IPTPP1/443-400/14-6/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) oraz z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową i utrzymaniem Kompleksu,

* korekt deklaracji VAT za lata 2012-2014 od wydatków poniesionych na realizację inwestycji,

* jest nieprawidłowe

W dniu 5 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową i utrzymaniem Kompleksu,

* korekty deklaracji VAT za lata 2012-2014 od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) oraz z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina w dniu 19 czerwca 2013 r. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Kompleksu oraz prawa do korekt deklaracji VAT za lata 2012-2013 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 12 września 20I3 r., Nr IPTPP1/443-415/13-4/RG Po ponownym i wnikliwym przeanalizowaniu stanu faktycznego dotyczącego przeznaczenia/korzystania z Kompleksu Gmina stwierdza, iż usługi, jakie będzie świadczyć będą związane tylko z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z powyższym przedstawia aktualny stan faktyczny dotyczący Kompleksu.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2012 r., Gmina rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie Kompleksu. W ramach realizowanego przedsięwzięcia zurbanizowano teren, wyrównano i wyprofilowano powierzchnię terenu, zasiano trawę, wykonano drogi wewnętrzne, place zabaw dla dzieci z przygotowaniem podłoża z mat gumowych i żwiru składające się z 19 urządzeń zabawowych, zamontowano ławki, kosze, pergole, tablice informacyjne, wiaty i stojaki rowerowe.

Koszt całkowity zrealizowanej inwestycji przewiduje się na 1.328.852,80 zł. Dotacja z programu"Odnowa i Rozwój Wsi" objętego PROW na lata 2007-2013 wynosi 486.611,95 zł, tj. 75% kosztów kwalifikowalnych.

Przedmiotowy obiekt stanowić będzie zaplecze rekreacyjno-sportowe dla mieszkańców Gminy, w tym również służące organizacji imprez okolicznościowych i sportowych dla dzieci i młodzieży oraz imprez folklorystyczno-rekreacyjnych kultywujących tradycje i zwyczaje rolnicze. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują zarówno nabycie towarów jak i usług m.in. koszty sporządzana dokumentacji projektowej, nadzoru wykonanie prac budowlanych, materiałów, wyposażenia itp. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT dokumentujące nabycie tych towarów i usług z wykazanymi w nich kwotami podatku VAT naliczonego. Po oddaniu obiektu do użytkowania, Gmina będzie również ponosić bieżące wydatki związane z jego utrzymaniem obejmujące zarówno nabycie towarów (media, środki czystości i ochrony roślin) jak i usług (drobne remonty konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, otwieranie i zamykanie kompleksu, monitoring, utrzymanie boiska sportowego i zieleni). Po zakończeniu realizacji inwestycji Gmina planuje pozostawienie kompleksu we władaniu Gminy i samodzielne jego udostępnianie na rzecz korzystających.

Udostępnianie obiektu będzie zasadniczo przybierać dwojaki charakter, a mianowicie:

Brak jest możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia, w których Kompleks miałby być przeznaczony wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystania takiego obiektu będzie natomiast samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Kompleks będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę czy utrzymanie Kompleksu, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim będzie on następnie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to, bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności.

Wybrane techniczne czynności związane z administrowaniem obiektu, tj. np. jego otwieraniem i zamykaniem, identyfikowanie ewentualnych awarii, utrzymanie porządku i czystości, egzekwowanie regulaminu, wykonywane będą przez pracowników gminy, czyli Gmina będzie widniała, jako sprzedawca odpłatnych usług najmu Kompleksu na wystawionych fakturach VAT. Gmina będzie wykazywała te faktury w deklaracjach VAT i rozliczała z tego tytułu podatek VAT należny.

Budowa i udostępnianie Kompleksu należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), zgodnie, z którym zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności w zakresie kultury i sportu.

Z realizacją inwestycji związane były jedynie wydatki inwestycyjne, natomiast wydatki bieżące dotyczą utrzymania oddanej do użytkowania inwestycji.

Przystępując do realizacji inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności:

* opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

* niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-20013 wskazano iż "Celem operacji jest zwiększenie dostępności oferty rekreacyjno - sportowej dla mieszkańców Gminy, zapewnienie rozwoju sportu, umożliwienie organizacji imprez kulturalno-rozrywkowych co wpłynie na poprawę jakości życia na obszarze wiejskim". Gmina nie dysponuje dokumentami, z których wynika do jakich czynności podatkowych służyć miała realizacja ww. inwestycji.

Po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania Gmina zamierza wykorzystywać ją do czynności:

* opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

* niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Artykuł 90 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) nie ma zastosowania. Inwestycja "......" została oddana do użytkowania 25 marca 2014 r. Inwestycja "........" stanowi środek trwały o wartości powyżej 15 000 złotych.

Gmina w latach 2012-2013 dokonała szczegółowej analizy wszystkich inwestycji z ostatnich lat i podjęła działania mające na celu odzyskanie nieodliczonego podatku VAT w okresie realizacji inwestycji.

W zakresie wydatków bieżących związanych z utrzymaniem inwestycji nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Artykuł 90 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) nie ma zastosowania ponieważ nie ma obiektywnej możliwości określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Data 8 września 2011 r. jest datą rozpoczęcia i zarazem datą otrzymania pierwszej faktury związanej z dokumentacją inwestycji ".........". Roboty budowlane związane z inwestycją rozpoczęły się 23 lutego 2012 r., a pierwszą fakturę z nimi związaną Gmina otrzymała 5 marca 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy i utrzymania Kompleksu, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących.

2. Czy Gmina ma prawo do dokonania korekt deklaracji VAT za lata 2012-2014, w których dokona odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Ustawa o VAT przewiduje trzy rodzaje usług: opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające ustawie o VAT, czyli takie usługi, co do której nie znajdują zastosowana regulacje zawarte w tej ustawie.

W świetle art. 86 ustawy czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy. W razie podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi z VAT), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji, lecz odliczenie pełne.

Gmina realizując inwestycję pod nazwą"......." nie jest w stanie określić zakresu wykorzystywania Kompleksu do celów sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Kompleks ten przeznaczony będzie na usługi komercyjne na podstawie umów cywilnoprawnych, co za tym idzie faktur sprzedaży VAT jak i nieodpłatnie dla społeczności wiejskiej oraz uczniów szkół Gminy. Dlatego też Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu. Nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę polegające na udostępnianiu boiska sportowego oraz placu zabaw dla młodzieży szkolnej i wiejskiej lokalnej społeczności, odbywać się będzie w ramach działalności prowadzonej przez Gminę, tj. realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym ww. świadczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ wybudowany obiekt wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych, oraz czynności niepodlegających VAT, to Gmina nie stosuje odliczenia częściowego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z tego, że Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim Kompleks będzie udostępniany odpłatnie a w jakim nieodpłatnie a tym samym ile podatku naliczonego z faktur zakupowych jest związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a ile z niepodlegającą w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest potwierdzenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, w analogicznej sprawie oraz uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że " (...) W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi, bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności to Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z Kompleksem.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10 może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11, to może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13).

W związku z tym, że wybudowany Kompleks wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT. Ponieważ Gmina nie dokonała obniżenia kwot podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy, jak również nie obniżyła kwot podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych to może ona obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. tj. za miesiąc, w którym otrzymała faktury VAT, z uwzględnieniem terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, że: "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2012 r., Gmina rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie Kompleksu. W ramach realizowanego przedsięwzięcia zurbanizowano teren, wyrównano i wyprofilowano powierzchnię terenu, zasiano trawę, wykonano drogi wewnętrzne, place zabaw dla dzieci z przygotowaniem podłoża z mat gumowych i żwiru składające się z 19 urządzeń zabawowych, zamontowano ławki, kosze, pergole, tablice informacyjne, wiaty i stojaki rowerowe. Przedmiotowy obiekt stanowić będzie zaplecze rekreacyjno-sportowe dla mieszkańców Gminy, w tym również służące organizacji imprez okolicznościowych i sportowych dla dzieci i młodzieży oraz imprez folklorystyczno-rekreacyjnych kultywujących tradycje i zwyczaje rolnicze. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują zarówno nabycie towarów jak i usług m.in. koszty sporządzana dokumentacji projektowej, nadzoru wykonanie prac budowlanych, materiałów, wyposażenia itp. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT dokumentujące nabycie tych towarów i usług z wykazanymi w nich kwotami podatku VAT naliczonego. Po oddaniu obiektu do użytkowania, Gmina będzie również ponosić bieżące wydatki związane z jego utrzymaniem obejmujące zarówno nabycie towarów (media, środki czystości i ochrony roślin) jak i usług (drobne remonty konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, otwieranie i zamykanie kompleksu, monitoring, utrzymanie boiska sportowego i zieleni). Po zakończeniu realizacji inwestycji Gmina planuje pozostawienie kompleksu we władaniu Gminy i samodzielne jego udostępnianie na rzecz korzystających.

Udostępnianie obiektu będzie zasadniczo przybierać dwojaki charakter, a mianowicie:

Brak jest możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia, w których Kompleks miałby być przeznaczony wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystania takiego obiektu będzie natomiast samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Kompleks będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę czy utrzymanie Kompleksu, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim będzie on następnie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to, bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności.

Wybrane techniczne czynności związane z administrowaniem obiektu, tj. np. jego otwieraniem i zamykaniem, identyfikowanie ewentualnych awarii, utrzymanie porządku i czystości, egzekwowanie regulaminu, wykonywane będą przez pracowników gminy, czyli Gmina będzie widniała, jako sprzedawca odpłatnych usług najmu kompleksu na wystawionych fakturach VAT. Gmina będzie wykazywała te faktury w deklaracjach VAT i rozliczała z tego tytułu podatek VAT należny. Z realizacją inwestycji związane były jedynie wydatki inwestycyjne, natomiast wydatki bieżące dotyczą utrzymania oddanej do użytkowania inwestycji.

Przystępując do realizacji inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności:

* opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

* niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-20013 wskazano iż "Celem operacji jest zwiększenie dostępności oferty rekreacyjno - sportowej dla mieszkańców Gminy, zapewnienie rozwoju sportu, umożliwienie organizacji imprez kulturalno-rozrywkowych co wpłynie na poprawę jakości życia na obszarze wiejskim". Gmina nie dysponuje dokumentami, z których wynika do jakich czynności podatkowych służyć miała realizacja ww. inwestycji.

Po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania Gmina zamierza wykorzystywać ją do czynności:

* opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

* niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Artykuł 90 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) nie ma zastosowania. Inwestycja "...." została oddana do użytkowania 25 marca 2014 r. Inwestycja "........" stanowi środek trwały o wartości powyżej 15 000 złotych. W zakresie wydatków bieżących związanych z utrzymaniem inwestycji nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Data 8 września 2011 r. jest datą rozpoczęcia i zarazem datą otrzymania pierwszej faktury związanej z dokumentacją inwestycji ".....". Roboty budowlane związane z inwestycją rozpoczęły się 23 lutego 2012 r., a pierwszą fakturę z nimi związaną Gmina otrzymała 5 marca 2012 r.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że regulacje art. 86 ust. 7b ustawy są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych w myśl art. 90 ustawy. Przepis ten służy bowiem do określania jaka część podatku naliczonego z faktury stanowi podatek naliczony do odliczenia i ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności podatnika. Wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności opodatkowanej i zwolnionej, gdzie zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy.

Wobec powyższego Gmina będzie zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowy Kompleks będzie wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją. Bowiem jak wskazała Gmina prowadząc działalność gospodarczą w wybudowanym kompleksie będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT. Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że prowadząc działalność gospodarczą w kompleksie Gmina będzie wykonywała czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Gminie będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. A zatem Gmina będzie musiała określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu Kompleks będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzona działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Kompleksu, należy uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Kompleksu, wskazać należy, iż nie można podzielić stanowiska Gminy odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków.

Należy bowiem każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina ponosi koszty bieżące, występuje związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku nastąpi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na przedmiotową inwestycję. W sytuacji natomiast, gdy w danym okresie rozliczeniowym, przedmiotowy Kompleks wykorzystywany jest wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich utrzymaniem.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na ww. Kompleks w części dotyczącej sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast jeżeli wydatki bieżące będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną.

Przy czym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, nie można uznać, że w stosunku do części nabywanych mediów (np. energii) Zainteresowany nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. W sytuacji gdy Wnioskodawca przenosi koszty zakupów mediów na poszczególnych najemców, nawet poprzez wliczanie ich w cenę wynajmu, będzie posiadał możliwość przyporządkowania wybranych zakupów do sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca będzie bowiem w stanie ustalić jaką część zakupionych mediów odsprzedaje, a tym samym jaka część tych zakupów będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Natomiast do pozostałych wydatków bieżących ponoszonych na Kompleks, w stosunku do których faktycznie nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy - w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) - będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z utrzymaniem Kompleksu, należało uznać za nieprawidłowe.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Odnosząc się do kwestii prawa do korekty deklaracji VAT, w których Wnioskodawca dokona odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę kompleksu należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 cyt. w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W przedmiotowej sprawie data 8 września 2011 r. jest datą rozpoczęcia i zarazem datą otrzymania pierwszej faktury związanej z dokumentacją inwestycji "......". Roboty budowlane związane z inwestycją rozpoczęły się 23 lutego 2012 r., a pierwszą fakturę z nimi związaną Gmina otrzymała 5 marca 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania 25 marca 2014 r. Gmina nie odliczała naliczonego podatku zawartego w fakturach potwierdzających poniesione wydatki inwestycyjne oraz bieżące. Obecnie Zainteresowany zamierza dokonać korekty deklaracji VAT za odpowiednie miesiące z lat 2012-2014.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy oraz okoliczności sprawy, należy wskazać, iż skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczeń podatku od towarów i usług w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, to może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem odnośnie wydatków ponoszonych na realizowaną inwestycję dla których okresy rozliczeniowe, upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca ma więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT składanej za okres w którym otrzymywał faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacja przedmiotowej inwestycji. Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za dany miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Natomiast, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Co do zasady od 1 stycznia 2014 r. podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku spełnienia łącznie trzech warunków, wynikających z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy tj.:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług (art. 86 ust. 10),

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10),

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b).

Tak więc, mając na uwadze ww. przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w 2014 r., za okres w którym łącznie spełnione będą warunki: powstał obowiązek podatkowy, doszło do wykonania usługi/nabycia towaru, otrzymał fakturę.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT za lata 2012 - 2014 nalezało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.