IPTPP1/443-339/11-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony, na rzecz najemców lokali użytkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony, na rzecz najemców lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Spółka z o.o. prowadzi działalność deweloperską. Specjalizuje się w usługach deweloperskich oraz zarządzaniu nieruchomościami m.in. wyszukuje i kupuje nieruchomości gruntowe, na których później powstają obiekty handlowe. W przedmiotowych obiektach Spółka wynajmuje powierzchnie handlowe podmiotom trzecim dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Spółka nie korzysta bezpośrednio z tych powierzchni (nie wykorzystuje ich dla własnych potrzeb). Całość powierzchni handlowej jest wynajmowana.

W zawartych umowach z najemcami ustalany jest czynsz za najem. Na udokumentowanie czynszu wystawiane są faktury VAT, gdzie podatek liczony jest wg stawki 23%. Wnioskodawca, niezależnie od ustalonego w umowach czynszu (stanowiącego wynagrodzenie z tytułu najmu), obciąża również najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokal (boksów) oraz usług sprzątania oraz ochrony. W tym celu Wnioskodawca prowadzi niezbędną, wymaganą przepisami prawa, dokumentację eksploatacyjną obiektu, prowadząc m.in. szczegółową ewidencję zużycia mediów (energii elektrycznej, gazu, wody i związanego z nią usług odbioru ścieków).

Z uwagi na to, że ze względów technicznych niemożliwe, albo znacznie utrudnione jest zawieranie umów przez poszczególnych najemców z dostawcami mediów, to Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości zawiera umowy z poszczególnymi dostawcami mediów, gdzie występuje jako nabywca towarów lub usługobiorca.

Na podstawie wskazań podliczników ustalane jest realne zużycie towarów (energii, gazu, wody, energii cieplnej) lub w oparciu o wielkość powierzchni zajmowanej przez najemcę danego lokalu, przypadającą na dany lokal wartość usług odbioru ścieków i wywozu nieczystości, sprzątania oraz ochrony. Co istotne, z tych towarów (mediów) oraz z usług odbioru ścieków, wywozu nieczystości, sprzątania i ochrony Wnioskodawca w żadnym stopniu nie korzysta.

Rozliczenie z najemcami odbywa się na podstawie faktur VAT. Zgodnie z umowami, co miesiąc wystawiane są faktury dokumentujące czynsz z tytułu najmu powierzchni. Oprócz faktur za najem powierzchni handlowej, Spółka refakturuje na najemców koszty mediów, głównie energii elektrycznej użytej na potrzeby działalności, wody, koszty ogrzewania, utrzymania czystości, ochrony obiektu itp.

W praktyce Spółka obciąża najemcę na podstawie faktury czynszem za dany miesiąc płatnym zgodnie z zapisami umów, z reguły do 10 dnia każdego miesiąca. Dodatkowo zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemca jest obciążony kosztami energii elektrycznej (i) lub pozostałych mediów odrębnie na podstawie refaktury niezależnie od samego czynszu za najem.

Refakturowanie w praktyce polega na zafakturowaniu odprzedaży przedmiotowych usług czy towarów, bez doliczania marży. Cena netto jak i stawki podatku w fakturach dokumentujących odprzedaż usług dla poszczególnych najemców pozostają takie same jak na fakturze usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu, proporcjonalnie do części podlegającej odprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo przenosząc koszt nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony na rzecz najemców lokali za pomocą refaktur, bez doliczania dodatkowych kosztów oraz z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego rodzaju usługi (towaru).

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wyżej wymienionych usług i towarów należy rozpatrywać w kategorii przepisów o podatku od towarów i usług, a ściślej zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 powołanej ustawy.

Przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług są bowiem czynności lub sytuacje (stany faktyczne) wymienione w powołanym przepisie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu, wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy czynnością samego najmu (za którą przysługuje wynajmującemu czynsz określony w umowie), a dodatkowymi świadczeniami jakimi jest dostawa energii, wody, usługami odprowadzania ścieków czy ochrony. Z tego względu tego rodzaju świadczenia (dostawy towarów czy też usługi) nie mogą jednak być uznane za pomocnicze w stosunku do najmu.

W ramach umowy najmu wynajmujący zobowiązuje się do wydania rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku (art. 662 k.c.), co w przypadku budynków lub lokali sprowadza się do tego, że przekazywany lokal aby mógł służyć do prowadzenia w nim działalności gospodarczej powinien być wyposażony w niezbędne elementy jakimi są media, czy dodatkowe jakim jest ochrona. Czym innym jest jednak wyposażenie lokali, czy budynków w odpowiednie instalacje potrzebne do dostaw mediów, a czym innym jest samo dostarczanie tychże mediów, które de facto nie leży w gestii wynajmującego. Właśnie z tych względów Spółka "przerzuca" koszty mediów na podstawie dokumentów pierwotnych na ich ostatecznego konsumenta, nie doliczając jakiejkolwiek marzy.

Możliwość refakturowania usług dopuszcza art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347/1 z późn. zm.) a obecnie dodany przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W zakresie towarów właściwy jest art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe w ocenie Spółki sposób fakturowania opisany wyżej jest w pełni uzasadniony. Refaktura jest bowiem odzwierciedleniem faktury pierwotnej, a więc w przypadku mediów opodatkowanych stawką obniżoną (jak np. w przypadku wody opodatkowanej stawką 8%), taka sama stawka jest zawarta na refakturze.

Jak wynika z powyższego tego rodzaju świadczenia są od siebie całkowicie odrębne i nie powinny być postrzegane jako ekonomiczna całość. Tym bardziej, że w przypadku energii elektrycznej oraz wody mamy do czynienia z towarami (por. art. 2 pkt 6 ustawy) w przeciwieństwie do najmu, który niewątpliwie jest usługą.

Także w wydawanych indywidualnych interpretacjach dostępnych na stronach Ministerstwa Finansów organy podatkowe potwierdzały prezentowane w pytaniu stanowisko. Organy podatkowe uznawały nich, że w przypadku, gdy mamy do czynienia z odprzedażą usług obcych (np. mediów), niezbędnych do wykonywania danej czynności (czyli np. usługi najmu) odprzedaż ta stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Podkreślały, że tego rodzaju opłaty powinny być opodatkowane stawką wykazaną w fakturze pierwotnej (zob. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010 r., nr IPPP3-443-231/10-2/JF; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010 r., nr ITPP1/443-273b/10/MN).

Powyższy pogląd jest także ugruntowany w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/GL 746/09 stwierdził, że ETS podkreśla, że co do zasady każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną oraz, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Sąd rozpatrując problem refakturowania mediów przez wspólnotę mieszkaniową na najemców poszczególnych lokali stwierdził, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Byłoby błędem - zdaniem Sądu - uznanie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępniania mediów wynikające z wystawionego przez wspólnotę rachunku.

Również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie zapadły w roku bieżącym w kwestii refakturowania mediów na najemców potwierdzają słuszność prezentowanego wyżej stanowiska. W wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1454/10 NSA powołał m.in. art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.), z którego wynika, że w stosunkach najmu, oprócz czynszu, wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Z kolei w myśl art. 9 ust. 6 tej ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Opłaty niezależne od właściciela dotyczą więc przede wszystkim opłat za media i są pobierane oprócz czynszu najmu. Także regulacje zawarte w art. 670 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) odróżniają czynsz najmu od świadczeń dodatkowych. Na podstawie powołanych przepisów NSA uznał, że najemca oprócz czynszu może być obciążony opłatami za dodatkowe świadczenia, jednak z przepisów tych nie wynika, aby nie było możliwości refakturowania wydatków za media.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 217/10 Sąd podkreślił, że nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki, służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty jest nie wspólnota, ale każdy z jej członków z osobna. Zatem zakup przez wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci, czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu potrzeb indywidualnych każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na jej członków ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT.

Pogląd o odrębności tego rodzaju świadczeń i możliwości oddzielnego "refakturowania" znalazł potwierdzenie w wyroku z 26 stycznia 2011 r., w sprawie I FSK 983/09, z którego jasno wynika, że co najwyżej koszty ubezpieczenia lokalu nie mogą być objęte refakturowaniem.

Sąd zgodził się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1387/08, gdzie jasno wskazano jakie elementy mogą być odrębnie refakturowane, a jakie muszą być włączone do podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług najmu.

Powyższe potwierdza również treść preambuły do Dyrektywy 2006/112/WH Rady z dnia 28 listopada 2006 r.. W pkt 7 preambuły jako jeden z celów jej wprowadzania wskazuje się cyt.: Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. M.in. w tym właśnie celu zapisano w art. 28, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (od 1 kwietnia również art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Ostateczny konsument bez względu na to jak długi jest łańcuch dystrybucji, podobne usługi lub towary powinien otrzymać z takim samym obciążeniem podatkowym.

W sytuacji, gdy nie byłoby możliwe refakturowanie towarów lub usług, z których de facto bezpośrednio nie korzysta pośrednik i gdy nie stanowią one tzw. świadczenia pomocniczego, przy ich dostawie lub świadczeniu ostateczny odbiorca zostałby obciążony inną kwotą podatku tylko dlatego, że pośrednik świadczy inną, odrębną usługę dla której właściwa jest ta inna stawka podatku.

Należy również podnieść, że punktem dla oceny czy dany kompleks świadczeń jest jednym świadczeniem czy też od siebie odrębnymi, winna być wielokrotnie podnoszona przez ETS teza, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (ETS wywodzi ją z art. 2 VI Dyrektywy). W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowana lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli są od siebie zależne.

Istotne znaczenie ma tu:

* czy jedno lub więcej świadczeń jest świadczeniem głównym, a pozostałe (jedno lub więcej) są świadczeniami pomocniczym dzielącymi los świadczenia głównego;

* czy świadczenie pomocnicze stanowi dla klientów cel sam w sobie, czy środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy;

* czy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności wykonywanych przez podatnika jest ze sobą tak ściśle związanych, ze tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

* możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność;

* możliwość nabywania danych elementów świadczenia od niezależnych podmiotów trzecich;

* to, że dla nabywcy świadczenie nie miałoby ekonomicznego sensu, jeżeli nie otrzymałby od świadczącego również drugiego elementu świadczenia;

* czy świadczenie stanowi element kalkulacyjny ceny świadczenia zasadniczego.

Między innymi na podstawie powyższych wskazówek ETS w orzeczeniu z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro (Tellmer) przeciwko Finančni ředitelstvi v Ústi nad Labem (C-572/07) stwierdził, że najem mieszkań oraz usługi sprzątania nie mogą być uznane za jedno kompleksowe świadczenie. Argumentował, że usługi sprzątania mogą być świadczone na różnych zasadach, nie tylko przez wynajmującego, ale również przez niezależne osoby trzecie, a ponadto są odrębnie fakturowane.

Reasumując - w ocenie Spółki - w przypadku mediów, usług sprzątania i ochrony mamy do czynienia z zupełnie niezależnymi, samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Z tychże usług czy towarów, Wnioskodawca nie korzysta w żadnym, albo minimalnym zakresie. Poszczególne świadczenia, jako zupełnie odrębne nie mogą być zatem włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi. Z tego względu Wnioskodawca powinien mieć możliwość refakturowania tych usług z zastosowaniem stawki podatkowej obowiązującej dla danej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i sług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej za pośrednictwem sieci supermarketów, rozmieszczonych na terenie całego kraju. W niektórych swoich placówkach oprócz głównej działalności spółka wynajmuje część powierzchni podmiotom trzecim dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W zawartych umowach z najemcami ustalany jest czynsz za najem. Na udokumentowanie czynszu wystawiane są faktury VAT, gdzie podatek liczony jest wg stawki 23%. Wnioskodawca, niezależnie od ustalonego w umowach czynszu, obciąża również najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokal (boksów), usług sprzątania oraz ochrony. Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości zawiera umowy z poszczególnymi dostawcami mediów, gdzie występuje jako nabywca towarów lub usługobiorca. Na podstawie wskazań podliczników ustalane jest realne zużycie towarów (energii, gazu, wody, energii cieplnej) lub w oparciu o wielkość powierzchni zajmowanej przez najemcę danego lokalu, przypadającą na dany lokal wartość usług odbioru ścieków i wywozu nieczystości, sprzątania oraz ochrony.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r., ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media, ochronę i sprzątanie stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym - jak wynika z art. 659 § 2 k.c. czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, ścieki, wywóz nieczystości, ochrona sprzątanie). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów oraz usług ochrony i sprzątania, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów i usług wydatki z nimi związane stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich mediów oraz usług sprzątania i ochrony stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w obie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty dotyczące mediów, usług sprzątania oraz ochrony, w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę za dany lokal, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i pozostałych opłat,

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż jeżeli umowy na dostawę dostarczania mediów oraz usług sprzątania i ochrony nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenia nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym, że świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Reasumując, w sytuacji opodatkowania najmu lokali użytkowych stawką 23% VAT opłaty za media, usługi odbioru ścieków, sprzątania i ochrony jako usługi pomocnicze do usługi głównej również powinny zostać opodatkowane tą samą stawką.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że postanowienia umów najmu nie mogą determinować stawki podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do wyroków wskazanych przez Wnioskodawcę, które stanowią element argumentacji Wnioskodawcy, należy wskazać, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto zauważyć należy, że powołane wyroki zapadły w odmiennych od opisanego we wniosku, stanach faktycznych.

Ponadto, tut. Organ zauważa, iż WSA w Rzeszowie w orzeczeniu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Rz 765/09 stwierdził, że "odnosząc się do roli i znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych w procesie wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych Sąd podziela pogląd (...) w tej części, gdzie wskazuje na obowiązek organu analizowania orzecznictwa sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się Wnioskodawca. Nie oznacza to jednak, że organ wydający interpretację jest zobligowany do jego uwzględnienia w wydawanych interpretacjach. Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji podatkowych, tj. z art. 14b i następnych, nie wynika, aby Minister Finansów przy wydawaniu takich interpretacji był normatywnie związany orzecznictwie sądów administracyjnych (takiego związania można się ewentualnie doszukiwać w treści art. 14a Ordynacji podatkowej). (...) wyroki sądów administracyjnych, także te wydawane w sprawach interpretacji podatkowych, zapadają na tle konkretnego stanu faktycznego, pamiętając również, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie zawsze jest jednolite".

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.