IPTPP1/443-237/14-2/RG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla:

* wejściówek jednorazowych i karnetów (wstęp wielorazowy) do klubu, niezwierających oznaczenia czasu i rodzaju usług dostępnych w klubie, sprzedawanych klientom indywidualnym,

* wejściówek jednorazowych i karnetów (wstęp wielorazowy) do klubu, niezwierających oznaczenia czasu i rodzaju usług dostępnych w klubie, sprzedawanych firmom,

* jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla:

* wejściówek jednorazowych i karnetów (wstęp wielorazowy) do klubu niezwierających oznaczenia czasu i rodzaju usług dostępnych w klubie, sprzedawanych klientom indywidualnym,

* wejściówek jednorazowych i karnetów (wstęp wielorazowy) do klubu, niezwierających oznaczenia czasu i rodzaju usług dostępnych w klubie, sprzedawanych firmom,

* karnetów "open".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej ww. Spółka prowadzi m.in. klub fitness. Klub świadczy usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej (PKWiU 2008: 93.13; 96.04; 85.51). Zakres ww. usług jest następujący: siłownia, zajęcia aerobowe, zajęcia mentalne (quigong), sauna, solarium, body space (urządzenie bezobsługowe będące połączeniem rowerka i kapsuły na podciśnienie).

Usługi sprzedawane są w formie:

Każdy z klientów wykupując jedną z wymienionych wejściówek ma prawo do korzystania z pełnej oferty klubu, tj. ze wszystkich urządzeń znajdujących się w klubie (z wyłączeniem wejść na saunę i solarium, które są limitowane czasowo i kwota za nie jest uzależniona od ilości wykorzystanych minut). Wybór rodzaju usług zależy wyłącznie od klienta - klub nie ma wpływu na to, z jakiego urządzenia będzie korzystał klient, nie limituje również czasu jaki klient przeznacza na trening. Ze względu na fakt, że wymienione urządzenia są bezobsługowe, klienci wykonują na nich ćwiczenia samodzielnie, bez pomocy instruktora. Wnioskodawca posiada w ofercie również treningi prowadzone przez instruktorów dla jednej (indywidualne) lub większej ilości osób (grupowe).

Należy zatem przyjąć, że w ramach wejściówek jednorazowych oraz karnetów (wejścia wielorazowe) oferowane są następujące rodzaje usług:

Powyższe usługi mogą być wykonywane przez klienta samodzielnie lub z udziałem instruktora - zależnie od wyboru klienta. Usługi z udziałem instruktora są wycenione w kwocie wyższej niż trening samodzielny.

Niezależnie od sprzedawanych wejściówek dla klientów indywidualnych Wnioskodawca zawarł również umowę na sprzedaż karnetów i wejściówek z dwiema firmami: B. S. oraz V. S. Firmy te zajmują się oferowaniem zakładom pracy i innym firmom kart wstępu do rozmaitych obiektów sportowych (baseny, solaria, kluby fitness), uprawniające do wielokrotnego wejścia do tych obiektów i korzystania ze wszystkich urządzeń. Wnioskodawca sprzedaje wejściówki i karnety ww. firmom po korzystnej dla obu firm cenie, natomiast firmy te odsprzedają je dalej.

Zainteresowany w przyszłości zamierza rozszerzyć ofertę dla wszystkich grup klientów o tzw. karnety "open", tj. karnety miesięczne uprawniające do dowolnej liczby wejść w miesiącu i korzystanie z dowolnego urządzenia (z wyłączeniem sauny i solarium). W ramach karnetu open dostępne będą wszystkie wymienione wyżej usługi z udziałem instruktora lub bez jego udziału - w zależności od wyboru klienta. Usługi z udziałem instruktora będą wycenione w kwocie wyższej niż trening samodzielny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, z opisu do nazwy usługi zamieszczonej w poz. 186 zał. Nr 3 do ustawy o VAT wynika, że preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% opodatkowane są (bez względu na symbol PKWiU) usługi rekreacyjne - wyłącznie w zakresie wstępu. Świadczone przez Klub usługi niewątpliwie zaliczane są do usług związanych z rekreacją. W takim więc zakresie, w jakim opłata za wstęp związana jest z dostępem do określonego obiektu czy różnego rodzaju sprzętu - czyli na sprzedawane jednorazowe lub wielorazowe wejściówki (karnety) zastosowanie będzie miała obniżona stawka 8% VAT.

Podobnie na karnety open, które Spółka zamierza wprowadzić.

Natomiast w przypadku sprzedaży wejściówek i karnetów na określone z góry usługi, związane z uczestnictwem w konkretnych zajęciach, jak zajęcia z wykwalifikowanym instruktorem lub usługi limitowane czasowo (sauna, solarium) przysługuje stawka podstawowa 23% VAT.

Takie stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 311/13. Zdaniem Sądu "wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługi są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13)".Tak więc "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych mieści się w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych", czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

W ocenie Sądu pojęcie "usługi związane z rekreacją-wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym, typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Takie stanowisko potwierdzają następujące interpretacje organów podatkowych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 czerwca 2011 r. sygn. ITPP1/443-402/11/IK

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 października 2011 r. sygn. ILPP2/443-1089/11-2/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak - w myśl art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast - stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy - w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności gospodarczej ww. spółka prowadzi m.in. klub fitness. Klub świadczy usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej (PKWiU 2008: 93.13; 96.04; 85.51). Zakres ww. usług jest następujący: siłownia, zajęcia aerobowe, zajęcia mentalne (quigong), sauna, solarium, body space (urządzenie bezobsługowe będące połączeniem rowerka i kapsuły na podciśnienie). Usługi sprzedawane są w formie: wejściówek jednorazowych i karnetów (wejściówki wielorazowe). Każdy z klientów wykupując jedną z wymienionych wejściówek ma prawo do korzystania z pełnej oferty klubu, tj. ze wszystkich urządzeń znajdujących się w klubie (z wyłączeniem wejść na saunę i solarium, które są limitowane czasowo i kwota za nie jest uzależniona od ilości wykorzystanych minut). Wybór rodzaju usług zależy wyłącznie od klienta - klub nie ma wpływu na to, z jakiego urządzenia będzie korzystał klient, nie limituje również czasu jaki klient przeznacza na trening. Ze względu na fakt, że wymienione urządzenia są bezobsługowe, klienci wykonują na nich ćwiczenia samodzielnie, bez pomocy instruktora. Wnioskodawca posiada w ofercie również treningi prowadzone przez instruktorów dla jednej (indywidualne) lub większej ilości osób (grupowe).

W ramach wejściówek jednorazowych oraz karnetów (wejścia wielorazowe) oferowane są następujące rodzaje usług: korzystanie ze sprzętu do ćwiczeń siłowych (wolne ciężary oraz maszyny treningowe); korzystanie ze sprzętu do ćwiczeń kardio - tj. bieżnie, orbitreki, ergometr wioślarski, rowery stacjonarne, drobny sprzęt (piłki, stepy, maty), korzystanie z urządzenia body-space - urządzenie bezobsługowe do podciśnieniowego spalania tkanki tłuszczowej Powyższe usługi mogą być wykonywane przez klienta samodzielnie lub z udziałem instruktora - zależnie od wyboru klienta. Usługi z udziałem instruktora są wycenione w kwocie wyższej niż trening samodzielny.

Niezależnie od sprzedawanych wejściówek dla klientów indywidualnych Wnioskodawca zawarł również umowę na sprzedaż karnetów i wejściówek z dwiema firmami: B. S. oraz V. S. Firmy te zajmują się oferowaniem zakładom pracy i innym firmom kart wstępu do rozmaitych obiektów sportowych (baseny, solaria, kluby fitness), uprawniające do wielokrotnego wejścia do tych obiektów i korzystania ze wszystkich urządzeń. Wnioskodawca sprzedaje wejściówki i karnety ww. firmom po korzystnej dla obu firm cenie, natomiast firmy te odsprzedają je dalej.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku.

W związku z brakiem definicji pojęcia "wstęp" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. W sytuacji gdy wykładnia językowa, od której organ podatkowy rozpoczął interpretację, nie daje jednoznacznych rezultatów, za słuszne należy uznać wsparcie się na przepisach istniejących w obrębie tego samego systemu prawa, w szczególności w kontekście autonomii prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Zgodnie z wyrokiem III SA/Wa 3204/12 z dnia 11 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie "państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne."

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1) wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia).

Posiłkując się niejako art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazać należy różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". WSA, zaznaczył, że pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jako w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)".

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk Spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu").

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu" uprawniającego do korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej. Wstęp na siłownię nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo, a więc korzystanie z kompleksowej usługi - w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca sprzedaje wejściówki jednorazowe i karnety (wstęp wielorazowy) do klubu umożliwiające wstęp do klubu i skorzystanie ze znajdujących się tam urządzeń. W opisie sprawy Spółka wyraźnie więc wskazuje, że klienci, którzy zdecydują się na wykupienie wejściówek jednorazowych i karnetów (wstęp wielorazowy) mogą korzystać ze znajdujących się tam urządzeń. Zatem opłacona wejściówka i karnet nie oznacza wyłącznie wstępu do klubu, lecz możliwość korzystania ze znajdującej się tam infrastruktury. Powyższe oznacza, że opłata za ww. wejściówki czy karnetu wstępu na teren klubu i korzystania z dowolnej infrastruktury nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Klient posiadający wejściówkę lub karnet nie tylko może wejść na teren klubu, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń. Pobierana opłata uprawnia więc do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że wejściówki jednorazowe i karnety (wstęp wielorazowy) do klubu sprzedawanych klientom indywidualnym i firmom nie mają charakteru opłat jedynie za wstęp. Stanowią one niewątpliwie wynagrodzenie za prawo korzystania z dostępnych na terenie klubu urządzeń. Z tych też względów pobierane przez Wnioskodawcę opłaty stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym przez Wnioskodawcę w ramach działalności klubie nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń. Klienci decydujący się bowiem skorzystać z karnetu/biletu wstępu dostępnego w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oczekiwać będą w szczególności wyświadczenia usługi polegającej na możliwości skorzystania ze znajdujących się w klubie urządzeń.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, że opłaty pobierane przy sprzedaży:

* wejściówek jednorazowych i karnetów (wstęp wielorazowy) do klubu, niezwierających oznaczenia czasu i rodzaju usług dostępnych w klubie sprzedawanych klientom indywidualnym,

* wejściówek jednorazowych i karnetów (wstęp wielorazowy) do klubu, niezwierających oznaczenia czasu i rodzaju usług dostępnych w klubie, sprzedawanych firmom,

z uwagi na to, iż uprawniają do wstępu na teren klubu i skorzystania z udostępnionych klientom urządzeń nie mogą być uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy dotyczące sprzedaży wejściówek jednorazowych i karnetów (wstęp wielorazowy) niezwierające oznaczenia czasu i rodzaju usług dostępnych w klubie sprzedawanych klientom indywidualnym i firmom należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazał wprawdzie, iż stawka 23% ma zastosowanie przy sprzedaży wejściówek i karnetów na określone z góry usługi, związane z uczestnictwem w konkretnych zajęciach, jak zajęcia z wykwalifikowanym instruktorem lub usługi limitowane czasowo (sauna, solarium). Jednak zakresem pytania objęta jest sprzedaż wejściówek jednorazowych i karnetów (wstęp wielorazowy) na usługi niezwierające oznaczenia czasu i rodzaju usług dostępnych w klubie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA zauważyć należy, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wydając zaskarżoną interpretację dokonano wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego. Przytoczone przez Wnioskodawcę w skardze wyroki, nie mogą mieć znaczącego wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy z uwagi na okoliczności stanu faktycznego. Każdy wyrok wydawany jest w indywidualnej sprawie podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez wnioskodawcę co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy również wskazać, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto należy podkreślić, iż linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie, na co wskazują chociażby ww. przez tut. Organ wyroki WSA.

Natomiast odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, przywołanych dla potwierdzenia własnego stanowiska, tut. Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie:

* wejściówek jednorazowych i karnetów (wstęp wielorazowy) do klubu niezwierających oznaczenia czasu i rodzaju usług dostępnych w klubie sprzedawanych klientom indywidualnym,

* wejściówek jednorazowych i karnetów (wstęp wielorazowy) do klubu niezwierających oznaczenia czasu i rodzaju usług dostępnych w klubie sprzedawanych firmom.

Natomiast wniosek w pozostałej części został rozstrzygnięty odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.