IPTPP1/443-38/11-2/IG - Stawka podatku VAT na roboty budowlane.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko PPUH Spółki z o.o, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku na roboty budowlane. - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku na roboty budowlane.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. kompleksowe wykonawstwo instalacji sanitarnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych na wielkokubaturowych obiektach budowlanych.

W ramach jednej z zawartych umów wykonywała na rzecz swojego kontrahenta roboty budowlane, które realizowane były w okresie od 21 grudnia 2009 r. do 4 lutego 2011 r.

Odbiory robót wykonanych oraz fakturowanie tak odebranych robót następowało w cyklach na podstawie protokołów zaawansowania robót (przerobowych) wystawianych nie częściej niż jeden raz w miesiącu. Ostatni z wystawionych protokołów przerobowych wystawiony w dniu 4 lutego 2011 r. obejmował okres od dnia 30 października 2010 r. do 4 lutego 2011 r.

Wnioskodawca w celu fakturowania dokonał proporcjonalnie do zakresu faktycznie wykonanych prac ich podziału na wykonane w 2010 r. i objęte 22% stawką podatku od towarów i usług oraz wykonane w 2011 r. i objęte 23% stawką podatku od towarów i usług. Zakresy prac wykonanych w poszczególnych latach wynosiły równo po 50% całości prac wykonanych w okresie od dnia 30 października 2010 r. do dnia 4 lutego 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni postąpiła prawidłowo stosując w wystawionej w miesiącu lutym 2011 r. fakturze dwie stawki podatku od towarów i usług, tj. 22% w stosunku do robót wykonanych w okresie od dnia 30 października 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz 23% w stosunku do robót wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 4 lutego 2011 r....

Zdaniem Wnioskodawcy do zafakturowanego wynagrodzenia za wykonanie w okresie od dnia 30 października 2010 r. do dnia 4 lutego 2011 r. robót instalacyjnych zastosowano stawki podatku od towarów i usług zgodnie z dyspozycją przepisu art. 41 ust. 14c pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 cyt. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w cytowanej ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia "wykonanie usługi", a ponadto ustawa nie zawiera definicji "protokołu zdawczo-odbiorczego". Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych co do zasady winien być określony w umowie łączącej strony. Wskazać również należy, iż art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) definiuje pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych", jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W ramach dokonanej ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1587 z późn. zm.) nowelizacji ustawy, przewidziano przepisy przejściowe regulujące w sposób jednoznaczny zasady stosowania podwyższonych okresowo stawek VAT w zależności od rodzaju czynności podlegających opodatkowaniu oraz terminu ich wykonania. Stosowne uregulowania zawarte zostały w znowelizowanym art. 41 ww. ustawy poprzez dodanie nowych ust. 14a-14h.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Na podstawie art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

Przepis art. 41 ust. 14a ustawy, ustanawia zasadę ogólną w stosunku do sytuacji przejściowych, związanych z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania "starych stawek", a powstaniem w stosunku do tych czynności obowiązku podatkowego w okresie obowiązywania "nowych stawek" podatku. Zgodnie z ogólną zasadą o momencie zastosowania stawki podatku decyduje moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie więc z tą zasadą w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania "starych stawek", gdy w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy w okresie obowiązywania "nowych stawek" podatku, tj. w dniu 1 stycznia 2011 r. lub później, do takich czynności miałyby zastosowanie nowe stawki podatku. Komentowany przepis odwraca tę zasadę w stosunku do czynności podlegających opodatkowaniu, które zostały wykonane przed dniem 1 stycznia 2011 r., a w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje po dniu 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z nim w takim przypadku, pomimo że obowiązek podatkowy powstał już w okresie obowiązywania nowych stawek podatku, do takich czynności mają zastosowanie stare stawki podatku, tj. obowiązujące w 2010 r. Wprowadzenie takiej regulacji było konieczne, albowiem ustawodawca nie chciał podwyższyć stawek dla świadczeń wykonanych w 2010 r., a dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r. Zgodnie bowiem ze wspomnianą ogólną zasadą co do zasady w takiej sytuacji należy stosować stawki podatku obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania świadczenia. Gdyby zatem nie było komentowanego przepisu, to świadczenia wykonane w 2010 r., dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r., byłyby opodatkowane według nowej (wyższej) stawki, pomimo tego, że były wykonane jeszcze w 2010 r., a więc w roku obowiązywania starych stawek podatku.

Przepis ten ma zastosowanie zarówno do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (tj. według art. 19 ust. 1 i 4 ustawy), jak też do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, a więc przykładowo w stosunku do czynności, w przypadku których moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19 ust. 13 ustawy. Jedynie w przypadku czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy (tj. otrzymanie zaliczki, zadatku, raty, części płatności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi), kwestię określenia stawki podatku reguluje art. 41 ust. 14f ustawy.

O tym, iż ustawodawca wprowadzając przepis art. 41 ust. 14a i 14b-14d ustawy o podatku od towarów i usług, miał na myśli fizyczne wykonanie czynności opodatkowanych, można wywieść, a contrario, z brzmienia ust. 14d art. 41 ustawy, odwołujące się wprost do "faktycznego" wykonania usługi i wskazujące jak należy postąpić gdy nie jest możliwe określenie jaka część usługi "faktycznie" została wykonana w danym okresie.

Odmienna wykładnia powołanych przepisów prowadziłaby do zakłócenia zasady równości i jednolitości opodatkowania usług świadczonych przez podatników, bowiem identyczne usługi wykonywane rzeczywiście w tym samym okresie, lecz formalnie odebrane przez zamawiającego w różnym czasie, jedna do końca 2010 r., a druga w roku następnym - 2011, podlegałyby opodatkowaniu różnymi stawkami.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. kompleksowe wykonawstwo instalacji sanitarnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych na wielkokubaturowych obiektach budowlanych. W ramach jednej z zawartych umów wykonywała na rzecz swojego kontrahenta roboty budowlane, które realizowane były w okresie od 21 grudnia 2009 r. do 4 lutego 2011 r. Ostatni z wystawionych protokołów przerobowych wystawiony w dniu 4 lutego 2011 r. obejmował okres od dnia 30 października 2010 r. do 4 lutego 2011 r. Wnioskodawca w celu fakturowania dokonał proporcjonalnie do zakresu faktycznie wykonanych prac ich podziału na wykonane w 2010 r. i objęte 22% stawką podatku od towarów i usług oraz wykonane w 2011 r. i objęte 23% stawką podatku od towarów i usług. Zakresy prac wykonanych w poszczególnych latach wynosiły równo po 50% całości prac wykonanych w okresie od dnia 30 października 2010 r. do dnia 4 lutego 2011 r.

Reasumując Wnioskodawca prawidłowo zastosował dyspozycję wynikającą z art. 41 ust. 14c ustawy stosując dla usług faktycznie wykonanych w okresie od 30 października 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku VAT w wysokości 22%, natomiast dla usług faktycznie wykonanych od dnia 1 stycznia 2011 r. do 4 lutego 2011 r. stawkę podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.