IPTPP1/443-227/11-5/ALN - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usługi szkoleniowej mającej na celu nabycie wiedzy dotyczącej projektowania konstrukcji budowlanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej reprezentowanej przez Radcę Prawnego przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych realizowanych w ramach projektu "..." pt.: "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych realizowanych w ramach projektu "..." pt.: "...". Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 sierpnia 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Projekt "..." jest realizowany w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych osób z branży budowlanej. Projekt zakłada nabycie wiedzy dotyczącej projektowania konstrukcji i obiektów budowlanych wg nowych przepisów zawartych w Eurokodach.

W ramach ww. projektu Wnioskodawca przeprowadził szkolenie pt.: "...".

Organizator szkolenia zlecił zorganizowanie szkolenia wykonawcy projektu, a wykonawca projektu Zainteresowanemu. Szkolenie jest co najmniej w 70% finansowane ze środków Unii Europejskiej przekazanych organizatorowi projektu, z których ten zapłacił wykonawcy projektu, a wykonawca projektu Wnioskodawcy.

Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, oraz nie jest on wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a co za tym idzie nie posiada zaświadczenia o takim wpisie.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są usługami kształcenia zawodowego, które są prowadzone na podstawie umów zawieranych z kontrahentami. Nie otrzymał on akredytacji na usługę będącą przedmiotem pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy szkolenie przeprowadzone przez Zainteresowanego jest zwolnione od VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonana przez niego usługa jest zwolniona od VAT na podstawie wskazanej w pytaniu, ponieważ szkolenie poświęcone nabyciu wiedzy dotyczącej projektowania konstrukcji budowlanych wg nowych Eurokodów jest usługą kształcenia zawodowego, a finansowanie szkolenia w co najmniej 70% ze środków UE jest finansowaniem ze środków publicznych. Prawidłowości takiej oceny nie zmienia fakt, iż środki publiczne przeznaczone na szkolenie, najpierw są transferowane do organizatora projektu, potem przez organizatora do wykonawcy projektu, a dopiero w ostatniej kolejności od wykonawcy do Zainteresowanego przeprowadzającego szkolenie. Okoliczność ta nie powoduje bowiem zmiany charakteru tych środków, które przez cały czas należy traktować jako publiczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach projektu "..." jest realizowany w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych osób z branży budowlanej. Projekt zakłada nabycie wiedzy dotyczącej projektowania konstrukcji i obiektów budowlanych wg nowych przepisów zawartych w Eurokodach.

W ramach ww. projektu Zainteresowany przeprowadził szkolenie pt.: "...".

Organizator szkolenia zlecił zorganizowanie szkolenia wykonawcy projektu, a wykonawca projektu Wnioskodawcy. Szkolenie jest co najmniej w 70% finansowane ze środków Unii Europejskiej przekazanych organizatorowi projektu, z których ten zapłacił wykonawcy projektu, a wykonawca projektu Zainteresowanemu.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie jest wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a co za tym idzie nie posiada zaświadczenia o takim wpisie. Usługi wykonywane przez niego są usługami kształcenia zawodowego, które są prowadzone na podstawie umów zawieranych z kontrahentami. Zainteresowany nie otrzymał akredytacji na usługę będącą przedmiotem pytania.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w poz. 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Podmioty objęte systemem oświaty zostały wskazane w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).

Natomiast zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

W tym miejscu podkreślić należy, iż nie jest konieczne by usługa kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Zwolnienie określone w powyżej wskazanym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz powołane regulacje stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia lub wychowania oraz nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych - nie może korzystać w zakresie przedmiotowych usług ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W zakresie, w jakim świadczone przez Zainteresowanego usługi będące przedmiotem wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ze względu na niewypełnienie powyższych wymogów, należy określić, czy mogą korzystać ze zwolnienia przedstawionego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.),obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, oraz usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Co więcej, przepis rozporządzenia wykonawczego przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z powołanych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia bądź finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Uwzględniając opis sprawy oraz wskazane regulacje, usługa szkoleniowa świadczona przez Zainteresowanego mająca na celu nabycie wiedzy dotyczącej projektowania konstrukcji budowlanych wg nowych Eurokodów jest usługą kształcenia zawodowego.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż środki publiczne przeznaczone na szkolenie, najpierw są transferowane do organizatora projektu, potem przez organizatora do wykonawcy projektu, a dopiero w ostatniej kolejności od wykonawcy do Zainteresowanego przeprowadzającego szkolenie. Zatem przedmiotowe szkolenie będzie On realizował jako podwykonawca, gdzie wynagrodzenie ze środków publicznych otrzyma organizator projektu. W tym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z regulacji zawartej w § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, bowiem nie dochodzi do bezpośredniego finansowania usług ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy wykonanie tych szkoleń.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego pod kątem zastosowania zwolnienia, należy bowiem mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Podkreślenia wymaga fakt, iż środki jakie zleceniodawca szkoleń przeznaczy na zakup usług od podwykonawcy, tj. Wnioskodawcy, nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę Zainteresowanemu zleceniodawca szkoleń przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody wykonawcy projektu, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Wykonawca projektu, otrzymując zapłatę za świadczone usługi sam decyduje jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jego aktywa. A zatem, w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje podwykonawca, nie może on zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie, przyjęcie stanowiska, iż nie tylko faktyczny beneficjent, który zwrócił się o dofinansowanie określonego projektu ze środków publicznych, ale każdy kolejny podmiot w łańcuchu podwykonawców korzysta ze zwolnienia od podatku, prowadziłoby w rezultacie do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień, pomijając tym samym wyrażoną powyżej zasadę prawa nakazującą dokonywanie możliwie wąskiej i ścisłej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Za prawidłowością takiego rozumowania przemawia także brzmienie § 13 ust. 8 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego przepis szczegółowy względem zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 20, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Z jego literalnego brzmienia wynika wprost, iż zwolnienia wynikające z § 13 ust. 1 pkt 20 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową - zleceniodawcę.

Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzania, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe, tj. jak to ma miejsce w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do zleceniodawcy. Oznacza to, że wszystkie podmioty, które świadczą jedynie usługi jako podwykonawcy względem podmiotu świadczącego usługę główną, będącego zarazem beneficjentem środków publicznych, pozostają poza zwolnieniem od podatku od towarów i usług, i w konsekwencji są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, do przedmiotowych usług szkolenia pt.: "...", świadczonych przez Zainteresowanego będącego podwykonawcą szkoleń realizowanych przez inny podmiot, sfinansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia.

Zatem stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym wykonana przez niego usługa jest zwolniona od VAT na podstawie art. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L 77/1), natomiast od dnia 1 lipca 2011 r. traci moc Rozporządzenie Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 288, s.1).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo informuje się, iż w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych realizowanych w ramach projektu "...." pt.: "..." została wydana odrębna interpretacja indywidualna Nr IPTPP1/443-227/11-4/ALN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.