IPTPP1/443-232/13-4/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 29 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia prawa do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy w związku z uznaniem Dłużnika i Wnioskodawcy za podmioty powiązane w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia prawa do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy w związku z uznaniem Dłużnika i Wnioskodawcy za podmioty powiązane w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zaistniałego stanu faktycznego, oraz prawa reprezentacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wierzycielem innej Spółki kapitałowej zwanej dalej: "Dłużnikiem". Wnioskodawcy przysługują wierzytelności względem Dłużnika wynikające z faktur dokumentujących dostawy realizowane na terytorium kraju przez Wnioskodawcę na rzecz Dłużnika. Faktury te zostały wykazane i rozliczone w deklaracjach VAT - Wnioskodawca rozliczył wynikający z nich podatek należny. Należności wynikające ze wskazanych faktur nie zostały uregulowane przez Dłużnika, w związku z czym Wnioskodawca ma zamiar skorzystać z uprawnienia do korekty podatku należnego z nich wynikającego na zasadach określonych w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwaną dalej "ustawą". W przypadku Wnioskodawcy spełnione są warunki dokonania korekty, o których mowa w art. 89a ustawy.

Wątpliwości dotyczą interpretacji i stosowania art. 89a ust. 7 w zw. z art. 32 ust. 2-4 ustawy. W dacie dokonywania dostaw Wnioskodawca i Dłużnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy, bowiem dłużnik posiadał w kapitale zakładowym Wnioskodawcy 18,69% akcji. Udziały te zostały jednak zbyte i na dzień dokonywania korekty brak jest pomiędzy Wnioskodawcą a Dłużnikiem jakichkolwiek powiązań, o których mowa w art. 32 ustawy.

Na dzień zawarcia transakcji Wnioskodawca ani osoba pełniąca funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u Wnioskodawcy nie posiadała u dłużnika prawa głosu wynoszącego co najmniej 5% wszystkich praw głosu oraz nie dysponowała bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. Dłużnik na dzień zawarcia transakcji posiadał u Wnioskodawcy prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów dłużnikowi miało charakter rynkowy. Nabywca towarów miał zgodnie z art. 86, 88, 86a i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca miał zgodnie z art. 86, 88, 86a i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa towarów nie była zwolniona z podatku.

W dacie realizacji ulgi za złe długi dłużnik nie posiadał udziałów ani też osób pełniących funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u Wnioskodawcy, z których by wynikało pośrednio lub bezpośrednio prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosów. Podobnie Wnioskodawca na dzień realizacji ulgi za złe długi nie posiadał udziałów ani też osób pełniących funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u dłużnika, z których by wynikało pośrednio lub bezpośrednio prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy fakt, iż Dłużnik i Wnioskodawca byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy w dacie realizacji dostaw, wyłącza prawo do skorzystania z korekty podatku należnego określonej w art. 89a ustawy, mimo iż na dzień dokonania korekty powiązania między podmiotami nie istnieją.

Zdaniem Wnioskodawcy, ocena czy zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym uniemożliwiające skorzystanie z ulgi na złe długi powinna być dokonywana według stanu z daty dokonywania korekty a nie z daty dokonywania czynności.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągających wierzytelności regulują przepisy art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą interpretacji art. 89a ust. 7 w związku z art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności rozstrzygnięcie, czy wobec istnienia w przeszłości powiązań kapitałowych możliwa jest korekta podatku należnego w stosunku do nieściągalnych wierzytelności przy spełnieniu pozostałych warunków opisanych w ustawie. Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja art. 89a ust. 7 ustawy w związku z treścią ust. 1-6 tego przepisu prowadzi do wniosku, iż fakt powiązań między dłużnikiem i wierzycielem wyklucza możliwość korekty podatku należnego przez wierzyciela, jeżeli powiązania te istnieją na dzień dokonania korekty.

Korekty podatku należnego, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyklucza fakt powiązań między dłużnikiem i wierzycielem w rozumieniu art. 32 w momencie dostaw towarów i usług, z których wynika korygowany podatek należny. Teza ta jest uzasadniona wykładnią językową oraz celowością art. 89a ustawy. W treści art. 89a ust. 7 ustawy, ustawodawca posłużył się konstrukcją, w której zakłada niestosowanie przepisów ust. 1-6 w sytuacji, gdy między kontrahentem istnieje powiązanie określone w art. 32 ustawy. Ograniczenie to pojawia się na etapie stosowania przepisu, tj. kwalifikacji zdarzeń gospodarczych zaistniałych w poprzednich okresach, zgodnie z treścią art. 89a ust. 1-6 ustawy. Celem stosowania przepisu jest skorzystanie z tzw. ulgi za złe długi. Fakt istnienia powiązań w rozumieniu art. 32 ustawy wyklucza możliwość zastosowania ulgi, jednak tryb wprowadzanie tego ograniczenia i jego zakres należy określić zgodnie z literalną wykładnią przepisu. Zwrócić należy ponadto uwagę na fakt, iż we wskazanym powyżej przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem w czasie teraźniejszym "istnieje" a nie przeszłym "istniały" i odczytać to należy jako istniejące w dacie dokonywania korekty deklaracji. Fakt istnienia powiązań kiedykolwiek wcześniej nie ma znaczenia, gdyż nie rzutuje to w żaden sposób na fakt dokonania dostawy i opodatkowania jej przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo rozszerzenie kręgu podmiotów nieuprawnionych do skorygowania podatku należnego w odniesieniu do nieosiągalnych wierzytelności o podmioty powiązane w przeszłości ma charakter dyskryminujący, gdyż ogranicza swobodę prowadzenia działalności i odbiera możliwość korzystania z przywilejów podmiotom, które w dacie powiązań nie miały świadomości, ze kiedyś w przyszłości ich relacje będą uniemożliwiały pełne korzystanie z przysługujących im praw.

Na marginesie zauważyć należy, że gdyby w analizowanej sprawie przyjąć, że Wnioskodawca nie może skorzystać z przewidzianych w art. 89a ustawy to takie stanowisko godziłoby w zasadę neutralności podatku. Bowiem, o ile zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi wierzycielowi ulga za złe długi nie przysługuje to brak jest analogicznego wyłączenia w art. 89b ustawy o VAT, dotyczącym obowiązków dłużnika. Oznacza to, że dłużnik zobowiązany jest do korekty odliczenia w przypadku braku zapłaty do końca okresu rozliczeniowego, w którym upłyną 150 dzień od terminu płatności, mimo, że jego wierzyciel będący podmiotem powiązanym pozbawiony jest prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku. W opisanym przypadku ta sama transakcja zostaje dwukrotnie opodatkowana podatkiem VAT, bowiem raz opodatkowuje ją wierzyciel dokonujący dostawy, a następnie dłużnik który nie uregulował należności względem wierzyciela i jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

Reasumując, obecnie w świetle opisanych zmian polegających na sprzedaży przez wierzyciela udziałów w kapitale zakładowym dłużnika, wierzyciel i dłużnik nie są podmiotami powiązanymi i nie mają do nich zastosowania przepisy art. 32 ustawy, co oznacza że wierzyciel może dokonać korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności regulują przepisy art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 1 ustawy, obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.), przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Zgodnie natomiast z brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., art. 89a ust. 1 ustawy podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również kwoty podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przy czym nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.).

Na podstawie art. 89a ust. 2 powyższego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy, korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wierzycielem innej Spółki kapitałowej zwanej dalej: "Dłużnikiem". Wnioskodawcy przysługują wierzytelności względem Dłużnika wynikające z faktur dokumentujących dostawy realizowane na terytorium kraju przez Wnioskodawcę na rzecz Dłużnika. Faktury te zostały wykazane i rozliczone w deklaracjach VAT - Wnioskodawca rozliczył wynikający z nich podatek należny. Należności wynikające ze wskazanych faktur nie zostały uregulowane przez Dłużnika, w związku z czym Wnioskodawca ma zamiar skorzystać z uprawnienia do korekty podatku należnego z nich wynikającego na zasadach określonych w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku Wnioskodawcy spełnione są warunki dokonania korekty, o których mowa w art. 89a ustawy. W dacie dokonywania dostaw Wnioskodawca i Dłużnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy, bowiem dłużnik posiadał w kapitale zakładowym Wnioskodawcy 18,69% akcji. Udziały te zostały jednak zbyte i na dzień dokonywania korekty brak jest pomiędzy Wnioskodawcą a Dłużnikiem jakichkolwiek powiązań, o których mowa w art. 32 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą interpretacji art. 89a ust. 7 w związku z art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności rozstrzygnięcie, czy fakt, że Dłużnik i Wnioskodawca byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 będzie miało wpływ na prawo Wnioskodawcy do skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy, związek istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

W art. 32 ust. 3 ustawy, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Natomiast przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

Natomiast w myśl art. 32 ust. 4 ustawy, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem

Badanie istnienia powiązań pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem powinno być dokonywane w dacie zaistnienia transakcji lub w momencie dokonywania korekty za dany okres. Przy czym należy pamiętać, że badanie powiązań między wierzycielem a dłużnikiem powinno uwzględniać okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy. Samo istnienie powiązań nie przesądza o braku możliwości dokonania korekty przez wierzyciela. Dodatkowo powiązania takie musiałyby mieć wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług.

Wnioskodawca wskazał, iż wynagrodzenie z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów dłużnikowi miało charakter rynkowy. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż powiązania kapitałowe między Wnioskodawcą a dłużnikiem nie miały wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów przez Wnioskodawcę.

Reasumując, fakt, iż Dłużnik i Wnioskodawca byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy w dacie realizacji dostaw nie wyłącza prawa do skorzystania z korekty podatku należnego określonej w art. 89a ustawy, ponieważ powiązania te - jak wskazał Wnioskodawca - nie miały wpływu na wynagrodzenie z tytułu sprzedaży.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Tut. Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż w świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.