IPTPP1/443-255/13-4/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu19 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania towarów stanowiących zestawy promocyjne oraz kosztów wysyłki (transportu) towarów stanowiących zestawy promocyjne - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* podstawy opodatkowania towarów stanowiących zestawy promocyjne,

* prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów sprzedawanych następnie w ramach zestawów,

* podstawy opodatkowania kosztów wysyłki (transportu) towarów stanowiących zestawy promocyjne.

Wniosek uzupełniono w dniu 19 czerwca 2013 r. o podpis i uiszczenie dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży detalicznej towarów handlowych. Zamierza dokonywać wyłącznie sprzedaży towarów podlegającej opodatkowaniu VAT i nie będzie występowało zwolnienie od podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Zainteresowany zamierza sprzedawać promocyjne zestawy towarów. Sprzedaż będzie prowadzona za pośrednictwem Internetu (portale aukcyjne typu.....pl i własna strona internetowa). Wnioskodawca nie wyklucza także dokonywania sprzedaży zestawów bezpośrednio w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotem sprzedaży będzie zestaw dwóch produktów niebędących dobrami komplementarnymi i fizycznie ze sobą niepowiązanych. Wnioskodawca zamierza oferować szeroką paletę produktów, w tym: kosmetyki, sprzęt RTV, AGD, ubrania, suplementy diety (wskazany asortyment ma jedynie charakter przykładowy, nie wyczerpuje listy towarów, które Wnioskodawca zamierza oferować), w związku z czym zestawy promocyjne mogą mieć zróżnicowaną konstrukcję. Jako przykład można podać zestaw składający się z kosmetyku i prezerwatywy "...". W zależności od posiadanego asortymentu w skład zestawu wchodziły będą przedmioty o zbliżonej wartości albo wartości zróżnicowanej. Jeden z produktów wchodzących w skład zestawu stanowił będzie artykuł szczególnie pożądany przez kupujących, w odniesieniu do którego istnieje duży popyt. Ten element zestawu ma motywować do dokonania zakupu całego zestawu. Cena opisanego wyżej produktu w zestawie będzie bardzo atrakcyjna (produkt motywujący) począwszy od 1 zł - sprzedaż zestawu z produktem za złotówkę, niższa niż cena jego zakupu dokonanego przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzenia działalności handlowej. Z kolei cena drugiego produktu będzie wyższa od ceny jego zakupu (produkt towarzyszący). Przy jednoczesnym założeniu, że sprzedaż zestawu produktów generuje dla przedsiębiorcy zysk - cena całego zestawu jest wyższa niż cena zakupu poszczególnych produktów wchodzących w jego skład (pomijając sytuacje kiedy to Wnioskodawca będzie prowadził wyprzedaż zgodnie z obowiązującymi przepisami). Celem takiego zabiegu będzie kształtowanie w świadomości nabywcy przeświadczenia o tym, że w ramach działalności sklepu prowadzona jest sprzedaż towarów najchętniej nabywanych przez kupujących po bardzo atrakcyjnych cenach, a dodatkowo do tego pożądanego przez klientów towaru dołączany jest drugi produkt. Tego rodzaju pozytywne skojarzenie u klienta stanowiło będzie bodziec do ponownego odwiedzenia strony internetowej w celu sprawdzenia jakie produkty są aktualnie w promocji i będzie miało na celu skłonienie do ponownych zakupów. Świadomość klientów co do ceny poszczególnych elementów zestawu kształtowana będzie przez uwidocznienie jej na paragonie fiskalnym, który jako dokument potwierdzający sprzedaż, dołączony będzie do każdej przesyłki dostarczanej klientowi lub - w przypadku sprzedaży stacjonarnej - otrzymywany przez klienta bezpośrednio po dokonaniu zakupu. W odniesieniu do sprzedaży wysyłkowej klient będzie miał także możliwość telefonicznego lub e-mailowego skontaktowania się z obsługą sklepu internetowego w celu zapoznania z warunkami sprzedaży.

Z uwagi na szeroką ofertę handlową w skład zestawu mogą wchodzić towary podlegające opodatkowaniu takimi samymi albo różnymi stawkami podatku VAT.

Konfiguracje mogą być zatem następujące:

Dla zobrazowania podanego wyżej mechanizmu promocyjnego przedstawiono poniżej opis przykładowych zestawów ilustrujący dwa z podanych wyżej wariantów sprzedaży. Podane ceny są jedynie przykładowe. Zestawy mogą się składać:

* z produktu motywującego w cenie 1 zł (zakupionego za 40 zł netto), opodatkowanego stawką 8% VAT i produktu towarzyszącego (zakupionego za 2 zł netto) w cenie 50 zł opodatkowanego stawką 23% (cena netto zakupu produktów składających się na zestaw = 42 zł netto; cena sprzedaży zestawu = 51 zł netto).

* z produktu motywującego w cenie 3 zł (zakupionego za 100 zł netto) opodatkowanego stawką 23% VAT i produktu towarzyszącego (zakupionego za 1 zł netto) w cenie 102 zł opodatkowanego stawką 8% (cena netto zakupu produktów składających się na zestaw = 101 zł netto; cena sprzedaży zestawu = 105 zł netto).

Oferta będzie dostępna dla wszystkich i Wnioskodawca nie będzie prowadził sprzedaży towarów dla odbiorców, którzy są powiązani z Wnioskodawcą w sposób określony w art. 32 ustawy o VAT.

Kiedy dowodem zakupu będzie faktura VAT (w domyśle produkty będą kupowane do dalszej odsprzedaży), ceny poszczególnych składników zestawu będą ustalane indywidualnie z klientem.

Odbiór zestawów towarów jest możliwy bezpośrednio w miejscu prowadzenia działalności, towar może być także wysyłany pocztą lub za pośrednictwem firmy kurierskiej. Usługa dostarczenia zestawu promocyjnego na rzecz dokonującego zakupu klienta sklepu będzie zamawiana przez Wnioskodawcę we własnym imieniu. Klient będzie wpłacał kwotę stanowiącą równowartość kosztów wysyłki na rachunek bankowy, którym Wnioskodawca będzie się posługiwać w prowadzonej działalności. Kwotą tą będzie obciążany klient, poprzez wliczenie należności z tytułu kosztów przesyłki do podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Brzmienie przytoczonego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że zarobkowość jest immamentną cechą działalności gospodarczej. Ma obiektywny charakter (M. Szydło, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Przegląd Sądowy 2005, nr 7-8, s. 2 i n.; W. Kubala, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2000, s. 44 i n.).

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Przy czym należy liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel) (M. Sieradzka, Swoboda działalności gospodarczej. Komentarz., LEX 2012).

W świetle poczynionych wyżej ustaleń, należy wskazać, że działalność gospodarczą cechuje (wyróżnia) podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania (zob. postanowienie SN z dnia 19 października 1999 r., III CZP 112/99, OSNC 2000, Nr 4, poz. 78).

W związku z dużą konkurencją na rynku transakcji zawieranych za pośrednictwem Internetu przedsiębiorca dążąc do osiągnięcia zysku stosuje różnego rodzaju mechanizmy promocyjne. Klient poszukuje bowiem oferty, która wyróżnia się spośród innych ofert sprzedaży internetowej i jest dla niego atrakcyjna. Organizowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej promocji w postaci oferowania kupującym zestawów towarów jest jednym z tego rodzaju zabiegów. Należy jednak mieć na uwadze, iż przez promocję rozumiemy nie tylko działania polegające na obniżaniu ceny. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego przez promocję rozumie się: "działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia; też: każde z tych działań". Organizowanie sprzedaży promocyjnej ma więc na celu przyciągnięcie jak największej liczby klientów i zwiększenie obrotów w firmie, a w konsekwencji także wygenerowanie - w bliższej lub dalszej perspektywie - zysku. W tym celu przedsiębiorca działając w ramach zasady swobody działalności gospodarczej może wykorzystywać wszelkie prawnie niezakazane formy reklamy i promocji.

Z uwagi na zróżnicowaną konstrukcję opisanych w stanie faktycznym zestawów promocyjnych w ich skład mogą wchodzić produkty podlegające opodatkowaniu różnymi stawkami VAT. W odniesieniu do wartości stanowiącej podstawę opodatkowania dla poszczególnych elementów zestawu należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wskazany przepis polskiej ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia."

Kwota należna z tytułu sprzedaży jest wartością subiektywną, ustalaną pomiędzy stronami transakcji. Strony układają bowiem swoje stosunki w oparciu o wolę dokonania transakcji na określonych warunkach.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonych poglądach wyrażonych w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie sądów polskich oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

W myśl postanowień wyroku WSA w Rzeszowie z 25 maja 2009 r. (I SA/Rz 11/09)"Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ETS podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane. Generalną zasadą przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego jest ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie wartości rzeczywiście otrzymanej w każdym konkretnym przypadku, a nie wartości oszacowanej wg obiektywnych kryteriów." Kluczowym elementem podstawy opodatkowania jest zatem, jak już zostało wskazane wcześniej, kwota należna z tytułu sprzedaży. Jak wskazano m.in. w wyroku ETS 230/87 Naturally Yours Cosmetic, wynagrodzenie musi dać się wyrazić w formie pieniężnej oraz jest wartością subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane (należne), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów. Oznacza to, że "wysokość wynagrodzenia może być oceniana tylko z punktu widzenia jego odbiorcy (tego ile on chciał otrzymać za dany towar lub usługę)".

Z kolei z treści wyroku ETS z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10 Camposa Estaciones de Servicio S.C. przeciwko Administracion del Estado wynika, że jeżeli uzgodniono świadczenie wzajemne, które rzeczywiście zostało przekazane podatnikowi bezpośrednio w zamian za dostarczony przezeń towar lub wyświadczoną przez niego usługę, transakcję tę należy zakwalifikować jako transakcję odpłatną, pomimo że uzgodniona i rzeczywiście zapłacona cena jest oczywiście niższa od zwykłej ceny rynkowej. Podstawa opodatkowania takiej transakcji powinna być ustalona wg zasady ogólnej ustanowionej w art. 11 część A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy. W świetle utrwalonego orzecznictwa, zgodnie z ową zasadą ogólną, podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane od kontrahenta podatnika.

Również w doktrynie prawa podatkowego utrwalony został pogląd, iż: "Podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość, którą dostawca towaru lub usługodawca faktycznie otrzymał lub powinien otrzymać od nabywcy towaru lub usługobiorcy. Nie należy przyjmować innej wartości, ponieważ prowadziłoby to do naruszenia zasady neutralności. Jeżeli podstawa opodatkowania byłaby wyższa od wartości faktycznie otrzymanej przez dostawcę lub usługobiorcę tytułem wynagrodzenia, to podatek przestawałby być proporcjonalny do ceny i tym samym podatnik tego podatku, oprócz konsumenta, ponosiłby jego ciężar ekonomiczny, co pozostawałoby w sprzeczności z założeniami podatku od wartości dodanej, w tym przede wszystkim z zasadą neutralności. W przypadku gdyby natomiast podstawa opodatkowania była niższa od tej wartości, to opodatkowaniem nie zostałaby objęta część uzyskanego wynagrodzenia. Taki stan pozostawałby również w sprzeczności z zasadą neutralności, bowiem, podmiot, który nie uiszczałby podatku obliczonego od pełnej kwoty otrzymanego wynagrodzenia, uzyskiwałby przewagę konkurencyjną nad innymi podmiotami, które jako podstawę opodatkowania przyjmowałyby całość otrzymanego wynagrodzenia."

Zasadą jest zatem, że podstawę opodatkowania stanowi obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży czyli cena sprzedaży jaką dostawca faktycznie otrzymuje od nabywcy towarów. Od wyżej wymienionej zasady istnieją wyjątki, odnoszące się do szczególnych sytuacji, gdzie jako podstawę opodatkowania przyjmuje się inną wartość, w tym wartość rynkową.

Zgodnie z postanowieniami art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE pod pojęciem wartości wolnorynkowej rozumie się całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu.

W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług, "wartość wolnorynkowa" na gruncie Dyrektywy VAT oznacza, co następuje:

Odpowiednikiem transponującym treść art. 72 Dyrektywy do polskiego porządku prawnego jest art. 2 pkt 27b polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony od dnia 1 stycznia 2008 r.

Przyjmowanie za podstawę opodatkowania wartości rynkowej jest jednak możliwe wyłącznie we wskazanych w przepisach expressis verbis przypadkach.

W VI Dyrektywie 2006/112/WE wskazano, że podstawa opodatkowania może być ustalana za pomocą wartości wolnorynkowej w przypadkach świadczenia przez podatnika usług do celów działalności jego przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 77 Dyrektywy oraz transakcji zachodzących między podmiotami powiązanymi, gdy cena odbiega od wartości wolnorynkowej (art. 80 Dyrektywy).

Z kolei pojęcie wartości rynkowej zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług służy określeniu podstawy opodatkowania, w przypadkach gdy:

* należności zostały określone w naturze (art. 29 ust. 3);

* wykonania czynności, o których mowa w art. 5 ustawy, dla których nie została określona cena (art. 29 ust. 9);

* transakcja została dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi, a występujący związek miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia niższego od wartości rynkowej (art. 32);

* dochodzi do zbycia towaru, który powstał w wyniku usługi polegającej na przerobie, uszlachetnieniu lub przetworzeniu świadczonej na zlecenie podmiotów mających miejsce zamieszkania albo pobytu lub siedzibę poza terytorium kraju, gdy towar ten został zbyty na terytorium kraju (83 ust. 11).

W przedstawionym stanie faktycznym zestawy składają się z dwóch odrębnych produktów. Dodatkowo zestawy towarów mogą mieć konstrukcję, w ramach której poszczególne elementy zestawu (produkty) podlegają opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT, w wariantach wskazanych w opisie stanu faktycznego.

Podstawą opodatkowania zestawu jest składowa podstaw opodatkowania jego elementów. Do poszczególnych elementów zestawu, jako podstawę opodatkowania poszczególnych jego elementów należy przyjmować, zgodnie z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę faktycznie uiszczoną za poszczególne towary stanowiące elementy zestawu, wynikającą z dokumentujących transakcję: paragonu fiskalnego lub faktury.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska należy przytoczyć wyrok C-317/94 Elida Gibbs Ltd. Trybunał stwierdził, że podstawową zasadą systemu VAT jest opodatkowanie ostatecznego konsumenta. Konsekwentnie kwota opodatkowania służąca jako podstawa do wymiaru VAT pobieranego przez władze podatkowe nie może przekroczyć ceny rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta, która jest podstawą do wyliczenia podatku VAT ostatecznie przez niego poniesionego.

Podstawy do wymiaru VAT, o której mowa we wskazanym orzeczeniu są w omawianym stanie faktycznym dwie: podstawa opodatkowania produktu motywującego i podstawa opodatkowania produktu towarzyszącego, odzwierciedlone paragonem fiskalnym lub fakturą przez wskazanie kwoty podatku VAT w cenie produktów, do których stosuje się właściwe stawki podatku.

Fakt, iż cena sprzedaży poszczególnych elementów zestawu odbiega od cen ich zakupu nie ma znaczenia dla wysokości podstawy opodatkowania. Cena zakupu nie jest bowiem wartością wyznaczającą podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Podobnie nieekwiwalentność ceny uiszczanej przez klienta za poszczególne produkty wchodzące w skład zestawu względem wartości obiektywnej (rynkowej) towarów będących przedmiotem sprzedaży nie stanowi przesłanki do kwestionowania ceny zapłaconej faktycznie przez klienta jako podstawy opodatkowania VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, ECR 2005, s. I-00743 z zagadnieniem subiektywnego charakteru podstawy opodatkowania wiąże się mogący wystąpić brak ekwiwalentności świadczenia wzajemnego otrzymywanego przez dostawcę towaru lub usługodawcę. Innymi słowy problem dotyczy tego, co powinno stanowić podstawę opodatkowania w przypadku dostawy towarów, za które otrzymane bądź należne wynagrodzenie ma charakter nieekwiwalentny do wydania towaru. Może to mieć miejsce w sytuacji, w której wynagrodzenie będzie niższe od kosztu zakupu lub wytworzenia towaru. Zdaniem Trybunału w przypadku, gdy dostawa ma charakter odpłatny, niezależnie od wysokości otrzymanego wynagrodzenia przez sprzedawcę, to ono powinno determinować podstawę opodatkowania, choćby miało wymiar symboliczny.

Szczególne reguły dotyczące ustalania podstawy opodatkowania stosowane są jak wskazywaliśmy wyżej tylko wtedy, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny i gdy istnieje tego wyraźna podstawa prawna. W przypadku zaś czynności, dla których wynagrodzenie zostało określone, nawet jeżeli odbiega od wartości rynkowej towaru, znajdą zastosowanie zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania.

W analizowanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z żadnym z wyjątków uzasadniających przyjmowanie wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania poszczególnych elementów zestawu.

Podstawę opodatkowania dla produktów tworzących zestaw stanowiła będzie kwota rzeczywiście otrzymana za poszczególne elementy zestawu, znajdująca potwierdzenie w paragonie fiskalnym lub fakturze dokumentujących transakcję. Podatek od wartości dodanej ma bowiem charakter neutralny w odniesieniu do struktury dokonywanej transakcji gospodarczej oraz neutralny w odniesieniu do metody ustalania wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wydanym w sprawie o analogicznym stanie faktycznym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 o sygn. I SA/Wr 1/09 oraz podtrzymane w wyroku NSA z dnia 29 października 2010 r. o sygn. I FSK 1778/09.

Z powołanych orzeczeń wynika jednoznacznie, że w świetle obowiązującego prawa stosowanie opisanego mechanizmu promocyjnego jest dozwolone. Co do zasady normy prawne nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określonego zachowania, ale tylko konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jedynie nieliczne, wyraźnie wyjątkowo ustanowione normy prawne przewidują swoiste sankcje na wypadek, gdyby podatnik dokonujący określonych czynności tak je ukształtował by osiągnąć zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie ulgi. Samo ich ustanowienie potwierdza jednak generalną zasadę wykluczającą możliwość stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie, "w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, a cel fiskalny powinien być oznaczony przez ustawę jednoznacznie wskazującą podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, nie zaś podatnika. Poglądy te zbieżne są ze stanowiskiem doktryny (M. Kalinowski: Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001) i należy je podzielić." (I SA/Wr 1/09 - Wyrok WSA we Wrocławiu).

W odniesieniu do kwestii wliczania kosztów wysyłki (transportu) opisywanego powyżej zestawu towarów do podstawy opodatkowania, należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług: "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi."

Z kolei w myśl postanowień art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wcześniej art. 11 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady) do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

W sytuacji zatem, gdy zostaną zawarte z klientami umowy dotyczące dostawy zestawu towarów ze wskazaniem miejsca dostawy towarów - będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem złożonym. Przedmiotem umowy będzie dostawa zestawu towarów i ona stanowiła będzie główny i podstawowy element całej transakcji.

Natomiast świadczenie sprzedawcy, zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca, obejmujące także koszty transportu, będzie elementem dodatkowym transakcji. Koszty transportu, w tej sytuacji, wkalkulowane będą w cenę zestawu towarów. Nabywca zestawu towarów obowiązany będzie pokryć wartość zakupionego towaru wraz z kosztami ich dostarczenia na wskazane miejsce, zgodnie z zawartą umową. Zatem transport zestawu towarów będzie nierozerwalnie związany z dostawą zestawu towarów i wykazany w jednej albo też w oddzielnej pozycji faktury, stanowił będzie niewątpliwie składnik transakcji jaką jest dostawa zestawu towarów.

Oznacza to, że podstawa opodatkowania sprzedaży zestawu towarów obejmowała będzie również koszty transportu, a całość świadczenia winna być opodatkowana według stawek podatkowych właściwych dla realizacji świadczenia podstawowego, czyli dostawy zestawu towarów.

Świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego. Zgodnie z powyższym, usługa transportu zakupionego przez klienta zestawu towarów nie stanowi usługi samoistnej, lecz część składową świadczenia złożonego jakim jest dostawa zestawu towarów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 130/11, w którym stwierdzono, że: " (...) ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu Dyrektyw. W konsekwencji zapisy te stanowią wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Także tu zasada włączenia tych kosztów do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego."

Analogiczny pogląd został zaprezentowany również w wyroku z dnia 23 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 252/11, w którym WSA w Gdańsku skonstatował, iż: " (...) koszt przesyłki winien być wliczony do podstawy opodatkowania, a tym samym powinien podlegać opodatkowaniu taką samą stawką podatkową, jak wykonana usługa podstawowa."

Podobnie wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. o sygnaturze I SA/Bd 192/12.

W związku z faktem, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają do podstawy opodatkowania którego z produktów wchodzących w skład zestawu, którego sprzedaż jest głównym i podstawowym elementem świadczenia złożonego z dostawy towarów (sprzedaż zestawu) i świadczonej usługi (wysyłka), w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż koszty wysyłki winno się wliczać do podstawy opodatkowania produktu motywującego albo produktu uzupełniającego, wchodzących w skład zestawu promocyjnego. Jeżeli bowiem przedmiotem dostawy towarów jest zestaw, składający się z więcej niż jednego produktu, nie istnieje prawny obowiązek nakazujący wliczanie kosztów wysyłki do podstawy opodatkowania określonego z produktów wchodzących w skład zestawu, ani zakaz wliczania kosztów wysyłki do podstawy opodatkowania któregokolwiek z produktów wchodzących w skład zestawu. Koszty wysyłki mogą być zatem wliczane do podstawy opodatkowania któregokolwiek z elementów zestawu promocyjnego. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania - stosuje się stawkę podatkową właściwą dla produktu, w skład podstawy opodatkowania którego wliczono koszty wysyłki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany zamierza sprzedawać promocyjne zestawy towarów. Sprzedaż będzie prowadzona za pośrednictwem Internetu (portale aukcyjne typu....pl i własna strona internetowa). Niewykluczone jest także dokonywanie sprzedaży zestawów bezpośrednio w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem sprzedaży będzie zestaw dwóch produktów niebędących dobrami komplementarnymi i fizycznie ze sobą niepowiązanych. Wnioskodawca zamierza oferować szeroką paletę produktów, w tym: kosmetyki, sprzęt RTV, AGD, ubrania, suplementy diety. W zależności od posiadanego asortymentu w skład zestawu wchodziły będą przedmioty o zbliżonej wartości albo wartości zróżnicowanej. Jeden z produktów wchodzących w skład zestawu stanowił będzie artykuł szczególnie pożądany przez kupujących, w odniesieniu do którego istnieje duży popyt. Ten element zestawu ma motywować do dokonania zakupu całego zestawu. Cena opisanego wyżej produktu w zestawie będzie bardzo atrakcyjna (produkt motywujący) począwszy od 1 zł - sprzedaż zestawu z produktem za złotówkę), niższa niż cena jego zakupu dokonanego przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzenia działalności handlowej. Z kolei cena drugiego produktu będzie wyższa od ceny jego zakupu (produkt towarzyszący). Przy jednoczesnym założeniu, że sprzedaż zestawu produktów generuje dla przedsiębiorcy zysk - cena całego zestawu jest wyższa niż cena zakupu poszczególnych produktów wchodzących w jego skład (pomijając sytuacje kiedy to Wnioskodawca będzie prowadził wyprzedaż zgodnie z obowiązującymi przepisami). Z uwagi na szeroką ofertę handlową w skład zestawu mogą wchodzić towary podlegające opodatkowaniu takimi samymi albo różnymi stawkami podatku VAT. Kiedy dowodem zakupu będzie faktura VAT, (w domyśle produkty będą kupowane do dalszej odsprzedaży), ceny poszczególnych składników zestawu będą ustalane indywidualnie z klientem. Odbiór zestawów towarów jest możliwy bezpośrednio w miejscu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, ale towar może być także wysyłany pocztą lub za pośrednictwem firmy kurierskiej. Usługa dostarczenia zestawu promocyjnego na rzecz dokonującego zakupu klienta sklepu będzie zamawiana przez Zainteresowanego w jego własnym imieniu. Klient będzie wpłacał kwotę stanowiącą równowartość kosztów wysyłki na rachunek bankowy, którym Wnioskodawca będzie się posługiwać w prowadzonej działalności. Kwotą tą będzie obciążany klient, poprzez wliczenie należności z tytułu kosztów przesyłki do podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę (...).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy. Wskazana zasada ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy prawa podatkowego, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Stąd też Wnioskodawca przy zachowaniu zasad wolnego rynku i wolnej konkurencji może dowolnie kształtować ceny, po których sprzedawany jest towar.

W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 29 ust. 3 ustawy, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Powołane wyżej przepisy art. 29 ust. 1-4 ustawy, wyrażają generalną zasadę określania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają zatem podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar, bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy (jak wskazał Wnioskodawca nie będą one zachodziły w niniejszej sprawie).

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Do podstawy opodatkowania, w myśl art. 78 ww. Dyrektywy wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Wobec powyższego, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przedmiotowych zestawów, będzie kwota faktycznie należna/otrzymana od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem przypadków wymienionych w art. 32 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "podstawę opodatkowania dla produktów tworzących zestaw stanowiła będzie kwota rzeczywiście otrzymana za poszczególne elementy zestawu, znajdująca potwierdzenie w paragonie fiskalnym lub fakturze". Tutejszy Organ wskazuje, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota należna od nabywcy pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego. Natomiast, kwota rzeczywiście otrzymana od nabywcy obejmuje całość świadczenia, tj. cenę jaką nabywający zobowiązany jest zapłacić sprzedającemu. W cenie zatem zawiera się podatek należny VAT. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe spowodowałoby naliczenie podatku należnego zarówno od wartości netto towaru jak również od kwoty podatku VAT. Tym samym sposób określenia podstawy opodatkowania wskazany przez Zainteresowanego pozostaje w sprzeczności z art. 29 ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla produktów tworzących zestaw zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, będzie kwota należna rozumiana jako kwota rzeczywiście otrzymana od nabywcy, pomniejszona o kwotę podatku należnego VAT.

Natomiast w zakresie kosztów wysyłki (transportu) należy wskazać, iż koszty przesyłki doliczone do sprzedaży towarów w systemie wysyłkowym nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty dodatkowe, między innymi, koszty przesyłki są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, iż koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów. Przy czym, jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, iż "koszty wysyłki mogą być zatem wliczane do podstawy opodatkowania któregokolwiek z elementów zestawu promocyjnego" należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości zastosowania przez Wnioskodawcę stawek podatku VAT dla przykładowo podanych produktów. Zainteresowany bowiem nie sformułował pytania w tym zakresie, jak też nie przedstawił swojego stanowiska w tej kwestii. Zawarte w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzenia Wnioskodawcy w tym zakresie potraktowano jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego, bez dokonywania oceny jego prawidłowości.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podstawy opodatkowania towarów stanowiących zestawy promocyjne oraz kosztów wysyłki (transportu). Natomiast wniosek w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów sprzedawanych następnie w ramach zestawów został załatwiony interpretacją nr IPTPP1/443-255/13-5/IG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.