IPTPP1/443-357/13-5/MH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego od zaliczek uiszczonych przez gości hotelowych na poczet Pakietu 1, 2, 4, 5 w przypadku zmiany zakresu usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku VAT dla usług wykonywanych w ramach Pakietów 1-12;

* powstania obowiązku podatkowego od zaliczek uiszczonych przez gości hotelowych na poczet danego Pakietu 1, 2, 4, 5 w przypadku zmiany zakresu usług;

* prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z wykonywaniem świadczeń

Wniosek uzupełniono w dniu 15 lipca 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Spółka (dalej: Spółka) prowadzi hotel pod nazwą.... Zgodnie z wpisem do KRS Spółka prowadzi działalność gospodarczą, którą w świetle Polskiej Klasyfikacji Działalności (podstawową część tej działalności) należy zakwalifikować do następujących pozycji: 55.10.Z, hotele i podobne obiekty zakwaterowania: 56.10.A, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne: 86.10.Z, działalność szpitali: 86.22.Z, praktyka lekarska specjalistyczna: 86.90.A, działalność fizjoterapeutyczna: 86.90.E, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Zgodnie z profilem hotelu, oprócz usług noclegowych, oferowana jest gościom cala gama różnych innych usług. Usługi te są oferowane w ramach pakietów, dla których ustalona jest cena bez podziału na poszczególne świadczenia.

W Pakiecie 1 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8%), zabiegi medyczne (zwolnione od VAT), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%) oraz zabiegi SPA (23%).

W Pakiecie 2 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8%), zabiegi medyczne (zwolnione od VAT), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%).

W Pakiecie 3 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8%), zbiegi medyczne (zwolnione od VAT).

W Pakiecie 4 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8%), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%) oraz zabiegi SPA (23%).

W Pakiecie 5 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8% i 23%), zabiegi medyczne (zwolnione od VAT), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%) oraz zabiegi SPA (23%).

Pakiet 6 obejmować będzie usługi wynajmu sali konferencyjnej (23%) oraz gastronomiczne (8%).

Pakiet 7 obejmować będzie usługi noclegowe (8%), usługi wynajmu sali konferencyjnej (23%) oraz gastronomiczne (8% i 23%).

Pakiet 8 obejmować będzie usługi noclegowe (8%), gastronomiczne (8%), zabiegi (23%), zabiegi SPA (23%) oraz usługi wynajmu sali konferencyjnej (23%).

Pakiet 9 obejmować będzie usługi noclegowe (8%), gastronomiczne (8% i 23%), zabiegi medyczne (zwolnione od VAT), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%), zabiegi SPA (23%) oraz usługi wynajmu sali konferencyjnej (23%).

W Pakiecie 10 Spółka udostępni salę (23%) oraz świadczyć będzie usługi gastronomiczne (8%).

W Pakiecie 11 Spółka udostępni salę (23%) oraz świadczyć będzie usługi gastronomiczne (8% i 23%).

W Pakiecie 12 Spółka będzie świadczyła usługi noclegowe (8%) oraz zabiegi medyczne (zwolnione od VAT).

Jak wskazano we wszystkich pakietach 1-5 świadczone będą usługi noclegowe. Goście hotelowi, którzy zdecydowali się na pobyt, będą mogli, w zależności od wykupionego Pakietu, skorzystać z dodatkowych usług (w zakresie wskazanym powyżej). Pakiety zawierać będą określoną ilość zabiegów medycznych lub SPA do wyboru przez klienta w trakcie pobytu. Faktyczny sposób skorzystania z zabiegów będzie można ustalić dopiero w momencie zakończenia wykonywania usługi. W przypadku niewykorzystania w całości lub w części zabiegów danego rodzaju klient nie ma możliwości domagania się zmniejszenia odpłatności za pobyt.

Do usług medycznych zwolnionych od VAT zaliczać się będą np. balneologia, peloidy, hydroterapia, kinezyterapia, fizykoterapia, masaże, masaże mechaniczne, termoterapia. Usługi te będą służyły profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia te będą wykonywane przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych lub osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Do zabiegów nieobjętych zwolnieniem zaliczać się będą zabiegi, których celem nie jest profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, lecz np. relaks.

Do zabiegów SPA zaliczać się będą m.in. zabiegi na ciało, zabiegi na twarz (maski, oczyszczanie), zabiegi z użyciem sprzętu kosmetycznego, masaże, manicure, pedicure, ultradźwięki, usługi fryzjerskie.

W pakietach, w których Spółka wynajmuje salę konferencyjną (pakiety 6-9), Spółka nie określa programu merytorycznego konferencji (szkoleń, sympozjum, itp.), nie zatrudnia prelegentów, nie przygotowuje materiałów dydaktycznych. Kwestie te leżą wyłącznie w gestii klienta Spółki. Sala konferencyjna wyposażona jest w sprzęt techniczny taki jak: komputer, rzutnik/projektor multimedialny, sprzęt nagłaśniający, itp.

Cena takiego pakietu ustalana jest indywidualnie z każdym klientem Spółki w oparciu o zapotrzebowanie na usługi. Wartość pakietu kalkulowana jest zawsze dla całej usługi łącznie i zawiera wszystkie wymienione wyżej usługi. Po wykonywaniu usługi Spółka będzie wystawiała fakturę VAT z jedną pozycją o określonej treści (np. "pakiet konferencyjny") i łączną kwotą należną z tytułu zawartej umowy opodatkowaną podstawową stawką VAT 23%.

Pakiety 10-11 związane są z organizacją imprez okolicznościowych takich jak wesela, chrzciny, komunie, itp. Oprócz wynajmu sali Spółka organizuje świadczenia gastronomiczne w zakresie uzgodnionym z klientem.

Pakiet 12 obejmuje zakwaterowanie, w ramach którego klient ma możliwość skorzystania z określonej ilości zabiegów medycznych. W przypadku niewykorzystania w całości lub w części z zabiegów medycznych klient nie ma możliwości domagania się zmniejszenia odpłatności za pobyt.

Płatność wynagrodzenia należnego Spółce za nabycie przez klienta poszczególnych Pakietów będzie miała miejsce w systemie przedpłat (zaliczka przed rozpoczęciem świadczenia) lub po wykonaniu usługi. Wszyscy goście hotelowi, niezależnie od wykupionego pakietu, będą mogli nieodpłatnie skorzystać z parkingu, sauny, basenu, kid corner, wi-fi i innych obiektów lub urządzeń ogólnie dostępnych. Celem prowadzenia działalności w powyższym zakresie Spółka nabywa towary i usługi od różnych podmiotów gospodarczych, zarejestrowanych podobnie jak Spółka jako podatnicy VAT czynni. Zakupy będą dokumentowane fakturami VAT. Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W przypadku sprzedaży świadczeń w ramach Pakietów, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka pobiera jedną opłatę, zatem poszczególne świadczenia, które są elementem danego Pakietu, nie są odrębnie wycenione i opłacane. Z każdym klientem zawierana jest umowa. Spółka nie świadczy usług bezumownie. Umowy mogą być zawierane w każdej formie prawnie dopuszczalnej (np. zwykłej pisemnej lub ustnej). Przedmiotem wykonania są różnorodne świadczenia objęte danym pakietem.

O ile w określonym przypadku zawierana jest umowa w formie pisemnej umowa ta dotyczy zakupu określonego Pakietu, wybranego przez klienta, a nie poszczególnych świadczeń. Oczywiście, na dany Pakiet składają się oznaczone świadczenia, zgodnie z ofertą przedstawioną przez Spółkę i zaakceptowaną przez nabywcę. Akceptacja oferty przez klienta w określonej formie zgodna jest z regułami zawierania umów uregulowanymi w prawie cywilnym. O ile w określonym przypadku zawierana jest umowa w formie pisemnej to w takiej umowie brak jest odrębnego postanowienia, który zawierałby deklarację nabywcy iż celem zakupu Pakietu "jest nabycie zespołu świadczeń składających się na dany Pakiet".

Z okoliczności towarzyszących nabyciu Pakietu (także przy umowach zawieranych w formie innej niż pisemna) można jednak wnioskować, iż klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych świadczeń odrębnie, gdyż gdyby był taki jego zamiar, to ma możliwość nabycia od Spółki poszczególnych świadczeń odrębnie poza Pakietem. Z faktu zakupu Pakietu, a nie ściśle oznaczonych pojedynczych świadczeń, można zatem wnioskować, iż z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest nabycie Pakietu. Z danym klientem zawierana jest umowa przed przystąpieniem do wykonywania usług. Nie jest zatem możliwe, by Spółka nie zrealizowała określonego świadczenia przed nabyciem danego Pakietu przez klienta. Nie ma możliwości niezrealizowania świadczenia zawartego w Pakiecie. Cena z klientem ustalana jest za cały Pakiet. Zwrot przez Spółką zaliczki w całości lub w części uzależniony jest od czasu, w którym klient zrezygnuje z usług (im bliżej terminu rozpoczęcia świadczenia, tym procentowa wartość zatrzymanej zaliczki jest większa).

Z przyczyn obiektywnych Spółka nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie, które ze świadczeń wchodzących w skład Pakietu stanowi usługę zasadniczą z punktu widzenia nabywcy. Kwestie te w przypadku usług wykonywanych przez Spółkę mogą bowiem kształtować się różnorodnie (odmiennie) dla każdego klienta. Przykładowo, ten sam Pakiet może być dla jednego z klientów interesujący z uwagi na usługi SPA, natomiast dla innego z uwagi na wysoki standard usług hotelowych. Bazą przy konstruowaniu przez Spółkę Pakietów 1-5 oraz ich wyceny są usługi noclegowe. Goście hotelowi, którzy zdecydowali się na pobyt, będą mogli, w zależności od wykupionego pakietu, skorzystać z dodatkowych usług (opisanych we wniosku). Wartość usług opodatkowanych stawką 8% (gdyby były świadczone poza Pakietem, np. usług hotelowych lub gastronomicznych w zależności od opisanego Pakietu) stanowi co najmniej 70% wartości całego Pakietu.

W Pakietach 6-9, w których Spółka wynajmuje salę konferencyjną (pakiety 6-9) wartość Pakietu kalkulowana jest zawsze dla klienta dla całej usługi łącznie i zawiera wszystkie świadczenia. Pakiety te tworzone są głównie na bazie wynajmu sali konferencyjnej, gdyż jak należy przypuszczać to właśnie możliwość skorzystania z sali konferencyjnej jest dla klienta najważniejsza. Niemniej jednak należy dodać, iż wartość usług opodatkowanych stawką 8% (gdyby były świadczone poza Pakietem, np. usług hotelowych lub gastronomicznych w zależności od opisanego Pakietu) stanowi co najmniej 70% wartości całego Pakietu.

Pakiety 10-11 związane są z organizacją imprez okolicznościowych takich jak wesela, chrzciny, komunie, itp. Oprócz wynajmu sali Spółka organizuje świadczenia gastronomiczne w zakresie uzgodnionym z klientem. Zdecydowaną przewagę przy kalkulacji ceny w tych pakietach odgrywają usługi gastronomiczne (nie mniej niż 80% ceny).

Pakiet 12 obejmuje zakwaterowanie, w ramach którego klient ma możliwość skorzystania z określonej ilości zabiegów medycznych. Pakiet ten jest tworzony przede wszystkim na bazie usługi noclegowej. W przypadku niewykorzystania w całości lub w części z zabiegów medycznych klient nie ma możliwości domagania się zmniejszenia odpłatności za pobyt. Głównym czynnikiem wpływającym na wartość Pakietu są usługi noclegowe (nie mniej niż 70% ceny). Wszystkie wskazane powyżej wartości ceny mogą nieznacznie odbiegać "w dół" w zależności od ostatecznego kształtu Pakietu, nie więcej jednak niż o 5%.

Zgodnie z klasyfikacją statystyczną stosowaną dla celów opodatkowania VAT:

Wskazanie pozostałych kodów PKWiU nie ma znaczenia dla możliwości udzielenia odpowiedzi przez organ interpretujący. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 5a ustawy o VAT "towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne". W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji tylko dla usług zakwaterowania oraz usług wyżywienia przepisy prawa podatkowego powołują symbole PKWiU. Udzielenie odpowiedzi na wniosek Spółki nie jest uzależnione od klasyfikacji statystycznej usług SPA, usług medycznych i innych.

Faktury będą/są wystawiane we wszystkich przypadkach, w których jest to obligatoryjne, czyli w uproszczeniu na rzecz podmiotów gospodarczych, niezależnie od formy prowadzenia takiej działalności, jak też na rzecz podmiotów, które takiej działalności nie prowadzą (art. 106 ust. 1 i nast. ustawy o VAT), jak również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, o ile zgłoszą takie żądanie (art. 106 ust. 4 ustawy o VAT). Zaliczki uiszczone przez gości hotelowych są zaliczane na poczet danego Pakietu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zaliczki uiszczone przez gości hotelowych na poczet danego pakietu 1-2 i 4-5 powodują powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli tak to według jakiej stawki podatku Spółka powinna obliczyć kwotę podatku i czy Spółka jest zobowiązana do korekty stawki i kwoty podatku jeżeli w dniu zakończenia pobytu gościa w hotelu okaże się, że rzeczywisty zakres usług różnił się od tych, które pierwotnie wiązały się z danym pakietem (np. w danym pakiecie ilość zabiegów medycznych zwolnionych od podatku przeważała nad zabiegami SPA, lecz w trakcie pobytu gość skorzystał z większej ilości zabiegów SPA).

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczki uiszczone przez gości hotelowych na poczet danego pakietu 1-2 i 4-5 nie powodują powstania obowiązku podatkowego. Gdyby w ocenie organu interpretującego odpowiedź była jednak przecząca to, zdaniem Spółki, zaliczki należy opodatkować 23% stawką VAT jako wynagrodzenie za usługi kompleksowe. W przekonaniu Spółki obowiązujące przepisy nie zobowiązują jej do korekty stawki i kwoty podatku jeżeli w dniu zakończenia pobytu gościa w hotelu okaże się, że rzeczywisty zakres usług różnił się od tych, które pierwotnie wiązały się z danym pakietem (np. w danym pakiecie ilość zabiegów medycznych zwolnionych od podatku przeważała nad zabiegami SPA, lecz w trakcie pobytu gość skorzystał z większej ilości zabiegów SPA).

W tej kwestii należy przypomnieć, że zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego następuje i podatek staje się wymagalny w chwili dokonania dostawy towarów lub świadczenia usługi. Artykuł 65 tej dyrektywy, zgodnie z którym w razie wpłaty zaliczki przed dostawą towarów lub świadczeniem usługi podatek staje się wymagalny w chwili tej wpłaty w odpowiadającej tej wpłacie wysokości, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 i jako taki powinien być interpretowany ściśle (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C - 419/02 BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 45).

W związku z tym podatek staje się wymagalny przed dokonaniem dostawy lub świadczeniem usługi, jeżeli wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub przyszłego świadczenia usług, są już znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania wpłaty zaliczki towary i usługi powinny być precyzyjnie określone (ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48; a także wyrok z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C - 520/10 Lebara, pkt 26). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT powinny podlegać zaliczki zapłacone za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały jeszcze określone w sposób dokładny (ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 50; a także wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C - 270/09 MacDonald Resorts, pkt 31).

Z uwagi na to, że w ramach pakietów 1-2 i 4-5 klient dopiero na miejscu będzie decydował o sposobie wykorzystania pakietu (zabiegi medyczne zwolnione od VAT, zabiegi nieobjęte zwolnieniem lub zabiegi SPA) opodatkowanie zaliczki, jako wynagrodzenia niezwiązanego z konkretnymi świadczeniami nie powinno mieć miejsca.

Gdyby jednak w ocenie organu otrzymanie zaliczki skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego, to z przyczyn, o których była mowa w uzasadnieniu do pkt 1-5, należy, zastosować 23% stawkę VAT do całości świadczenia. Zdaniem Spółki nie jest ona zobowiązana do korekty stawki i kwoty podatku jeżeli w dniu zakończenia pobytu gościa w hotelu okaże się, że rzeczywisty zakres usług różnił się od tych, które pierwotnie wiązały się z danym pakietem. Przykładowo jeżeli klient, który wykupił pakiet, w którym zabiegi SPA ilościowo dominowały nad zabiegami medycznymi zwolnionymi od VAT, w rzeczywistości skorzystał z większej liczby zabiegów medycznych, to Spółka nie powinna korygować 23% stawki VAT.

W tym względzie należy przypomnieć, że w celu ułatwienia działań nieodłącznie związanych ze stosowaniem podatku VAT należy uwzględnić obiektywny charakter danej transakcji, chyba, że ma miejsce sytuacji wyjątkowa (zob. podobne wyroki z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C - 4/94 BLP Group, pkt 24; wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C - 108/99 Cantor Fitzgerald International, pkt 33, a także z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C - 409/04 Teleos i in., pkt 39). Taka sytuacja wyjątkowa nie ma jednak miejsca przy opisywanych czynnościach. Uwzględnić należy zatem obiektywny charakter transakcji z momentu powstania obowiązku podatkowego (tekst jedn.: otrzymania zaliczki). Późniejsze wybory gościa hotelowego co do sposobu skorzystania z przysługującej mu oferty są podatkowo irrelewantne.

Stanowisko polegające na uwzględnieniu indywidualnie rozpatrywanego zamiaru każdego odwiedzającego dotyczącego udostępnionej infrastruktury byłoby sprzeczne z celami systemu podatku VAT w postaci zagwarantowania pewności i prawa oraz prawidłowego i łatwego stosowania stawek podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ustawodawca nie określił definicji zaliczki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Instytucja zaliczki została natomiast unormowana w art. 743 Kodeksu cywilnego w odniesieniu do umowy zlecenia. Stosownie do treści cytowanego przepisu, zaliczki może żądać przyjmujący zlecenie, jeżeli wykonanie zlecenia wymaga wydatków. Tym samym pojęcia "zaliczka" używa się na określenie pewniej kwoty pieniężnej świadczonej drugiej stronie, na poczet wykonania umowy. Zaliczka nie powoduje zatem powstania roszczeń o charakterze odszkodowawczym, na wypadek niewykonania umowy. Jest ona z zasady zaliczana na poczet zawartej umowy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi hotel pod nazwą.... Zgodnie z profilem hotelu, oprócz usług noclegowych, oferowana jest gościom cała gama różnych innych usług. Usługi te są oferowane w ramach pakietów, dla których ustalona jest cena bez podziału na poszczególne świadczenia. Cena takiego pakietu ustalana jest indywidualnie z każdym klientem Spółki w oparciu o zapotrzebowanie na usługi. Płatność wynagrodzenia należnego Spółce za nabycie przez klienta poszczególnych pakietów będzie miała miejsce w systemie przedpłat (zaliczka przed rozpoczęciem świadczenia) lub po wykonaniu usługi. W przypadku sprzedaży świadczeń w ramach pakietów, Spółka pobiera jedną opłatę, zatem poszczególne świadczenia, które są elementem danego pakietu, nie są odrębnie wycenione i opłacane. Z każdym klientem zawierana jest umowa. Spółka nie świadczy usług bezumownie. Umowy mogą być zawierane w każdej formie prawnie dopuszczalnej (np. zwykłej pisemnej lub ustnej). Przedmiotem wykonania są różnorodne świadczenia objęte danym pakietem. O ile w określonym przypadku zawierana jest umowa w formie pisemnej umowa ta dotyczy zakupu określonego pakietu, wybranego przez klienta, a nie poszczególnych świadczeń. Oczywiście, na dany pakiet składają się oznaczone świadczenia, zgodnie z ofertą przedstawioną przez Spółkę i zaakceptowaną przez nabywcę. Akceptacja oferty przez klienta w określonej formie zgodna jest z regułami zawierania umów uregulowanymi w prawie cywilnym. O ile w określonym przypadku zawierana jest umowa w formie pisemnej to w takiej umowie brak jest odrębnego postanowienia, który zawierałby deklarację nabywcy iż celem zakupu Pakietu "jest nabycie zespołu świadczeń składających się na dany Pakiet". Zwrot przez Spółką zaliczki w całości lub w części uzależniony jest od czasu, w którym klient zrezygnuje z usług (im bliżej terminu rozpoczęcia świadczenia, tym procentowa wartość zatrzymanej zaliczki jest większa). Faktury będą/są wystawiane we wszystkich przypadkach, w których jest to obligatoryjne, czyli w uproszczeniu na rzecz podmiotów gospodarczych, niezależnie od formy prowadzenia takiej działalności, jak też na rzecz podmiotów, które takiej działalności nie prowadzą, jak również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, o ile zgłoszą takie żądanie. Zaliczki uiszczone przez gości hotelowych są zaliczane na poczet danego pakietu.

W odniesieniu do powyżej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca zobowiązany jest i będzie do zastosowania przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W myśl art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 4 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, to zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że z tytułu pobieranych zaliczek Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie zastosować przepis art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy jest/będzie zobowiązany wystawić fakturę na otrzymanie zaliczki, to obowiązek podatkowy powstanie nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano zaliczkę. Otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego do wysokości otrzymanej kwoty wg stawki właściwej dla świadczonej usługi.

W przypadku, gdy faktycznie wykonana usługa jest inna, niż na etapie podpisania umowy, to zastosowana stawka dla zaliczki winna być skorygowana, by odpowiadała rzeczywiście wykonanej usłudze.

Reasumując, zaliczki uiszczone przez gości hotelowych na poczet pakietów 1, 2, 4, 5 powodują/powodować będą powstanie obowiązku podatkowego stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy. Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany/będzie zobowiązany do korekty stawki i kwoty podatku, jeżeli w dniu zakończenia pobytu gościa w hotelu okaże się, że rzeczywisty zakres usług różnił się od tych, które pierwotnie wiązały się z danym pakietem.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy, iż zaliczki uiszczone przez gości hotelowych na poczet danego Pakietu 1, 2, 4, 5 nie powodują powstania obowiązku podatkowego, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie powstania obowiązku podatkowego od zaliczek uiszczonych przez gości hotelowych na poczet Pakietu 1, 2, 4, 5 w przypadku zmiany zakresu usług. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.