IPTPP1/443-326/14-4/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług transportu sanitarnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług transportu sanitarnego.

Wniosek został uzupełniony w dniu 8 lipca 2014 r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego, sformułowania pytania oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

PS ZOZ Wojewódzkie Centrum Medyczne jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Składa deklaracje VAT-7.

Wnioskodawca jest Zakładem Opieki Zdrowotnej, który świadczy usługi przewozu pacjentów na podstawie art. 41 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz § 7 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego.

Na podstawie ww. przepisów w zależności od wskazań medycznych pacjentów (świadczeniobiorcy) przysługuje przejazd środkami transportu sanitarnego:

I - bezpłatnie

II - za częściową odpłatnością

III. odpłatnie.

Ad. I

(Art. 41 pkt 1, 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych).

Do bezpłatnego przejazdu środkami transportu sanitarnego kwalifikują się pacjenci w przypadkach:

Ad. II

(§ 7 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego oraz art. 41 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych).

Przejazd środkami transportu sanitarnego jest finansowany w 40% ze środków publicznych (stanowi koszt ZOZ) w pozostałych 60% (tekst jedn.: za częściową odpłatnością) jest finansowany przez pacjenta (świadczeniobiorcę) w ścisłe określonych przypadkach chorobowych (§ 7 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia) tylko wtedy, gdy ze zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego wynika, że pacjent (świadczeniobiorca) jest zdolny do samodzielnego poruszania się bez stałej pomocy innej osoby, ale wymaga przy korzystaniu ze środków transportu publicznego pomocy innej osoby lub środka transportu publicznego dostosowanego do potrzeb osób niepełnosprawnych.

Ad. III

(Art. 41 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych).

Do odpłatnego (płatnego w 100%) przejazdu środkami transportu sanitarnego kwalifikują się pacjenci w każdych innych (nieopisanych) przypadkach. Dotyczy to np. przewozu pacjenta z Oddziału Ratunkowego po udzielonej poradzie do domu (np. w godzinach nocnych) lub przewozu osób starszych po zakończonym leczeniu do domu.

Z usług przewozu częściowo odpłatnego (60%) i odpłatnego (100%) korzystają tylko ci pacjenci, którzy wyrażą chęć skorzystania z takiej możliwości.

Urząd Statystyczny w odpowiedzi na zapytanie Wnioskodawcy o symbol PKWiU, w piśmie z dnia 9 czerwca 2010 r. (znak pisma:...) poinformował Wnioskodawcę, że przewozy chorych pacjentów w celach medycznych, jak również odwożenie pacjentów do domu po udzielonej poradzie na Oddziale Ratunkowym lub po zakończeniu leczenia świadczone przez ZOZ mieszczą się w grupowaniu PKWiU 86 "usługi w zakresie opieki zdrowotnej".

Wystawiając fakturę za przejazd pacjenta odpłatny w 60% oraz 100% Wnioskodawca stosuje stawkę VAT 23%, gdyż uważa, że przewozy te nie spełniają warunków zwolnienia z VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT.

Usługi transportu sanitarnego będące przedmiotem wniosku spełniają warunki, o których mowa w art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.). Usługi transportu wymienione we wniosku świadczone są środkami transportu, o których mowa w art. 161ba ww. ustawy.

SP ZOZ Wojewódzkie Centrum Medyczne jest podmiotem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217).

Usługi będące przedmiotem wniosku w zależności od stanu zdrowia pacjenta:

* są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (odpłatność pacjenta 60%)

* są usługami w zakresie opieki medycznej, nie służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (odpłatność pacjenta 100%)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy Wnioskodawca postępuje słusznie, naliczając podatek VAT w przypadku, kiedy pacjent płaci 60% i 100% kwoty z tytułu przewozu.

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), stosując stawkę 23% VAT, postępuje prawidłowo.

Wnioskodawca ma jednak wątpliwości czy w przypadku odpłatności pacjenta 60% może zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Aby jednak czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być wykonane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jest Zakładem Opieki Zdrowotnej, który świadczy usługi przewozu pacjentów na podstawie art. 41 pkt 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz § 7 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego. Na podstawie ww. przepisów w zależności od wskazań medycznych pacjentów (świadczeniobiorcy) przysługuje przejazd środkami transportu sanitarnego: bezpłatnie, za częściową odpłatnością, odpłatnie. Do bezpłatnego przejazdu środkami transportu sanitarnego kwalifikują się pacjenci w przypadkach: konieczności podjęcia natychmiastowego leczenia w podmiocie leczniczym, wynikających z potrzeby zachowania ciągłości leczenia, dysfunkcji narządu ruchu uniemożliwiającej korzystanie ze środków transportu publicznego, w celu odbycia leczenia - do najbliższego podmiotu leczniczego. W drugim przypadku, gdy przejazd środkami transportu sanitarnego jest finansowany w 40% ze środków publicznych, a w pozostałych 60% - przez pacjenta (świadczeniobiorcę) w ścisłe określonych przypadkach chorobowych, korzystają pacjenci tylko wtedy, gdy ze zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego wynika, że pacjent (świadczeniobiorca) jest zdolny do samodzielnego poruszania się bez stałej pomocy innej osoby, ale wymaga przy korzystaniu ze środków transportu publicznego pomocy innej osoby lub środka transportu publicznego dostosowanego do potrzeb osób niepełnosprawnych. Do odpłatnego (płatnego w 100%) przejazdu środkami transportu sanitarnego kwalifikują się pacjenci w każdych innych (nieopisanych) przypadkach. Dotyczy to np. przewozu pacjenta z Oddziału Ratunkowego po udzielonej poradzie do domu (np. w godzinach nocnych) lub przewozu osób starszych po zakończonym leczeniu do domu. Z usług przewozu częściowo odpłatnego (60%) i odpłatnego (100%) korzystają tylko ci pacjenci, którzy wyrażą chęć skorzystania z takiej możliwości. Wystawiając fakturę za przejazd pacjenta odpłatny w 60% oraz 100% Wnioskodawca stosuje stawkę VAT 23%. Usługi transportu sanitarnego będące przedmiotem wniosku spełniają warunki, o których mowa w art. 5 pkt 33a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Usługi transportu wymienione we wniosku świadczone są środkami transportu, o których mowa w art. 161ba ww. ustawy. Wnioskodawca jest podmiotem w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w jej treści, jak i przepisów wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zastosowania zwolnienia od podatku VAT, dotyczące zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

Ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia transportu sanitarnego - zasadne jest odwołanie się do legalnej definicji tego pojęcia sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) oraz pomocniczo do regulacji zawartych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) i wypracowanej przez doktrynę prawa unijnego linii orzeczniczej w kwestii zwolnień od podatku od towarów i usług.

Należy bowiem zauważyć, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. p Dyrektywy, zwolnione jest świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi transportu dla chorych lub rannych na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

Zaznaczenia wymaga, że definicja transportu sanitarnego oraz pozostałe uregulowania dotyczące transportu sanitarnego zawarte w ww. ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, są wynikiem zmian wprowadzonych art. 172 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), która weszła w życie z dniem 1 lipca 2011 r.

Stosownie do art. 5 pkt 33a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - transport sanitarny oznacza przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu.

Natomiast w myśl art. 161ba ust. 1 ww. ustawy - transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego.

Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane (art. 161ba ust. 2 cyt. ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, usługi transportu sanitarnego spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 5 pkt 33a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych i stanowią usługi transportu sanitarnego, o których mowa w tym przepisie. Usługi te dotyczą przewozu wyłącznie pacjentów - a więc są to usługi dotyczące przewozu osób. Usługi te są wykonywane przy użyciu specjalistycznych środków transportu, o których mowa w art. 161ba ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Usługi transportu medycznego odbywają się wyłączenie ze wskazań medycznych, przy czym są finansowane przez pacjentów (100%) lub w innych przypadkach częściowo ze środków publicznych (40%) a częściowo przez pacjentów (60%).

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opisane we wniosku i realizowane przez Wnioskodawcę usługi transportu sanitarnego wykonywane ze względu na wskazania medyczne, świadczone przy użyciu specjalistycznych środków transportu, o których mowa w art. 161ba ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Zatem Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo naliczając podatek VAT w przypadku, kiedy pacjent płaci 60% i 100% kwoty z tytułu ww. przewozu sanitarnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.