IPTPP1/443-245/14-6/15/S/RG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt... (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 lutego 2015 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8%stawki podatku VAT dla:

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club" bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora;

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club" z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora,

* wejściówki, czyli biletu uprawniającego do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona, zadaszonego boiska trawiastego, hali wielofunkcyjnej czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego

* jest prawidłowe;

- usług treningu personalnego na zasadzie opłacenia indywidualnych zajęć z instruktorem

* jest nieprawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla:

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club" bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora;

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie" centrum przygotowania motorycznego", "fight club" z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora;

* karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora (opisanych jako karnet A);

* karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora (opisanych jako karnet B);

* karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora (opisanych jako karnet C);

* karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora (opisanych jako karnet D);

* wejściówki, czyli biletu uprawniającego do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona, zadaszonego boiska trawiastego, hali wielofunkcyjnej czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego.

W dniu 18 czerwca 2014 r. wniosek uzupełniono w zakresie prawa reprezentacji, doprecyzowania opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "...." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawczyni, Spółka). Działalność ta polega na prowadzeniu klubu sportowego. Jest to centrum sportowe, które zapewnia głównie osobom fizycznym, ale także zorganizowanym grupom, różnego rodzaju usługi związane z uprawianiem sportu. Składa się z następujących stref: "fitness", strefa "cardio i wzmacnianie", strefa "sporty drużynowe", strefa "squash i badminton", strefa "fight club", strefa "centrum przygotowania motorycznego", strefa "wellness", strefa "kids" oraz strefa "vera cafe".

Usługi oferowane przez klub obejmują:

* wynajem sali do ćwiczeń fitness oraz korzystanie ze zorganizowanych zajęć grupowych fitness na sali przeznaczonej do takich zajęć, udostępniając niezbędny sprzęt (m.in. maty do ćwiczeń, platformy zwane stepami, platformy zwane bosu, obciążenia) i prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora, zatrudnionego przez Spółkę - w ramach strefy "fitness",

* korzystanie z siłowni wraz z możliwością treningu personalnego - w ramach strefy "cardio i wzmacnianie",

* korzystanie z urządzeń takich jak: bieżnie, rowery pionowe i poziome, ergometry wioślarskie, orbitreki w ramach strefy "cardio i wzmacnianie",

* korzystanie z solarium, sauny, usług masażu, porad dietetyka oraz korzystania ze specjalistycznego urządzenia - analizatora składu ciała INBODY230 -w ramach strefy "wellness",

* wynajem sali zawierającej maty do sportów walki oraz organizacja zajęć grupowych, związanych z treningiem sportów walki, pod okiem wykwalifikowanego trenera (m.in. MMA- mieszane sztuki walki, zapasy, brazylijskie ju-jitsu, capoeira) - w ramach strefy "fight club",

* wynajem sali, na której znajduje się ring bokserski oraz prowadzenie treningu bokserskiego na ringu bokserskim, pod okiem wykwalifikowanego trenera - organizowane są: sparingi, zajęcia w grupach, treningi zorganizowane, treningi indywidualne w zakresie boksu oraz muay thai - boksu tajskiego - w ramach strefy "fight club",

* wynajem kortów do tenisa ziemnego, squasha, ricochetu, badmintona oraz udostępnianie stołów do tenisa stołowego w ramach strefy "squash i badminton",

* wynajem zadaszonego boiska ze sztuczną trawą, a także zadaszonego boiska z twardą nawierzchnią oraz hali wielofunkcyjnej, przeznaczonej do gry w koszykówkę, siatkówkę, piłkę ręczną oraz piłkę halową - w ramach strefy "sporty drużynowe",

* korzystanie z treningów personalnych - są to treningi, prowadzone przez wykwalifikowanego instruktora, który instruuje tylko jedną osobę w prawidłowym wykonywaniu ćwiczeń na specjalnej maszynie, zwanej "DAP" (pozwala ona na wykonywanie treningu oporowego, angażując wiele mięśni, podczas jednego ćwiczenia i umożliwianie efektywnego treningu, ukierunkowanego na spalanie tłuszczu),

* "centrum przygotowania motorycznego".

W przypadku wynajmu możliwość korzystania z wynajętych obiektów sportowych istnieje po podpisaniu umowy przez klienta ze Spółką. Decyzja, dotycząca okresu trwania umowy należy do klienta. Ponadto, istnieje również możliwość korzystania z wyżej wymienionych obiektów bez umowy w wyniku uiszczenia opłaty za każdą godzinę wynajmu obiektu.

W przypadku treningów w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie" oraz "centrum przygotowania motorycznego" oraz "fight club" wstęp do klubu możliwy jest poprzez zakup jednorazowego biletu, karnetu miesięcznego na określoną ilość wejść lub karnetu miesięcznego na nieokreśloną ilość wejść. W przypadku strefy "wellness" wstęp możliwy jest poprzez zakup jednorazowego biletu, bądź karnetu miesięcznego na ograniczoną ilość wejść.

Wnioskodawczyni sprzedaje karnety "open" - pozwalają one na korzystanie z urządzeń znajdujących się w klubie sportowym w siłowni, w strefie "cardio i wzmacnianie", uczęszczanie na zajęcia fitness, korzystanie z zajęć organizowanych przez trenera w ramach "fight clubu" i centrum przygotowania motorycznego. W przypadku korzystania z urządzeń siłowni oraz znajdujących się w strefie "cardio i wzmacnianie" klienci mogą skorzystać z porad instruktora, który udziela porad w zakresie prawidłowego wykonywania ćwiczeń na danych urządzeniach. Instruktor taki jest dostępny dla wszystkich osób obecnych w pomieszczeniu strefy "cardio i wzmacnianie" jednocześnie. Nie jest zatem dostępny na wyłączność. Jednak w ramach odrębnej usługi klient może wykupić trening personalny.

Można również wykupić usługę jednorazowego wejścia do klubu, która obejmuje: możliwość skorzystania z urządzeń znajdujących się w klubie sportowym w siłowni, w strefie "cardio i wzmacnianie", wzięcie udziału w zajęciach fitness, skorzystanie z zajęć organizowanych przez trenera w ramach "fight clubu" i centrum przygotowania motorycznego.

Wnioskodawczyni sprzedaje również wejściówki, czyli bilety uprawniające do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego. Istnieje możliwość wykupienia jednorazowej wejściówki na dane obiekty sportowe, tj. na godzinę lub kilka godzin danego dnia. Przewidziana jest także możliwość wykupienia pakietu kilkudziesięciu godzin do wykorzystania w ciągu określonej liczby miesięcy. Ilość godzin i okres, w jakim pakiet może być wykorzystany zależy od umowy pomiędzy Wnioskodawczynią a klientem.

Klient może skorzystać także z zadaszonego boiska trawiastego i hali wielofunkcyjnej (piłka nożna, siatkowa, koszykówka), ale tylko na podstawie wejściówki uprawniającej do skorzystania z danego obiektu w ciągu określonej ilości godzin danego dnia.

Wnioskodawczyni planuje zmienić zasady korzystania z usług klubu. Oprócz opisanych wyżej karnetów i wejściówek zamierza sprzedawać klientom następujące rodzaje karnetów:

* karnet "A" upoważniający do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń - bez możliwości skorzystania z pomocy instruktora;

* karnet "B" upoważniający do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń - z możliwością skorzystania z pomocy instruktora; instruktor nie jest dostępny na wyłączność danego ćwiczącego, ale jego obowiązkiem jest udzielanie instruktażu co do prawidłowego wykonywania ćwiczeń na urządzeniach każdemu zainteresowanemu; jest to zatem decydująca różnica w porównaniu do treningu indywidulanego, kiedy instruktor jest do wyłącznej dyspozycji ćwiczącego;

* karnet "C" uprawniający do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego trenera,

* karnet "D" uprawniający do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego trenera, w tym przypadku również instruktor nie jest dostępny na wyłączność danego ćwiczącego.

Cena netto biletów jednorazowych i karnetów będzie uzależniona od tego, czy w skład możliwości, z których może skorzystać kupujący znajduje się trening z instruktarzem.

W odpowiedzi na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku o PKWiU świadczonych usług, będących przedmiotem wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (osobno dla każdej z usług) Zainteresowana wskazała, iż: "Usługi, świadczone przez Wnioskodawcę, stanowiące zakres przedmiotowy wniosku z dnia 28 marca 2014 r., niezależnie od możliwości uzyskania pomocy instruktora, jak również wynajem pomieszczeń sportowych, stanowiący zakres przedmiotowy pytania nr 7 w złożonym wniosku, opodatkowane będą obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 186 załącznika nr 3 tej ustawy. Należy wskazać, iż wskazane w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu opodatkowane są obniżoną stawką w wysokości 8% niezależnie od nadanego im symbolu PKWiU. Uprawnionym jest zatem twierdzenie, iż przyporządkowywanie świadczenia usług, stanowiących przedmiot wniosku, do odpowiedniej grupy w PKWiU pozostaje bez znaczenia dla stawki VAT."

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art, 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1608), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. I tak, w poz. 186 przedmiotowego załącznika mieszczą się "pozostałe usługi związane z rekreacją-wyłącznie w zakresie wstępu".

Dodatkowo ustawodawca wskazał, że ww. usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku bez względu na symbol PKWiU.

Należy jednakże zauważyć, iż od 1 stycznia 2011 r. w załączniku nr 3 do ustawy - tytuł drugiej kolumny otrzymał brzmienie "Symbol PKWiU 2008". Tym samym obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarowi usług od dnia 1 stycznia 2011 r. stała się Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z roku 2008, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje m.in. usługi polegające na korzystaniu z siłowni, sauny, solarium, usługi masażu, czy usługi korzystania w zajęciach fitness, na które sprzedaje bilety wstępu/karnety.

Wprowadzone zostały bilety uprawniające do jednorazowego wstępu, jak i karnety na określoną (karnet limitowany) lub nieokreśloną (karnet open) liczbę wstępów w danym okresie.

Przewiduje się możliwość sprzedaży zarówno biletów, jak i karnetów, których cena będzie uzależniona od tego, do jakich stref klubu klient będzie miał prawo wstępu oraz z jakich urządzeń będzie mógł korzystać:

* karnet "A" upoważniać będzie do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń - bez możliwości skorzystania z pomocy instruktora;

* karnet "B" upoważniać będzie do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń - z możliwością skorzystania z pomocy instruktora; instruktor nie jest dostępny na wyłączność danego ćwiczącego, ale jego obowiązkiem jest udzielanie instruktażu co do prawidłowego wykonywania ćwiczeń na urządzeniach każdemu zainteresowanemu; jest to zatem decydująca różnica w porównaniu do treningu indywidulanego, kiedy instruktor jest to wyłącznej dyspozycji ćwiczącego;

* karnet "C" uprawniać będzie do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego trenera,

* karnet "D" uprawniać będzie do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego trenera, w tym przypadku również instruktor nie jest dostępny na wyłączność danego ćwiczącego.

Przewiduje się także to, że pozostać mogą aktualnie sprzedawane karnety i wejściówki:

* jednorazowe wejściówki i karnety "open" - pozwalające na korzystanie z urządzeń znajdujących się w klubie sportowym w siłowni, w strefie "cardio i wzmacnianie" (m.in. bieżnie, rowery pionowe i poziome, ergometry wioślarskie, orbitreki), uczęszczanie na zajęcia fitness, korzystanie z zajęć organizowanych przez trenera w ramach "fight clubu" i centrum przygotowania motorycznego,

* bilety uprawniające do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego, zadaszonego boiska trawiastego i hali wielofunkcyjnej.

Należy zauważyć, iż w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstępu". W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Całość definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) po wpisaniu do wyszukiwarki słowa "wstęp" brzmi:

* wstęp

* wstępny * wstępnie

* wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty

* karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś

* na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić».

Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma, w jakiej dokumentowane jest uiszczenie tej opłaty (karnet czy bilet).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że w ramach usług wstępu znajduje się zarówno możliwość wejścia do obiektu, w którym znajduje się siłownia, korty do squasha, tenisa ziemnego, do ricochetu, badmintona, zadaszone boisko trawiaste, hala wielofunkcyjna czy stoły do tenisa stołowego, jak i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, nie ma wątpliwości, że w takim przypadku będzie można stosować stawkę VAT w wysokości 8%. W przypadku, gdyby obniżona stawka miała zastosowanie tylko w przypadku, gdy kupujący bilet albo karnet mogą tylko wejść do sali, ale już nie mieli możliwości korzystać z urządzeń, to okazałoby się, że poz. 186 okazałaby się zbędna, ponieważ zbliżyłaby się z poz. 179 załącznika, tj. usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Wtedy poz. 186 należałoby rozumieć jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych z tym, że bez konieczności rozważania klasyfikacji PKWiU. Przyjęcie takiego rozumowania oznaczałoby, że pozycja 186 miałaby szerszy zakres niż poz. 179, a co za tym idzie poz. 179 okazałaby się zbędna. Przyjęcie takiej wykładni jest nie do przyjęcia, ponieważ zgodnie z jedną z reguł wykładni przepisów, nie można dokonywać takiej wykładni, która prowadzi do tego, że pewien przepis lub przepisy staną się zbędne. Ta reguła wykładni wiąże się z założeniem racjonalnego prawodawcy.

Stanowisko zgodne z prezentowanym przez Wnioskodawczynię prezentują także organy podatkowe, m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2012 r., sygn. ILPP1/443-583/11-4/AW,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2011 r., sygn. ILPP4/443-631/11-2/EWW,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2011 r" sygn. IPPP1/443-1374/11-2/ISZ.

Stanowisko zgodne z przedstawionym przez Wnioskodawczynię zajął również m.in.

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2012 r. (sygn. akt: I SA/Kr 889/12),

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. (sygn. akt: 1 SA/Bd 1050/12) oraz w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt: I SA/Bd 1045/12),

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11. kwietnia 2013 r. (sygn. akt: III SA/Wa 3204/12) oraz w wyroku z 18 czerwca 2013 r. (sygn. akt: III SA/Wa 126/13).

Należy podkreślić w ślad za Sądem, że niedopuszczalne jest zawężenie rozumienia sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" tylko do analizy określenia "wstęp" skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją". Powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne.

Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).

Taką interpretację pojęcia "wstęp" potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt: I FSK 311/13), wskazując, iż niedopuszczalna jest taka wykładnia pojęcia "wstęp", która prowadziłaby do stwierdzenia, że obejmuje ono wyłącznie możliwość wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń, które się w nim znajdują. Zawężenie zakresu znaczeniowego pojęcia "wstęp" prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której norma, zawarta w pozycji 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie obejmowałaby żadnych przypadków, gdyż nie jest możliwe wskazanie takich usług, związanych z rekreacją, które polegałyby wyłącznie na samym wstępie do obiektu, bez możliwości aktywnego korzystania z urządzeń tam udostępnionych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma wątpliwości, że sprzedaż jednorazowych biletów wstępu czy karnetów upoważniających do skorzystania z urządzeń znajdujących się w strefie "cardio i wzmacnianie", w szczególności z siłowni będzie stanowił usługę rekreacji w zakresie wstępu opodatkowaną z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 8%. Stanowisko to jest niezależne od faktu czy klient może korzystać z pomocy wykwalifikowanego instruktora czy nie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, także zakup jednorazowego biletu wstępu albo karnetu uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club", a także uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%, również zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Pojęcie wstępu nie ogranicza się tylko do biernego uczestniczenia z uwagi na argumentacje przedstawioną powyżej, ale okoliczność, że nabywca karnetu bądź biletu skorzysta z instruktażu osoby wykwalifikowanej nie powinna przesądzać o zastosowaniu wyższej stawki VAT. Pomoc instruktora nie jest bowiem jednoznaczna z treningiem personalnym. Taki instruktor nie może poświęcać jednej osobie całości swojego czasu, a jedynie objaśnia jak prawidłowo korzystać z urządzeń znajdujących się w klubie. Zastosowanie jednakowej stawki podatku VAT dla obu sytuacji, tj. treningu indywidulanego z instruktorem oraz doraźnej pomocy osobie, która chce poznać zasady prawidłowego korzystania z urządzeń lub też upewnić się, że korzysta z nich prawidłowo, zaś zasadniczo ćwiczy sama jest nieuzasadnione i stanowi naruszenie zasady równości. Nie można bowiem osób znajdujących się w różnych sytuacjach traktować jednakowo.

Ponadto, należy podkreślić, że umieszczone pod pozycją 186 załącznika nr 3 pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu są opodatkowane stawką 8% bez względu na symbol PKWiU. Przyporządkowanie opisanych powyżej usług w zakresie wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego" oraz "fight club", zarówno z możliwością skorzystania z pomocy wykwalifikowanego instruktora, jak i bez takiej pomocy, do grupowania PKWiU przez Wnioskodawczynię nie ma zatem znaczenia dla stawki VAT.

Co więcej, za opodatkowaniem opisanych usług VAT z zastosowaniem stawki 8% przemawia fakt, iż poz. 186 załącznika 3 do u.p.t.u. jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej Dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), ale stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego dostosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.

Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi.

Trzeba zauważyć, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

Polska realizując powyższy zapis przewidziała:

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." - co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych".

Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa.

Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Strony zgodne były, że opisane przez skarżącą usługi korzystania z urządzeń na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego" oraz "fight club", są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce może być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na siłownię, korty do squasha, tenisa ziemnego, ricochetu, badmintona, korzystanie ze stołów do tenisa stołowego, zadaszonego boiska trawiastego i hali wielofunkcyjnej czy branie udziału w zajęciach fitness umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych.

Podkreślenia wymaga, że argumentem przemawiającym za opodatkowaniem stawką podstawową nie są postanowienia art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 232/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego zastosowanie w sprawie. Art. 32 tego rozporządzenia dotyczy art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE tj. miejsca "...świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy". Rozporządzenie nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie dotyczy stawek podatku VAT, a miejsca świadczenia usług. Zostało to również podkreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku (sygn. akt I FSK 311/13), w którym Sąd wskazał, że przepis art. 32 Rozporządzenia Rady w żadnej mierze nie może odnosić się do stawki podatku.

Reasumując, usługi wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego" oraz "fight club" bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora, jak i z możliwością skorzystania z takiej porady, będą opodatkowane stawką VAT w wysokość 8%, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Dotyczy to zarówno stawki, którą Spółka będzie mogła stosować w przyszłości, jak i stawki, którą będzie mogła zastosować do korekty dotychczasowych rozliczeń.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 14 lipca 2014 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPP1/443-245/14-4/RG uznającą stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla:

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club" bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora;

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club" z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora,

* wejściówki, czyli biletu uprawniającego do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona, zadaszonego boiska trawiastego, hali wielofunkcyjnej czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem IPTPP1/443-245/14-4/RG, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.) wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 27 sierpnia 2014 r. Nr IPTPP1/443W-23/14-2/EOG.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 14 lipca 2014 r. Nr IPTPP1/443-245/14-4/RG, złożono w dniu 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 26 sierpnia 2014 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w...z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1058/14, WSA w... uchylił zaskarżoną interpretację. W dniu 19 lutego 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... wraz z aktami sprawy.

WSA w... w ww. wyroku odwołał się do ugruntowanej linii orzeczniczej co do preferencyjnej stawki podatku VAT na usługi wstępu wyrażonej m.in. w wyrokach NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. I FSK 944/13; z dnia 15 października 2014 r. sygn. I FSK 1533/13; z dnia 17 września 2014 r. sygn. I FSK 1371/13; z dnia 7 marca 2014 r. sygn. I FSK 504/13 czy też sądów wojewódzkich - wyrok WSA w... z 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 352/14 i w całości podzielił poglądy w nich zawarte

Sąd zaznaczył, iż w art. 98 ust. 1 Dyrektywy Rady 206/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. W poz. 186 tego załącznika wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Odwołując się do powołanych wcześniej poglądów NSA, dokonując wykładni tej regulacji - stwierdzić należy,że utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. W ocenie sądu sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktorskie, zakupu napojów, odżywek opodatkowane stawką podstawową. Istotne jest także powiązanie pojęć, którymi posłużył się ustawodawca w cyt. poz. 186 załącznika - wstęp i rekreacja. Zdanie WSA nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w danym obiekcie sportowym. Jak bowiem podniesiono samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzenie wolnego czasu. Prima facie w tak zestawionych znaczeniach tych pojęć zachodziłaby sprzeczność - pomiędzy pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności. Z tego punktu widzenia wykładnia pojęcia " wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu stanowi jego zawężenie. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. W poz. 183 do cytowanego załącznika nr 3 ustawy o VAT ujęte zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W pozycji tej ustawodawca zawarł też sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", określając przy tym, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 trudno przyjąć, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu". Za prawidłowością wykładni wskazanych przepisów dokonanej przez stronę przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów, wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne też w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe.

W ocenie Sądu niewłaściwe jest również posiłkowanie się przez tut. Organ normą art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środku wykonawcze do Dyrektywy 206/112/WE albowiem definicja "usługi wstępu" z uwagi na pomieszczenie w tym akcie (rozdział V) odnosi się do określenia miejsca usługi a nie stawki. Tym samym zawarty w tym przepisie zapis nie może odnosić się do stawki podatku. Również w piśmiennictwie, zgodnie z poglądami judykatury, odczytywane jest poddane sądowej kontroli rozumienie usług rekreacyjnych opodatkowanych stawką 8% na tle poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT (por. Janusz Zubrzycki Leksykon VAT 2012 tom I str. 1072).

Końcowo, WSA w Łodzi podkreślił, że dokonując interpretacji wskazanego przepisu na tle przedstawionego stanu faktycznego organ nie zawarł stanowiska w kwestii wpływu na stosowanie stawki podatku możliwości korzystania z porad wykwalifikowanego instruktora.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1058/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla:

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club" bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora;

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club" z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora,

* dla wejściówki, czyli biletu uprawniającego do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona, zadaszonego boiska trawiastego, hali wielofunkcyjnej czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego

* uznaje się za prawidłowe;

* usług treningu personalnego na zasadzie opłacenia indywidualnych zajęć z instruktorem

* uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.:

* w poz. 179 - symbol PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych";

* w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Zawarte w ww. załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Poprzez obiekt sportowy, rozumie się samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp. Zatem obniżoną stawką podatku VAT będą objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która polega na prowadzeniu klubu sportowego. Jest to centrum sportowe, które zapewnia głównie osobom fizycznym, ale także zorganizowanym grupom, różnego rodzaju usługi związane z uprawianiem sportu. Składa się z następujących stref: "fitness", strefa "cardio i wzmacnianie", strefa "sporty drużynowe", strefa "squash i badminton", strefa "fight club", strefa "centrum przygotowania motorycznego", strefa "wellness", strefa "kids" oraz strefa "vera cafe".

Usługi oferowane przez klub obejmują:

* wynajem sali do ćwiczeń fitness oraz korzystanie ze zorganizowanych zajęć grupowych fitness na sali przeznaczonej do takich zajęć, udostępniając niezbędny sprzęt (m.in. maty do ćwiczeń, platformy zwane stepami, platformy zwane bosu, obciążenia) i prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora, zatrudnionego przez Spółkę - w ramach strefy "fitness",

* korzystanie z siłowni wraz z możliwością treningu personalnego - w ramach strefy "cardio i wzmacnianie",

* korzystanie z urządzeń takich jak: bieżnie, rowery pionowe i poziome, ergometry wioślarskie, orbitreki w ramach strefy "cardio i wzmacnianie",

* korzystanie z solarium, sauny, usług masażu, porad dietetyka oraz korzystania ze specjalistycznego urządzenia - analizatora składu ciała INBODY230 -w ramach strefy "wellness",

* wynajem sali zawierającej maty do sportów walki oraz organizacja zajęć grupowych, związanych z treningiem sportów walki, pod okiem wykwalifikowanego trenera (m.in. MMA- mieszane sztuki walki, zapasy, brazylijskie ju-jitsu, capoeira) - w ramach strefy "fight club",

* wynajem sali, na której znajduje się ring bokserski oraz prowadzenie treningu bokserskiego na ringu bokserskim, pod okiem wykwalifikowanego trenera - organizowane są: sparingi, zajęcia w grupach, treningi zorganizowane, treningi indywidualne w zakresie boksu oraz muay thai - boksu tajskiego - w ramach strefy "fight club",

* wynajem kortów do tenisa ziemnego, squasha, ricochetu, badmintona oraz udostępnianie stołów do tenisa stołowego w ramach strefy "squash i badminton",

* wynajem zadaszonego boiska ze sztuczną trawą, a także zadaszonego boiska z twardą nawierzchnią oraz hali wielofunkcyjnej, przeznaczonej do gry w koszykówkę, siatkówkę, piłkę ręczną oraz piłkę halową - w ramach strefy "sporty drużynowe",

* korzystanie z treningów personalnych - są to treningi, prowadzone przez wykwalifikowanego instruktora, który instruuje tylko jedną osobę w prawidłowym wykonywaniu ćwiczeń na specjalnej maszynie, zwanej "DAP" (pozwala ona na wykonywanie treningu oporowego, angażując wiele mięśni, podczas jednego ćwiczenia i umożliwianie efektywnego treningu, ukierunkowanego na spalanie tłuszczu),

* "centrum przygotowania motorycznego".

W przypadku wynajmu możliwość korzystania z wynajętych obiektów sportowych istnieje po podpisaniu umowy przez klienta ze Spółką. Decyzja, dotycząca okresu trwania umowy należy do klienta. Ponadto, istnieje również możliwość korzystania z wyżej wymienionych obiektów bez umowy w wyniku uiszczenia opłaty za każdą godzinę wynajmu obiektu.

W przypadku treningów w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie" oraz "centrum przygotowania motorycznego" oraz "fight club" wstęp do klubu możliwy jest poprzez zakup jednorazowego biletu, karnetu miesięcznego na określoną ilość wejść lub karnetu miesięcznego na nieokreśloną ilość wejść. W przypadku strefy "wellness" wstęp możliwy jest poprzez zakup jednorazowego biletu, bądź karnetu miesięcznego na ograniczoną ilość wejść.

Wnioskodawczyni sprzedaje karnety "open" - pozwalają one na korzystanie z urządzeń znajdujących się w klubie sportowym w siłowni, w strefie "cardio i wzmacnianie", uczęszczanie na zajęcia fitness, korzystanie z zajęć organizowanych przez trenera w ramach "fight clubu" i centrum przygotowania motorycznego. W przypadku korzystania z urządzeń siłowni oraz znajdujących się w strefie "cardio i wzmacnianie" klienci mogą skorzystać z porad instruktora, który udziela porad w zakresie prawidłowego wykonywania ćwiczeń na danych urządzeniach. Instruktor taki jest dostępny dla wszystkich osób obecnych w pomieszczeniu strefy "cardio i wzmacnianie" jednocześnie. Nie jest zatem dostępny na wyłączność. Jednak w ramach odrębnej usługi klient może wykupić trening personalny.

Można również wykupić usługę jednorazowego wejścia do klubu, która obejmuje: możliwość skorzystania z urządzeń znajdujących się w klubie sportowym w siłowni, w strefie "cardio i wzmacnianie", wzięcie udziału w zajęciach fitness, skorzystanie z zajęć organizowanych przez trenera w ramach "fight clubu" i centrum przygotowania motorycznego.

Wnioskodawczyni sprzedaje również wejściówki, czyli bilety uprawniające do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego. Istnieje możliwość wykupienia jednorazowej wejściówki na dane obiekty sportowe, tj. na godzinę lub kilka godzin danego dnia. Przewidziana jest także możliwość wykupienia pakietu kilkudziesięciu godzin do wykorzystania w ciągu określonej liczby miesięcy. Ilość godzin i okres, w jakim pakiet może być wykorzystany zależy od umowy pomiędzy Wnioskodawczynią a klientem.

Klient może skorzystać także z zadaszonego boiska trawiastego i hali wielofunkcyjnej (piłka nożna, siatkowa, koszykówka), ale tylko na podstawie wejściówki uprawniającej do skorzystania z danego obiektu w ciągu określonej ilości godzin danego dnia.

W odpowiedzi na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku o PKWiU świadczonych usług, będących przedmiotem wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (osobno dla każdej z usług) Zainteresowana wskazała, iż: "Usługi, świadczone przez Wnioskodawcę, stanowiące zakres przedmiotowy wniosku z dnia 28 marca 2014 r., niezależnie od możliwości uzyskania pomocy instruktora, jak również wynajem pomieszczeń sportowych, stanowiący zakres przedmiotowy pytania nr 7 w złożonym wniosku, opodatkowane będą obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 186 załącznika nr 3 tej ustawy. Należy wskazać, iż wskazane w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu opodatkowane są obniżoną stawką w wysokości 8% niezależnie od nadanego im symbolu PKWiU. Uprawnionym jest zatem twierdzenie, iż przyporządkowywanie świadczenia usług, stanowiących przedmiot wniosku, do odpowiedniej grupy w PKWiU pozostaje bez znaczenia dla stawki VAT."

W okolicznościach niniejszej sprawy mając na uwadze powołane przepisy oraz wyrok WSA w... należy wskazać, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

* poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

* poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:

* na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

* do obiektów kulturalnych

* bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia "rekreacja", aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił". Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z siłowni, z sauny.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp "na siłownię" czy do parku rozrywki)

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie "Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy uwzględnia zalecenia WSA w... z dnia 17 listopada 2014 r., w których Sąd odwołuje się do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

"Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: "(...) sformułowanie »usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową" (pkt 4.5 uzasadnienia).

Wobec powyższego charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie:

* wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club" bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora;

* wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club" z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora,

* wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona, zadaszonego boiska trawiastego, hali wielofunkcyjnej czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego

oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji "rekreacji" wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako "usługi związane z rekreacją". Wnioskodawca, jak wynika z opisu sprawy, świadczy ww. usługi sprzedając jednorazowe bilety oraz karnety "open" oraz wejściówki. Bilet, karnet wejściówka dają możliwość wejścia na obiekt sportowy oraz możliwość czynnego korzystania z dostępnej tam infrastruktury. Przy czym należy zauważyć, iż korzystanie z urządzeń może odbywać się z również z możliwością skorzystania z pomocy lub porady instruktora/trenera. Jak wskazano we wniosku, instruktor udziela porad w zakresie prawidłowego wykonywania ćwiczeń na danych urządzeniach. Instruktor taki jest dostępny dla wszystkich osób obecnych w pomieszczeniu strefy "cardio i wzmacnianie" jednocześnie. Nie jest zatem dostępny na wyłączność.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w ww. okolicznościach instruktor nie trenuje indywidualnie obecnych na terenie klubu klientów. Tym samym obecność instruktora w pomieszczeniach siłowni czy strefy "cardio i wzmacnianie" w celu udzielenia porad i wskazówek wiąże się z typowym ich użytkowaniem. Jak wynika z ww. orzeczenia czynności, które są związane z normalnym typowym użytkowaniem pomieszczeń, do których klient ma prawo wstępu i skorzystania ze znajdujących się w nim urządzeń oraz z czynności instruktora w ww. zakresie korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Odnosząc opisane we wniosku okoliczności sprawy do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że w tej konkretnej sytuacji ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wpisują się definicję usług wstępu związanych z rekreacją, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) - na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi związane z rekreacją, wyłącznie w zakresie wstępu, podlegają opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Natomiast usługi polegające na indywidualnym (personalnym) treningu z instruktorem, wykraczają poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem klubu, a tylko takie usługi mogą korzystać z obniżonej stawki VAT. W konsekwencji do świadczenia tychże usług nie znajdzie zastosowania stawka 8% wynikająca z poz. 186 załącznika nr 3 w związku z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy. Stąd też zastosowanie mieć będzie w tym przypadku stawka 23% podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku VAT dla:

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club" bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora;

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club" z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora,

* wejściówki, czyli biletu uprawniającego do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona, zadaszonego boiska trawiastego, hali wielofunkcyjnej czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego.

Natomiast wniosek w pozostałej części został rozstrzygnięty odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.