IPTPP1/443-317/13-5/15/S/RG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1233/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 czerwca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.), uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla biletów wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora bądź z możliwością skorzystania z porady wykwalifikowanego instruktora - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla biletów wstępu na siłownię, w zakresie stawki podatku VAT dla biletów wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora bądź z możliwością skorzystania z porady wykwalifikowanego instruktora.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności udostępnia obiekty sportowe swoim klientom, zarówno osobom fizycznym jak i zorganizowanym grupom.

W ofercie znajduje się m.in. możliwość korzystania z siłowni. Wnioskodawczyni planuje zmienić zasady korzystania z siłowni. Zamierza sprzedawać klientom dwa rodzaje karnetów na siłownię:

* karnet A będzie uprawniał tylko do wstępu na siłownię i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora,

* karnet B będzie uprawniał do wstępu na siłownię i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń, a także skorzystanie z porady wykwalifikowanego instruktora.

Aktualnie w odniesieniu do opisanych usług Wnioskodawca stosuje VAT w wysokości 23%.

Usługa wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Na podstawie tych samych przepisów stawką obniżoną w wysokości 8% będzie opodatkowana usługa wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora. Należy podkreślić, że umieszczone pod pozycją 186 załącznika nr 3 "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" są opodatkowane stawką 8% bez względu na symbol PKWiU. Przyporządkowanie opisanych powyżej usług do grupowania PKWiU przez Wnioskodawcę nie ma zatem znaczenia dla stawki VAT.

Niezależnie od powyższego, wszelkie usługi świadczone przez klub sportowy Zainteresowanej, a więc nie tylko usługi związane z udostępnianiem siłowni, ale także między innymi wynajmem kortów tenisowych, kortów do squasha, boisk piłkarskich, ringu do sportów walki są usługami związanymi z działalnością tych obiektów sportowych. Wnioskodawca klasyfikuje swoje usługi do grupowania PKWiU 93.11.10.0. Do samodzielnego przyporządkowania danej działalności uprawnia Wnioskodawcę wspomniany we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów1) klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zakup jednorazowego biletu wstępu albo karnetu uprawniającego do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%.

2. Czy zakup jednorazowego biletu wstępu albo karnetu uprawniającego do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zakup jednorazowego biletu wstępu lub karnetu uprawniającego do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%.

2. Zakup jednorazowego biletu wstępu albo karnetu uprawniającego do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej także u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

* eksport towarów,

* import towarów,

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578, z późn. zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość stosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. I tak, w poz. 186 przedmiotowego załącznika mieszczą się "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Dodatkowo ustawodawca wskazał, że ww. usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku bez względu na symbol PKWiU.

Należy jednakże zauważyć, iż od 1 stycznia 2011 r. w załączniku nr 3 do ustawy - tytuł drugiej kolumny otrzymał brzmienie "Symbol PKWiU 2008". Tym samym obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. stała się Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z roku 2008 r. stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje m.in. usługi polegające na korzystaniu z siłowni, na które sprzedaje bilety wstępu/karnety.

Planuje się wprowadzenie biletów uprawniających do jednorazowego wstępu, jak i karnetów na określoną (karnet limitowany) lub nieokreśloną (karnet open) liczbę wstępów w danym okresie.

Przewiduje się możliwość sprzedaży zarówno biletów, jak i karnetów dwojakiego rodzaju:

* bilet lub karnet A będzie uprawniał do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora, zaś

* bilet lub karnet B będzie uprawniał do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń i uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora.

Cena netto biletów jednorazowych i karnetów będzie uzależniona od tego, czy w skład możliwości, z których może korzystać kupujący znajduje się trening z instruktarzem.

Należy zauważyć, iż w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstępu".

W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Całość definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) po wpisaniu do wyszukiwarki słowa "wstęp" brzmi:

* wstęp:

wstępny - wstępnie

* wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty»

* karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś»

* na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić».

Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny.

Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma w jakiej dokumentowane jest uiszczenie tej opłaty (karnet czy bilet).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że w ramach usług wstępu znajduje się zarówno możliwość wejścia do sali, w której znajduje się siłownia, jak i skorzystania ze znajdujących się tak urządzeń, nie ma wątpliwości, że w takim przypadku będzie można stosować stawkę VAT w wysokości 8%. W przypadku, gdyby obniżona stawka miała zastosowanie tylko w przypadku, gdy kupujący bilet albo karnet mogą tylko wejść do sali, ale już nie mieli możliwości korzystać z urządzeń, to okazałoby się, że poz. 186 okazałaby się zbędna, ponieważ zbliżyłaby się z poz. 179 załącznika, tj. usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Wtedy poz. 186 należałoby rozumieć jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych z tym, że bez konieczności rozważania klasyfikacji PKWiU. Przyjęcie takiego rozumowania oznaczałoby, że pozycja 186 miałaby szerszy zakres niż poz. 179, a co za tym idzie poz. 179 okazałaby się zbędna. Przyjęcie takiej wykładni jest nie do przyjęcia, ponieważ zgodnie z jedną z reguł wykładni przepisów, nie można dokonywać takiej wykładni, która prowadzi do tego, że pewien przepis lub przepisy staną się zbędne. Ta reguła wykładni wiąże się z założeniem racjonalnego prawodawcy.

Stanowisko zgodne z prezentowanym przez Wnioskodawczynię prezentują także organy podatkowe, m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2012 r., sygn. ILPP1/443-583/11-4/AW,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2011 r., sygn. ILPP4/443-631/11-2/EWW,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2011 r., sygn. IPPP1/443-1374/11-2/ISZ.

Stanowisko zgodne z przedstawionym przez Wnioskodawczynię zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2012 r. sygn. I SA/Kr 889/12.

Należy podkreślić w ślad za Sądem, że niedopuszczalne jest zawężenie rozumienia sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" tylko do analizy określenia "wstęp" skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją". Powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne.

Podobnie Wł. Kopaliński (Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).

Zdaniem Wnioskodawczyni, także zakup jednorazowego biletu wstępu albo karnetu uprawniającego do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, a także uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora opodatkowany stawką VAT w wysokości 8% również zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Pojęcie wstępu nie ogranicza się tylko do biernego uczestniczenia z uwagi na argumentacje przedstawioną powyżej, ale okoliczność, że nabywca karnetu bądź biletu skorzysta z instruktażu osoby wykwalifikowanej nie powinna przesądzać o zastosowaniu wyższej stawki VAT. Pomoc instruktora nie jest bowiem jednoznaczna z treningiem personalnym. Taki instruktor nie może poświęcać jednej osobie całości swojego czasu, a jedynie objaśnia jak prawidłowo korzystać z urządzeń znajdujących się w siłowni. Zastosowanie jednakowej stawki podatku VAT dla obu sytuacji, tj. treningu indywidulanego z instruktorem oraz doraźnej pomocy osobie, która chce poznać zasady prawidłowego korzystania z urządzeń lub też upewnić się, że korzysta nich prawidłowo, zaś zasadniczo ćwiczy sama jest nieuzasadnione i stanowi naruszenie zasady równości. Nie można bowiem osób znajdujących się w różnych sytuacjach traktować jednakowo.

Ponadto, należy podkreślić, że umieszczone pod pozycją 186 załącznika nr 3 pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu są opodatkowane stawką 8% bez względu na symbol PKWiU. Przyporządkowanie opisanych powyżej usług w zakresie wstępu na siłownię, zarówno z możliwością skorzystania z pomocy wykwalifikowanego instruktora, jak i bez takiej pomocy, do grupowania PKWiU przez Wnioskodawczynię nie ma zatem znaczenia dla stawki VAT.

Co więcej, za opodatkowaniem opisanych usług VAT z zastosowaniem stawki 8% przemawia fakt, iż poz. 186 załącznika do u.p.t.u. jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), ale stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art 98 ust. 2). Państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej i opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.

Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi.

Trzeba zauważyć, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane rekreacją-wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 1006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

Polska realizując powyższy zapis przewidziała:

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." - co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa.

Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Strony zgodne były, że opisane przez skarżącą usługi korzystania z urządzeń na siłowni są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce może być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na siłownię umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych.

Podkreślenia wymaga, że argumentem przemawiającym za opodatkowaniem stawką podstawową nie są postanowienia art. 22 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego zastosowanie w sprawie. Art. 32 tego rozporządzenia dotyczy art. 53 dyrektywy 2006/112/WE tj. miejsca "świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy". Rozporządzenie nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie dotyczy stawek podatku VAT, a miejsca świadczenia usług.

Reasumując, usługi wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będą opodatkowane stawką VAT w wysokość 8%, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Również usługi wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%. Dotyczy to zarówno stawki, którą Wnioskodawczyni będzie mogła stosować w przyszłości, jak i stawki, którą będzie mogła zastosować do korekty dotychczasowych rozliczeń.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 16 lipca 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPP1/443-317/13-4/RG uznającą stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) Wnioskodawczyni wniosła o usunięcie naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 8 sierpnia 2015 r. Nr IPTPP1/443W-14/13-2/EOG.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 16 lipca 2013 r. Nr IPTPP1/443-317/13-4/RG, złożono w dniu 11 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1233/13 WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 20 marca 2014 r. od ww. wyroku została wniesiona przez Ministra Finansów -Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Biura Krajowej Informacji Podatkowej skarga kasacyjna IPTRP-4440-2/14-2.

W dniu 22 kwietnia 2015 r. na wniosek Ministra Finansów -Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Biura Krajowej Informacji Podatkowej został złożony wniosek o cofnięcie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1233/13.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r. I FSK 777/14 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił umorzyć postępowanie kasacyjne sprawy ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1233/13 w sprawie ze skargi Edyty Wiśniewskiej na interpretację indywidualną z dnia 16 lipca 2013 r. nr IPTPP1/443-317/13-4/RG.

W dniu 16 czerwca 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wraz z aktami sprawy.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1233/13, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku VAT dla biletów wstępu na siłownię uznaje się za prawidłowe.

WSA w Łodzi za błędne uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, że treść poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu, co daje możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania.

Zdaniem WSA w Łodzi powyższe definicje słownikowe świadczą o nieuzasadnionej - ze względu na ich zakres - zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ udzielający interpretacji.

Wobec powyższego tut. Organ rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia częstokroć odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

I tak w dziale 93 ww. klasyfikacji obejmującym "usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją" mieszczącym się w Sekcji R wymienione zostały: 93.1 "usługi związane ze sportem" oraz 93.2 "usługi związane z rozrywką i rekreacją".

W wyjaśnieniach do PKWiU (www.stat.gov.pl) wskazano, iż grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

* usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

* usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

* usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Jednocześnie należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na mocy do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.:

* w poz. 179 - symbol PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych";

* w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Zawarte w ww. załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Ponadto wskazać należy, iż ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku VAT - 8% także dla usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU - 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", które umieścił w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Poprzez obiekt sportowy, rozumie się samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp. Zatem obniżoną stawką podatku VAT będą objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu.

W odniesieniu do powyższego WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 1233/13 wskazał, iż wyraz "wstęp" oznacza w języku polskim możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś. Próba pozbawienia tego pojęcia treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest po prostu niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika "wstęp" stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony.

Zdaniem Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Poz. 186, 184 i 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT występują w obrębie jednego załącznika i to dodatkowo w tak bliskim względem siebie sąsiedztwie, a zatem omawiany termin "wstęp", musi być rozumiany identycznie w tych dwóch przypadkach.

WSA w Łodzi wskazał, iż trudno bronić poglądu, że w przypadku dyskoteki albo sal tanecznych nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki, zaś w tym celu, aby sam mógł zatańczyć, konieczne jest jeszcze uiszczenie kolejnej opłaty za usługę obejmującą coś ponad sam wstęp. Pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (tu - w tym samym załączniku) wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Zatem "wstęp" użyty w poz. 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu siłowni, ale także prawo do korzystania z jej urządzeń. Dlatego, zdaniem Sądu, analogicznie, jak w przypadkach poz. 183 oraz 184, musi być rozumiany "wstęp" na gruncie poz. 186 załącznika.

Zdaniem Sądu, "Wstęp" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, czy siłowni, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013, III SA/Wa 126/13, LEX nr 1378949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3217/12, opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 1045/12, Lex nr 1278093).

WSA w Łodzi wskazał, iż w uzasadnieniach tych wyroków wskazano również, że z uwagi na umiejscowienie art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług, niemożliwe jest powoływanie się na ten przepis dla potrzeb ustalenia przedmiotowej stawki podatkowej. Zastosowanie art. 32 rozporządzenia dla celów ustalenia stawki jest wykluczone z powodu podstawowych zasad wykładni prawa, według których umieszczenie definicji w jakiejś części aktu prawnego, a nie w jego przepisach ogólnych, oznacza, iż ta definicja odnosi się tylko do tej części aktu. Zasada ta respektowana jest nie tylko w polskim prawie krajowym, ale, jak wynika z ustępu 5 preambuły rozporządzenia, prawodawca unijny także potwierdza stosowanie tej zasady na potrzeby interpretacji rozporządzenia i dyrektywy 112. W tym miejscu preambuły rozporządzenia wskazano bowiem, że jego przepisy nie są rozstrzygające w innych przypadkach, zaś zakres ich stosowania "...powinien być interpretowany w sposób zawężający".

W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie (zajęciach). Skoro bowiem ustawodawca wymieni) w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Także porównanie poz. 186 i poz. 184 załącznika nasuwa wniosek, że gdyby istotnie pojęcie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia, np. do muzeum, a niezależnie od tego - odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum.

Zdaniem WSA w przedmiotowym wyroku pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w poz. 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu siłowni, ale także prawo do korzystania z jej urządzeń.

Natomiast jak wskazał, WSA w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, w odniesieniu do przypadków usług świadczonych ponad usługi "wyłącznie w zakresie wstępu", których przykładem mogą być usługi gastronomiczne albo kosmetyczne, które, jak wskazuje praktyka, są często świadczone w tych samych klubach fitness, równoległe do usług ściśle rekreacyjnych. Zatem te usługi, zdaniem WSA w Łodzi, nie są objęte stawką preferencyjną na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje m.in. usługi polegające na korzystaniu z siłowni, na które sprzedaje bilety wstępu/karnety. Planuje się wprowadzenie biletów uprawniających do jednorazowego wstępu, jak i karnetów na określoną (karnet limitowany) lub nieokreśloną (karnet open) liczbę wstępów w danym okresie.

Wnioskodawczyni planuje zmienić zasady korzystania z siłowni. Zamierza sprzedawać klientom dwa rodzaje karnetów na siłownię:

* karnet A będzie uprawniał tylko do wstępu na siłownię i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora,

* karnet B będzie uprawniał do wstępu na siłownię i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń, a także skorzystanie z porady wykwalifikowanego instruktora.

Jednocześnie z opisu sprawy nie wynika, aby przedmiotem wniosku były usługi wstępu będące przedmiotem wniosku odbywały się indywidualnie pod nadzorem instruktora. Dlatego też usługi wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń zarówno z możliwością jak i bez możliwości możliwością skorzystania z porady wykwalifikowanego instruktora i nie obejmujących zajęć indywidualnych prowadzonych trenera personalnego - jako typowe dla obiektu siłowni korzystają/będą korzystały z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1233/13 stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 dla biletów wstępu na siłownię należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 16 lipca 2013 r.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.