IPTPP1/443-260/13-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 9 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania:

* usług kształcenia zawodowego świadczonych w ramach projektu pn. "...",

* usług upowszechniania rezultatów, ewaluacji rezultatów i zarządzania projektem świadczonych w ramach projektu pn. "..."

- jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania:

* usług kształcenia zawodowego świadczonych w ramach projektu pn. "..."

* usług upowszechniania rezultatów, ewaluacji rezultatów i zarządzania projektem świadczonych w ramach projektu pn. "..."

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od stycznia 2013 r. Wnioskodawca realizować będzie projekt pn. "...". Projekt realizowany jest (otrzymał dofinansowanie 100% ze środków EFS) w ramach Działania 9.2 POKL "...". Projekt obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego. Grupę docelową stanowią uczniowie Zespołu Szkół Gastronomicznych (ZSG).

W ramach projektu Wnioskodawca osobiście świadczy usługi zarządzania projektem, ewaluacji rezultatów, upowszechniania rezultatów i produktów projektu. Świadczone usługi związane są z czynnościami (kształcenia zawodowego) zwolnionymi z podatku VAT.

W ramach projektu realizowane będą przez Wnioskodawcę nw. zadania (czynności, usługi):

Upowszechnienie rezultatów projektu obejmuje upowszechnienie wśród szkół zawodowych, pracodawców (w szczególności branży gastronomicznej) i osób odpowiedzialnych za kształt szkolenia zawodowego na terenie woj., rezultatów projektu - umożliwienie skorzystania z doświadczeń i dobrych praktyk wypracowanych w ramach projektu.

Usługa ewaluacji rezultatów polega na: opracowaniu narzędzi pomiaru (m.in. ankiet, testów, raportów, opracowań) osiągalnych produktów, rezultatów i wskaźników produktu, badaniach diagnostycznych na początku każdej edycji zajęć, badaniach cząstkowych (1 x semestr), badaniach końcowych każdej edycji zajęć. Badania dotyczyć będą uczestników projektu jak i potencjalnych pracodawców (badania ankietowe).

W ramach usługi zarządzania projektem jako Koordynator projektu Wnioskodawca odpowiedzialny będzie za: realizację celów projektu, zatrudnienie i koordynację pracy personelu, zarządzanie finansowe, monitorowanie kwestii równości płci, przestrzeganie zasady konkurencyjności i efektywnego zarządzania, zarządzanie zmianą i ryzykiem w projekcie, bieżące kontakty z Instytucją Pośredniczącą, współpracę z partnerami.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektu są usługami kształcenia zawodowego. Usługi kształcenia zawodowego nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca w zakresie przedstawionych usług nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przedmiotowe usługi są w 100% finansowane ze środków publicznych. Przy świadczeniu usług z zakresu kształcenia zawodowego Wnioskodawca będzie świadczył usługi oraz dokonywał dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanymi.

Usługi świadczone przez zatrudniony przez Wnioskodawcę personel (Nauczycieli) są usługami podstawowymi w zakresie kształcenia zawodowego, natomiast usługi świadczone przez Wnioskodawcę osobiście (zarządzanie, ewaluacja, upowszechnienie rezultatów) są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi, jednocześnie:

Wnioskodawca będzie zapewniał kompleksowe szkolenia, tj. salę, materiały, wykłady, zaświadczenia o ukończeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że realizowane osobiście w ramach projektu pn. "..." usługi są ściśle powiązane z czynnościami kształcenia zawodowego (zgodnie z interpretacją MRR - kopia pisma w załączeniu) zwolnionymi z podatku VAT, podlegają one zwolnieniu od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że realizowane w ramach projektu pn. "..." pozostałe usługi są ściśle powiązane z czynnościami kształcenia zawodowego (zgodnie z interpretacją MRR - kopia pisma w załączeniu) zwolnionymi z podatku VAT, podlegają one zwolnieniu od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 17, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

Stosownie do § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od stycznia 2013 r. Wnioskodawca realizować będzie projekt pn. "...". Projekt realizowany jest (otrzymał dofinansowanie 100% ze środków EFS) w ramach Działania 9.2 POKL "...". Projekt obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego. Grupę docelową stanowią uczniowie Zespołu Szkół Gastronomicznych (ZSG). W ramach projektu Wnioskodawca osobiście świadczy usługi zarządzania projektem, ewaluacji rezultatów, upowszechniania rezultatów i produktów projektu. Świadczone usługi związane są z czynnościami (kształcenia zawodowego) zwolnionymi z podatku VAT.

W ramach projektu realizowane będą przez Wnioskodawcę nw. zadania (czynności, usługi):

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektu są usługami kształcenia zawodowego. Usługi kształcenia zawodowego nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca w zakresie przedstawionych usług nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przedmiotowe usługi są w 100% finansowane ze środków publicznych. Przy świadczeniu usług z zakresu kształcenia zawodowego Wnioskodawca będzie świadczył usługi oraz dokonywał dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanymi.

Usługi świadczone przez zatrudniony przez Wnioskodawcę personel (nauczycieli) są usługami podstawowymi w zakresie kształcenia zawodowego, natomiast usługi świadczone przez Wnioskodawcę osobiście (zarządzanie, ewaluacja, upowszechnienie rezultatów) są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi, jednocześnie:

Wnioskodawca będzie zapewniał kompleksowe szkolenia, tj. salę, materiały, wykłady, zaświadczenia o ukończeniu.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy usługi będące przedmiotem wniosku są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia, zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w tych przepisach.

W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c powyższego przepisu.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "kształcenia zawodowego" i "przekwalifikowania zawodowego". Wobec tego należy wskazać, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), środkami publicznymi są:

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, zalicza się:

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.) w art. 2 pkt 1 określono, iż beneficjent to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, korzystająca z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7.

Natomiast publicznymi środkami krajowymi są środki finansowe pochodzące z budżetu państwa oraz państwowych funduszy celowych, środki budżetów jednostek samorządu terytorialnego, środki innych jednostek sektora finansów publicznych, a także inne środki jednostek oraz form organizacyjno-prawnych sektora finansów publicznych, z kolei publicznymi środkami wspólnotowymi są środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju (art. 2 pkt 10 i art. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Definicja projektu została zawarta w art. 2 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którą projekt to przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, lub współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności.

W związku z powyższymi regulacjami stwierdzić należy, iż z cytowanej wyżej definicji usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania wynika, że obejmuje ona m.in. nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie (...) wiedzy do celów zawodowych. Podkreślenia wymaga, że definicja ta nie precyzuje, że ów "bezpośredni związek" ma dotyczyć aktualnie wykonywanego zawodu, a także nie wskazuje określonego kręgu osób, do których takie kształcenie zawodowe jest adresowane (tym bardziej nie wyłącza z niego np. uczniów szkół zawodowych). Należy zatem stwierdzić, że ani wiek ani status szkolny (uczeń, pracownik) nie powinien przesądzać o tym, czy dana usługa stanowi usługę szkolenia zawodowego. Istotną natomiast kwestią jest to, czy np. nauczanie ma na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Ponadto, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), który wymienia rodzaje szkół, można przyjąć, że przewiduje on zarówno "edukację o charakterze ogólnym" (szkoła podstawowa, gimnazjum, liceum ogólnokształcące), której trudno przypisać bezpośredni związek z zawodem, jak również kształcenie (na poziomie szkolnictwa ponadgimnazjalnego)"zawodowe" (realizowane w ramach trzyletnich zasadniczych szkół zawodowych, czteroletnich techników oraz szkół policealnych) umożliwiające uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w danym zawodzie. W przeciwieństwie do edukacji ogólnej, kształcenie zawodowe ma na celu "uzyskanie wiedzy do celów zawodowych" i jest bezpośrednio związane z określonym zawodem.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że jeżeli charakter np. prowadzonego szkolenia "zewnętrznego" wpisuje się w zakres nauczania określonego zawodu realizowanego w szkole zawodowej, spełnia ono definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 ww. rozporządzenia wykonawczego.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na art. 15 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym, nauka jest obowiązkowa do ukończenia 18 roku życia. Przy czym w myśl ust. 2 ww. artykułu obowiązek szkolny dziecka rozpoczyna się z początkiem roku szkolnego w tym roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 7 lat, oraz trwa do ukończenia gimnazjum, nie dłużej jednak niż do ukończenia 18 roku życia.

Jednocześnie należy wskazać na przepisy Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), które przewidują możliwość zatrudniania młodocianych, przez których rozumie się osoby, które ukończyły 16 lat, a nie przekroczyły 18 lat (art. 190 Kodeksu pracy).

Zgodnie z treścią art. 191 § 1 Kodeksu pracy wolno zatrudniać tylko tych młodocianych, którzy:

Natomiast stosownie do art. 191 § 2 Kodeksu pracy młodociany nie posiadający kwalifikacji zawodowych może być zatrudniony tylko w celu przygotowania zawodowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż prowadzone szkolenia dla uczniów Zespołu Szkół Gastronomicznych w związku z realizacją projektu pn. "..." w zakresie niemieckiej kuchni mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych i charakterem wpisują się w zakres nauczania realizowanego w szkole gastronomicznej. Przedmiotowe usługi uznać należy za usługi kształcenia zawodowego, które są finansowane, zgodnie ze stanem faktycznym, w całości ze środków EFS, a tym samym są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Ponadto, odnosząc się do kwestii nauczania języków obcych należy stwierdzić, że mimo iż usługi nauczania języków obcych co o zasady podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, jednak z uwagi na fakt, iż przedmiotowe usługi nauczania języków obcych stanowią element kompleksowej usługi kształcenia zawodowego, będą one korzystać również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż w ramach projektu pn. "..." Wnioskodawca osobiście świadczy usługi zarządzania projektem, ewaluacji rezultatów, upowszechniania rezultatów i produktów projektu. Świadczone usługi związane są z czynnościami (kształcenia zawodowego) zwolnionymi z podatku VAT. Upowszechnienie rezultatów projektu obejmuje upowszechnienie wśród szkół zawodowych, pracodawców (w szczególności branży gastronomicznej) i osób odpowiedzialnych za kształt szkolenia zawodowego na terenie woj., rezultatów projektu - umożliwienie skorzystania z doświadczeń i dobrych praktyk wypracowanych w ramach projektu. Usługa ewaluacji rezultatów polega na: opracowaniu narzędzi pomiaru (m.in. ankiet, testów, raportów, opracowań) osiągalnych produktów, rezultatów i wskaźników produktu, badaniach diagnostycznych na początku każdej edycji zajęć, badaniach cząstkowych (1 x semestr), badaniach końcowych każdej edycji zajęć. Badania dotyczyć będą uczestników projektu jak i potencjalnych pracodawców (badania ankietowe). W ramach usługi zarządzania projektem jako Koordynator projektu Wnioskodawca odpowiedzialny będzie za: realizację celów projektu, zatrudnienie i koordynację pracy personelu, zarządzanie finansowe, monitorowanie kwestii równości płci, przestrzeganie zasady konkurencyjności i efektywnego zarządzania, zarządzanie zmianą i ryzykiem w projekcie, bieżące kontakty z Instytucją Pośredniczącą, współpracę z partnerami.

Odnosząc się do powyższego zaznaczyć należy, że art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje także zwolnienie od podatku dla świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługami wymienionymi w tym przepisie. Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z powyższymi usługami, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), "związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Tym samym świadczenia dodatkowe związane z realizacją opisanych we wniosku szkoleń będą również zwolnione od podatku pod warunkiem, że będą ściśle z tymi usługami związane, lub wręcz będą elementem kompleksowej usługi szkoleniowej.

Jak ponadto stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku.

Warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland - Horizon College).

Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia).

Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa. Zgodnie z tą regulacją zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo usługami kształcenia zawodowego) mają zastosowanie, jeżeli:

Ponadto, wskazać należy, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna." (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że - o ile, jak wskazał Wnioskodawca usługi upowszechniania rezultatów, ewaluacji rezultatów i zarządzania projektem są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, oraz celem świadczonych osobiście przez Wnioskodawcę usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia - to usługi te, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Reasumując, wymienione w opisie stanu faktycznego usługi kształcenia zawodowego świadczone w ramach projektu pn. "..." korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Ponadto należy wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę w ramach ww. projektu usługi upowszechniania rezultatów, ewaluacji rezultatów i zarządzania projektem, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, pod warunkiem, że są one elementem kompleksowej usługi, niezbędnym do wykonania usługi głównej, tj. usługi kształcenia zawodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie dokumentu stanowiącego załącznik do wniosku, tutejszy organ pragnie w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanego załącznika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.