IPTPP1/443-397/13-4/RG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem otrzymanym 24 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania stawki VAT 8% dla kompleksowych usług budowy budynków mieszkalnych wraz z elementami, instalacjami znajdującymi się w bryle budynku oraz stawki 23% w zakresie infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza bryłą budynku, z wyjątkiem pochylni dla osób niepełnosprawnych - jest prawidłowe.

* zastosowania stawki VAT 23% dla usług budowy pochylni dla niepełnosprawnych, które znajdują się poza bryłą budynku - jest nieprawidłowe

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług budowlanych budynków budownictwa mieszkaniowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 24 lipca 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z parkingami podziemnymi lub naziemnymi wraz z infrastrukturą, tj. całością instalacji wewnętrznych oraz przyłączy do instalacji zewnętrznych: kanalizacji sanitarnej, deszczowej do zbiornika retencyjnego, linii kablowych eNN, oświetlenia terenu, elementów zagospodarowania terenu: skarp, schodów zewnętrznych, chodników, pochylni dla niepełnosprawnych, murków oporowych i dróg wewnętrznych. Część tej infrastruktury znajduje się w bryle budynku, pozostała zaś część poza bryłą budynku. W zawieranych umowach o roboty budowlane, których przedmiotem są ww. obiekty, przyjmowane jest wynagrodzenie ryczałtowe obejmujące całość prac określane jedną kwotą.

Umowy zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem obejmują kompleksowe wykonanie inwestycji, tzn. budowę budynków budownictwa mieszkaniowego wraz z infrastrukturą taką jak parkingi podziemne lub nadziemne wraz z infrastrukturą, tj. całością instalacji wewnętrznych oraz przyłączy do instalacji zewnętrznych: kanalizacji sanitarnej, deszczowej do zbiornika retencyjnego, linii kablowych eNN, oświetlenia terenu, elementów zagospodarowania terenu: skarp, schodków zewnętrznych, chodników, pochylni dla niepełnosprawnych, murków oporowych i dróg wewnętrznych.

W ocenie prawnej podatnika, usługi będące przedmiotem wniosku są świadczone przez Wnioskodawcę w ramach budowy obiektów budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Budynki budowane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania usług, będących przedmiotem wniosku stanowią budownictwo mieszkaniowe objęte definicją budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Co do pozostałych obiektów (niestanowiących budynków, np. parkingi, pochylnie, skarpy, infrastruktura poza bryłą budynku), w których świadczone są przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem wniosku, w ocenie prawnej podatnika spełniają one definicję obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W ocenie prawnej podatnika, prawidłowa klasyfikacja budynków będących przedmiotem wniosku wg PKOB z 1999 r. to PKOB 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Następujące elementy infrastruktury będące przedmiotem wniosku wykonywane są poza bryłą budynku:

* dojścia (chodniki) do budynków z miejscami parkingowymi;

* instalacje zewnętrzne - zewnętrzne sieci i przyłącza (kanalizacji sanitarnej, kanalizacji sanitarnej technologicznej, kanalizacji deszczowej do zbiornika retencyjnego, linie kablowe eNN oświetlenia terenu, elektryczne, gazowe, wodociągowe, CO.);

* zagospodarowanie terenu: skarpy, chodniki, murki oporowe, drogi pożarowe, drogi wewnętrzne, place zabaw, ciągi piesze;

* pochylnie dla niepełnosprawnych;

* prace geotechniczne związane z wytyczeniem chodników, dróg wewnętrznych.

Natomiast poniżej wymienione elementy infrastruktury wykonywane są w bryle budynku:

* ławy fundamentowe;

* konstrukcja żelbetowa;

* roboty murowe (ściany zewnętrzne, wewnętrzne budynku);

* dach i pokrycia;

* stolarka i ślusarka;

* tynki wewnętrzne;

* roboty malarskie i glazurnicze;

* elewacja;

* posadzka z kostki w garażu podziemnym;

* windy;

* instalacje wewnętrzne - instalacje wodno-kanalizacyjne, gazowe, elektryczne, wentylacji mechanicznej, klimatyzacji;

* pochylnie dla niepełnosprawnych umożliwiające wejście do budynku;

* tarasy;

* balustrady balkonów i tarasów, poręcze schodowe;

* prace geotechniczne związane z wytyczeniem budynku.

Pochylnie dla niepełnosprawnych poza bryłą budynku są trwale związane z budynkiem i stanowią jego integralną część, zaś pozostała infrastruktura w ocenie podatnika stanowi integralną część budynku i jest związana w sposób trwały z budynkiem za wyjątkiem wskazanym poniżej.

Następujące elementy nie są związane w sposób trwały z konstrukcją budynku:

* dojścia (chodniki) do budynków z miejscami parkingowymi;

* instalacje zewnętrzne - zewnętrzne sieci i przyłącza (kanalizacji sanitarnej, kanalizacji sanitarnej technologicznej, kanalizacji deszczowej do zbiornika retencyjnego, linie kablowe eNN oświetlenia terenu, elektryczne, gazowe, wodociągowe, CO.);

* zagospodarowanie terenu: skarpy, chodniki, murki oporowe, drogi pożarowe, drogi wewnętrzne, place zabaw, ciągi piesze.

Klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę będących przedmiotem wniosku, według PKWiU z 2008 r. to w ocenie prawnej podatnika:

Dział 41 Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków:

41.00.10.0 Budynki mieszkalne;

41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)

Dział 42 Budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej:

42.11.10.0 Autostrady, drogi, ulice i inne drogi dla pojazdów lub pieszych oraz pasy startowe;

42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych;

42.99.12.0 Obiekty sportowe i rekreacyjne;

42.99.29.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Dział 43 Roboty budowlane specjalistyczne

43.11.10.0 Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych;

43.12.11.0 Roboty związane z przygotowaniem terenu pod zabudowę, z wyłączeniem robót ziemnych;

43.12.12.0 Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi;

43.21.10.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu;

43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych;

43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających;

43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;

43.22.20.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych;

43.29.11.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji;

43.29.12.0 Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń;

43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane;

43.31.10.0 Roboty tynkarskie;

43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej;

43.33.10.0 Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian;

43.33.21.0 Roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem;

43.33.29.0 Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane;

43.34.10.0 Roboty malarskie;

43.34.20.0 Roboty szklarskie;

43.39.11.0 Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych;

43.39.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

43.91.11.0 Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych;

43.91.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich;

43.99.10.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych;

43.99.20.0 Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań;

43.99.30.0 Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali;

43.99.40.0 Roboty betoniarskie;

43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych;

43.99.60.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia;

43.99.70.0 Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych;

43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Dział 81 Usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni:

81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towarów i usług powinny zostać opodatkowane usługi budowlane budynków budownictwa mieszkaniowego wraz z infrastrukturą taką jak: parkingi podziemne lub naziemne wraz z infrastrukturą, tj. całością instalacji wewnętrznych oraz przyłączy do instalacji zewnętrznych: kanalizacji sanitarnej, deszczowej do zbiornika retencyjnego, linii kablowych eNN, oświetlenia terenu, elementów zagospodarowania terenu: skarp, schodków zewnętrznych, chodników, pochylni dla niepełnoprawnych, murków oporowych i dróg wewnętrznych. Część tej infrastruktury znajduje się w bryle budynku, pozostała zaś część poza bryłą budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi budowlane, którego przedmiotem jest budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z ww. infrastrukturą powinny być opodatkowane stawką:

* 8% w zakresie budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą (w tym przyłączami) znajdującą się w bryle budynku,

* 23% w zakresie ww. infrastruktury znajdującej się poza bryłą budynku.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto dla niektórych czynności obniżono stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W świetle art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W świetle art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo społeczne rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy). Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, budynki to zadaszone obiekty wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na selekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne. Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy: Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, Budynki zbiorowego zamieszkania - 113. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budowa" dlatego też należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

W świetle Prawa budowlanego należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 6 ww. ustawy, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z uregulowań zawartych w ww. ustawie - Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2). W takim brzmieniu przepisów ustawodawca nie przewidział pojęcia "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu".

Pojęcie infrastruktury towarzyszącej zdefiniowane zostało w art. 146 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób następujący: przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Ww. roboty dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu nie zostały objęte stawką 8%, ponieważ w art. 41 ust. 12 ustawy ustawodawca nie posłużył się tym terminem. Stawkę 8% stosuje się wyłącznie w odniesieniu do robót budynku sklasyfikowanym jako PKOB 11. Natomiast ww. roboty odnoszące się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie zostały objęte stawką 8%.

Przyłącza umożliwiają doprowadzenie mediów do domu, sklasyfikowanego zgodnie z PKOB jako budynek mieszkalny. Dla obiektów zastosowano symbol 1110 PKOB określony zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Usługi budowlano - montażowe wykonywane są wyłącznie w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonym w przepisie art. 14 ust. 12a ustawy o VAT, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m².

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie zastosowania stawki VAT 8% dla kompleksowych usług budowy budynków mieszkalnych wraz z elementami, instalacjami znajdującymi się w bryle budynku oraz stawki 23% w zakresie pozostałej infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza bryłą budynku, z wyjątkiem pochylni dla osób niepełnosprawnych

* nieprawidłowe - w zakresie zastosowania stawki VAT 23% dla usług budowy pochylni dla niepełnosprawnych, które znajdują się poza bryłą budynku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi - preferencyjnymi lub zwolnienia od podatku. I tak, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Artykuł 146a pkt 1 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 2 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a i 12b ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego powyżej nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej - art. 41 ust. 12c ustawy.

Z treści art. 2 pkt 12 cyt. ustawy wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Wskazać należy także, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Należy podkreślić, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Nadmienić należy, że również w ww. definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że ze stawki preferencyjnej korzystają wyłącznie usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów towarzyszącej infrastruktury budowlanej. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z parkingami podziemnymi lub naziemnymi wraz z infrastrukturą,

Następujące elementy infrastruktury będące przedmiotem wniosku wykonywane są poza bryłą budynku:

* dojścia (chodniki) do budynków z miejscami parkingowymi,

* instalacje zewnętrzne - zewnętrzne sieci i przyłącza (kanalizacji sanitarnej, kanalizacji sanitarnej technologicznej, kanalizacji deszczowej do zbiornika retencyjnego, linie kablowe eNN oświetlenia terenu, elektryczne, gazowe, wodociągowe, CO.),

* zagospodarowanie terenu: skarpy, chodniki, murki oporowe, drogi pożarowe, drogi wewnętrzne, place zabaw, ciągi piesze,

* pochylnie dla niepełnosprawnych,

* prace geotechniczne związane z wytyczeniem chodników, dróg wewnętrznych.

Elementy infrastruktury, które są wykonywane w bryle budynku to:

* ławy fundamentowe;

* konstrukcja żelbetowa;

* roboty murowe (ściany zewnętrzne, wewnętrzne budynku);

* dach i pokrycia;

* stolarka i ślusarka;

* tynki wewnętrzne;

* roboty malarskie i glazurnicze;

* elewacja;

* posadzka z kostki w garażu podziemnym;

* windy;

* instalacje wewnętrzne - instalacje wodno-kanalizacyjne, gazowe, elektryczne, wentylacji mechanicznej, klimatyzacji;

* pochylnie dla niepełnosprawnych umożliwiające wejście do budynku;

* tarasy;

* balustrady balkonów i tarasów, poręcze schodowe;

* prace geotechniczne związane z wytyczeniem budynku.

Pochylnie dla niepełnosprawnych poza bryłą budynku są trwale związane z budynkiem i stanowią jego integralną część, zaś pozostała infrastruktura w ocenie podatnika stanowi integralną część budynku i jest związana w sposób trwały z budynkiem za wyjątkiem wskazanym poniżej.

Elementy, które nie są związane w sposób trwały z konstrukcją budynku to:

* dojścia (chodniki) do budynków z miejscami parkingowymi,

* instalacje zewnętrzne - zewnętrzne sieci i przyłącza (kanalizacji sanitarnej, kanalizacji sanitarnej technologicznej, kanalizacji deszczowej do zbiornika retencyjnego, linie kablowe eNN oświetlenia terenu, elektryczne, gazowe, wodociągowe, CO.),

* zagospodarowanie terenu: skarpy, chodniki, murki oporowe, drogi pożarowe, drogi wewnętrzne, place zabaw, ciągi piesze.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca świadczy usługi budowy obiektów budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie ze słownikiem pojęć zawartym w art. 3 pkt 6, 7 ww. ustawy - Prawo budowlane przez:

* budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego,

* roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego,

Uwzględniając powołane przepisy, od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług budowlanych. Należy jednakże zwrócić uwagę, że preferencyjna 8% stawka przewidziana jest dla budownictwa mieszkaniowego i lokali mieszkalnych, czyli obiektów sklasyfikowanych w dziale PKOB 11.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Skoro zatem preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących obiektu (infrastruktura towarzysząca).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zalicza się zewnętrzne (względem budynku) sieci rozprowadzające i inne elementy. Natomiast jedynie sieci znajdujące się wewnątrz budynku (w jego bryle) są elementem tego budynku.

I tak, w myśl powyższego wszelkie prace dotyczące sieci wewnętrznych w budynkach mieszkalnych (w budownictwie mieszkaniowym) są pracami dotyczącymi budownictwa mieszkaniowego, natomiast roboty ogólnobudowlane, tj. roboty dotyczące m.in. przyłącza energetycznego, gazowego, wodociągowego, kanalizacyjnego, tarasów, chodników, wjazdu do garaży, wykonane poza bryłą budynku należą do prac związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

W analizowanym przypadku umowy zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami obejmują kompleksowe wykonanie inwestycji, tzn. budowę budynków budownictwa mieszkaniowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Zgodnie z PKOB z 1999 r. budynki będące przedmiotem wniosku Zainteresowany zaklasyfikował jako PKOB 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że czynności dotyczące budowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z instalacjami, robotami, elementami wykonywanymi w bryle budynku, będącymi przedmiotem wniosku podlegają/będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca w ramach zawieranych umów wykonuje pochylnie dla niepełnosprawnych wybudowane w bryle i poza bryłą budynku, które - jak wskazał w uzupełnieniu wniosku - są trwale związane z budynkiem i stanowią jego integralną część.

W odniesieniu do usług budowlanych, polegających na wykonaniu pochylni dla niepełnosprawnych, powiązanych konstrukcyjnie z budynkiem i stanowiących ich integralną część, jako czynności wykonane w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, które zostały wykonane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie ma 8% stawka podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, w ramach zawieranych umów Wnioskodawca wykonuje infrastrukturę poza bryłą budynku. W art. 146 ust. 3 ustawy od towarów i usług zostało szczegółowo wskazane, co mieści się w pojęciu infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu.

Do prac budowlanych będących przedmiotem wniosku, wykonywanych przez Wnioskodawcę poza bryłą budynku mieszkalnego, z wyjątkiem ww. pochylni dla niepełnosprawnych, nie można stosować preferencyjnej VAT 8%, ponieważ nie zostały one wymienione jako korzystające z preferencyjnej stawki podatku. Czynności tych nie można zaliczyć do czynności wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Byłoby to niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest wyłączona w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy, a takimi są właśnie normy statuujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Ww. usługi dotyczące infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza bryłą budynku są/będą opodatkowane stawką podstawową 23%.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach zawartej kompleksowej umowy na budowę obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym:

* budowy ww. obiektów wraz z instalacjami, elementami wykonywanymi w bryle budynku oraz trwale związanych z budynkiem pochylni dla osób niepełnosprawnych podlegają/będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy

* budowy infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza bryłą budynku, z wyjątkiem pochylni dla osób niepełnosprawnych, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ podkreśla ponadto, że przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania statystycznego, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W związku z powyższym interpretacji udzielono w oparciu o wskazaną przez Wnioskodawcę klasyfikację PKOB budynku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.