany przez wojewodę status centrum integracji społecznej.

Z tych też względów świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jako prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a więc korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ pierwszy z wymienionych warunków, koniecznych do zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, został przez Wnioskodawcę spełniony, to badanie dalszych przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b-c ustawy staje się bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczone przez niego usługi można uznać za jedną usługę

Należy wskazać, iż aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach przedmiotowych usług szkoleniowych uczestnicy w imieniu i na rzecz CIS (Wnioskodawcy) wykonują również różnego rodzaju usługi na rzecz podmiotów trzecich (klienci) np. sprzątanie, koszenie traw, porządkowanie terenów oraz sprzedaż towarów i usług wskazanych we wniosku. Usługi wykonywane na rzecz osób trzecich (klientów) wykonywane są odpłatnie tj. klienci płacą za wykonane usługi na rzecz CIS ustalone umownie kwoty, tytułem wynagrodzenia za wykonane usługi. Zatem przez pryzmat usług kompleksowych należy stwierdzić, że traktowanie tych usług jako usług pomocniczych do usługi szkoleniowej i przyjmowanie, że jest to świadczenie kompleksowe stanowi nieuprawnione rozszerzenie. W ramach dodatkowych usług, świadczone są czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć charakter samoistny.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zauważyć, że usługi wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (klienci) np. sprzątanie, koszenie traw, porządkowanie terenów oraz sprzedaż towarów i usług wskazanych we wniosku nie można wpisać w ramy kompleksowości usługi szkoleniowej. Świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jak bowiem podkreślono powyżej, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Za takie czynności uznać należy w przedmiotowej sprawie oferowane przez Wnioskodawcę w ramach usług szkoleniowych z zakresu reintegracji zawodowej i społecznej świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jaką jest usługa szkoleniowa z zakresu reintegracji zawodowej i społecznej. Innymi słowy, usługa szkoleniowa z zakresu reintegracji zawodowej i społecznej nie straci na wartości w przypadku wyłączenia usług, o których mowa wyżej.

Zatem świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można uznać za jedną usługę całościową.

W odniesieniu do usług wykonywanych w ramach realizacji szkoleń z zakresu usług reintegracji zawodowej i społecznej świadczonych na rzecz osób trzecich stwierdzić należy, iż usług tych nie można uznać również jako usług ściśle związane z usługami podstawowymi, o których mowa w art. 43 ust. 17a ustawy. Przepis ten wprost stanowi, że zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29, mają zastosowanie do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 "związek" to "stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób".

Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Tym samym świadczenia pomocnicze związane z realizacją opisanych we wniosku usług szkoleniowych będą również zwolnione od podatku pod warunkiem, że będą ściśle z tymi usługami związane, lub wręcz będą elementem kompleksowej usługi szkoleniowej.

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 17 wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, rozstrzygnął, że "Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (...). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (...)" - pkt 28 i 29.

Zgodnie z ww. regulacjami, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w przedmiotowej sprawie szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

* usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

* usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż w ramach przedmiotowych usług szkoleniowych uczestnicy w imieniu i na rzecz CIS (Wnioskodawcy) wykonują również różnego rodzaju usługi na rzecz podmiotów trzecich (klienci) np. sprzątanie, koszenie traw, porządkowanie terenów oraz sprzedaż towarów i usług wskazanych we wniosku. Usługi wykonywane na rzecz osób trzecich (klientów) wykonywane są odpłatnie tj. klienci płacą za wykonane usługi na rzecz CIS ustalone umownie kwoty, tytułem wynagrodzenia za wykonane usługi

Świadczone usługi na rzecz osób trzecich jako mające charakter samoistny, odrębny, winny zostać opodatkowane według stawki właściwej dla przedmiotowych usług.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy oraz § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, zgodnie z którymi zwolnienie z opodatkowania stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych, które dokonywane są przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe wskazuje na to, że ww. usługi wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (klientów) np. sprzątanie, koszenie traw, porządkowanie terenów oraz sprzedaż towarów i usług wskazanych we wniosku mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia, a ponadto dla świadczenia usługi szkoleniowej, nie jest niezbędnym do jej wykonania świadczeniem wskazanych dodatkowych usług. Tym samym dodatkowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ pragnie w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.