IPTPP1/443-338/11-4/MW - Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nabytych towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej po zarejestrowaniu Gminy jako czynnego podatnika podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nabytych towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej po zarejestrowaniu Gminy jako czynnego podatnika podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nabytych towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej po zarejestrowaniu Gminy jako czynnego podatnika podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT - czynny. Gmina zrealizowała zadania inwestycyjne pn.:

Gmina aktualnie realizuje zadanie inwestycyjne: "...", na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2010 r. Nr Zadanie korzysta z dofinansowania Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, na podstawie umowy o przyznaniu pomocy Nr z dnia 17 grudnia 2009 r. w ramach działania "...".

W ramach zadania przewidziano realizację 23 323 mb sieci kanalizacji sanitarnej oraz 12 przepompowni. Koszty kwalifikowalne zadania obejmują wydatki na dokumentację projektową, roboty budowlane i montażowe, nadzór inwestorski, zatrudnienie oraz koszty promocji. VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego.

Na wartość wytworzonych w wyniku realizacji powyższych zadań środków trwałych, zaliczonych przez Gminę do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15 000 zł wpływ miały również zakupy towarów i usług na dokumentację projektową, nadzór inwestorski oraz koszty promocji i inne.

Uchwałą Nr Rady Gminy z dnia 2 października 2006 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego pn. Zakład Gospodarki Komunalnej z siedzibą w...i nadania statutu (Dziennik Urzędowy Województwa z dnia 5 grudnia 2006 r. Nr 290, poz. 13677), utworzony został zakład budżetowy Gminy.

Zgodnie z § 2.1. Statutu Zakładu przedmiotem działania Zakładu jest:

Uchwałą nr Rady Gminy z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie zmiany Uchwały Nr Rady Gminy z dnia 2 października 2006 r. w sprawie utworzenia Zakładu budżetowego pn. Zakład Gospodarki Komunalnej z siedzibą w... i nadania statutu (Dziennik Urzędowy Województwa z 2009 r. Nr 95, poz. 1067) zmieniono statut Zakładu.

Zgodnie z § 2.1. zmienionego Statutu Zakładu, przedmiotem działania Zakładu jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie obsługi technicznej, a w szczególności zaopatrywanie ludności, instytucji i przedsiębiorstw w wodę, przyjmowanie, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, oraz wytworzenie i dostarczanie ciepła na potrzeby centralnego ogrzewania, poprzez zabezpieczanie sprawnej eksploatacji i konserwacji obiektów, sieci wodociągowych i kanalizacji, nadzór i kontrolę nad ilością i jakością pobieranej wody zgodnie z pozwoleniami wodnoprawnymi.

Mieniem wytworzonym w ramach inwestycji infrastrukturalnych w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej administruje na mocy powyższych statutowych upoważnień Zakład Gospodarki Komunalnej.

Zakład ten zawiera również umowy indywidualne z mieszkańcami na dostawę wody i odbiór ścieków, w ramach administrowanej infrastruktury. Od świadczonych na podstawie tych umów usług, odprowadza należny podatek VAT.

Gmina zamierza zarejestrować się jako podatnik VAT - czynny. Gmina zamierza z dniem 31 marca 2012 r. zakończyć likwidację Zakładu Gospodarki Komunalnej.

Majątek administrowany dotychczas przez Zakład znajdował się będzie w bezpośredniej administracji Wójta Gminy, zgodnie z zasadami obowiązującymi w zakresie gospodarowania mieniem gminnym. Zadania wykonywane dotychczas przez Zakład, wykonywane będą przez Urząd Gminy - Referat Gospodarki Komunalnej i Nieruchomości, do którego zakresu działania należeć będzie m.in. zapewnienie prawidłowego funkcjonowania i modernizacja systemów infrastruktury komunalnej, usług komunalnych, a także zaspokajanie potrzeb społecznych w sferze usług komunalnych, a w szczególności odprowadzania i unieszkodliwiania ścieków oraz zaopatrzenia w wodę.

W związku z powyższym, najpóźniej do dnia 31 marca 2012 r. zawarte zostaną umowy cywilnoprawne w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków komunalnych ze wszystkimi odbiorcami tych usług na terenie Gminy, w których to umowach dostawcą usługi, zobowiązanym do wystawienia faktury VAT i odprowadzenia należnego podatku będzie Gmina.

Powyższe spowoduje, iż mienie powstałe w wyniku realizacji już zakończonych oraz znajdujących się w trakcie realizacji inwestycji infrastrukturalnych w zakresie urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, będzie związane z wykonywaniem przez Gminę tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Będzie ono tym samym dla Gminy źródłem przychodów, generujących podatek należny.

Gmina nie odliczała dotychczas w żadnym stopniu naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji infrastrukturalnych.

Faktury VAT w ramach realizacji inwestycji:

Inwestycje zostały oddane do używania w następujących terminach:

Właścicielem mienia powstałego z realizacji ww. inwestycji jest Gmina.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, po zarejestrowaniu jako podatnik VAT - czynny i zawarciu umów cywilno-prawnych na dostawę wody i odbiór ścieków, po likwidacji zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej, będzie mogła odliczyć podatek VAT od nabytych towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej, mających wpływ na wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, po zarejestrowaniu jako podatnik VAT - czynny i zawarciu umów cywilno - prawnych na dostawę wody i odbiór ścieków, po likwidacji zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej, będzie mogła odliczyć podatek VAT od nabytych towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej, mających wpływ na wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W myśl cytowanych powyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym, zadania obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego i z tego tytułu podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych). Natomiast w sytuacji, gdy gminy świadczą usługi na podstawie umów cywilnoprawnych zwolnienie z opodatkowania jest wyłączone.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w ustalonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" (...).

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 z późn. zm.).

Artykuł 96 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika VAT czynnego, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Treść powyższych przepisów nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Zatem, status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie dokonywania odliczenia - realizacji tego prawa.

Z konstrukcji obowiązujących przepisów prawa wynika, iż podmiot składający zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonanych z zamiarem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dla dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług istotny jest zamiar przeznaczenia ich do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT - czynny. Gmina zrealizowała zadania inwestycyjne pn.: "...", "...", "...". Aktualnie Gmina realizuje zadanie inwestycyjne: "...". Zadanie korzysta z dofinansowania Europejskiego Funduszu Rolnego Na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Faktury VAT w ramach realizacji inwestycji były i nadal są wystawiane na Wnioskodawcę. Właścicielem mienia powstałego w wyniku realizacji ww. inwestycji jest Gmina. Gmina nie odliczała dotychczas w żadnym stopniu naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji infrastrukturalnych.

Mieniem wytworzonym w ramach inwestycji infrastrukturalnych w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej administruje Zakład Gospodarki Komunalnej. Zakład ten zawiera również umowy indywidualne z mieszkańcami na dostawę wody i odbiór ścieków, w ramach administrowanej infrastruktury. Od świadczonych na podstawie tych umów usług, odprowadza należny podatek VAT.

Gmina zamierza zarejestrować się jako podatnik VAT - czynny. Gmina ma zamiar z dniem 31 marca 2012 r. zakończyć likwidację Zakładu Gospodarki Komunalnej. Majątek administrowany dotychczas przez Zakład znajdował się będzie w bezpośredniej administracji Wójta Gminy, zgodnie z zasadami obowiązującymi w zakresie gospodarowania mieniem gminnym. Zadania wykonywane dotychczas przez Zakład wykonywane będą przez Urząd Gminy - Referat Gospodarki Komunalnej i Nieruchomości, do którego zakresu działania należeć będzie m.in. zapewnienie prawidłowego funkcjonowania i modernizacja systemów infrastruktury komunalnej, usług komunalnych, a także zaspokajanie potrzeb społecznych w sferze usług komunalnych, a w szczególności odprowadzania i unieszkodliwiania ścieków oraz zaopatrzenia w wodę. W związku z powyższym, najpóźniej do dnia 31 marca 2012 r. zawarte zostaną umowy cywilnoprawne w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków komunalnych ze wszystkimi odbiorcami tych usług na terenie Gminy, w których to umowach dostawcą usługi, zobowiązanym do wystawienia faktury VAT i odprowadzenia należnego podatku, będzie Gmina. Powyższe spowoduje, iż mienie powstałe w wyniku realizacji już zakończonych oraz znajdujących się w trakcie realizacji inwestycji infrastrukturalnych w zakresie urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, będzie związane z wykonywaniem przez Gminę tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Będzie ono tym samym dla Gminy źródłem przychodów, generujących podatek należny.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT, w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawca nie dokonywał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji ww. inwestycji w trakcie ich trwania, bowiem mienie to nie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a nadto Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Prawo do odliczenia powstanie natomiast na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji projektów mienia w związku z zamiarem likwidacji przez Gminę Zakładu Gospodarki Komunalnej i wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy.

Ustawodawca, w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadził możliwość korygowania kwoty podatku naliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-6 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach Dz. U. Nr 64, poz. 332) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Należy zaznaczy, że w świetle art. 8 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach przepis art. 91 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

* opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

* zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ww. ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Ww. przepisy art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, adresowane są zatem także do podatników, którzy nie wykorzystywali nabytych towarów i usług związanych z wytworzeniem środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmienili ich przeznaczenie.

W świetle art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte na wytworzenie towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W świetle przedstawionego stanu prawnego, należy stwierdzić iż, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawcy po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowych na zasadach opisanych w ww. przepisach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U.Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.