IPTPP1/443-216/11-8/13/S/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 456/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 września 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 18 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego w odniesieniu do transakcji sprzedaży niezabudowanej nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* obowiązku podatkowego w odniesieniu do transakcji sprzedaży niezabudowanej nieruchomości;

* prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wywóz odpadów budowlanych

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym Rep.... z dnia 14 kwietnia 2011 r... s.c, zwana dalej "Wnioskodawcą" przeniosła prawo własności nieruchomości niezabudowanej na Spółdzielnię Mieszkaniową, dalej "Kupująca". Zbywany grunt stanowi teren mieszkaniowy i jest przeznaczony pod zabudowę. W akcie notarialnym wskazano, że Kupująca jeszcze przed wydaniem towaru przez Wnioskodawcę uiści część ceny (dwie płatności: IV i VII 2011 r.), zaś pozostała cena będzie wpłacana w ratach, których terminy zgodnie zawartą umową przypadają po dniu wydania nieruchomości, tj. XII 2011 r. oraz III, VI, IX, XII 2012 r.

Termin wydania nieruchomości w związku ze składowaniem przez Wnioskodawcę na działce odpadów materiałów budowlanych i drewna opałowego został wyznaczony na dzień 12 października 2011 r., z tym dniem dojdzie do objęcia przedmiotowej nieruchomości przez Kupującą i przejdą na nią ciężary i korzyści (§ 5 i 6 aktu). Wydanie gruntu w posiadanie zostanie udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym.

Jednocześnie Wnioskodawca wyraził w treści umowy zgodę do prawnego dysponowania przedmiotową nieruchomością przez Kupującą w celu rozpoczęcia procedury prawnej zmierzającej do uzyskania wymaganych prawem pozwoleń, w tym złożenia przez Kupującą "Oświadczenia o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym pozostaje rozpoznanie obowiązku w podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy w dacie uzyskania części ceny, w stosunku do otrzymanych kwot (IV i VII 2011 r.) oraz w ciągu 7 dniu od dnia wydania gruntu, tj. najpóźniej do dnia 19 października 2011 r. (faktura końcowa na całość z pomniejszeniem opodatkowanych już zaliczek).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - grunt jest towarem (art. 2 pkt 6), tak więc czynność sprzedaży gruntu jest dostawą towarów. Czynność ta co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1). Zgodnie z generalną zasadą dostawa towarów i świadczenie usług są opodatkowane stawką podstawową (w latach 2011-2013 wynoszącą 23% VAT), chyba że przepisy szczególne wyraźnie przewidują inną stawkę (art. 41 ust. 1). W myśl przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy od podatku zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W przypadku dostaw gruntów obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, a więc z chwilą wydania nieruchomości (art. 19 ust. 1), a jeśli wydanie nieruchomości ma być potwierdzone fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania (art. 19 ust. 4). Jeśli przed wydaniem nieruchomości otrzymana zostanie część należności (np. zaliczka), obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11).

Faktury zaliczkowe dokumentują części należności dotyczące tzw. sprzedaży fakturowej, a zatem obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej istnieje wówczas, gdy czynność, której dotyczy zaliczka (przedpłata, zadatek, rata) winna być udokumentowana fakturą.

Obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych powoduje, że jedna sprzedaż może być udokumentowana dwoma lub więcej fakturami. Zauważyć bowiem należy, że podatnicy mają obowiązek wystawić fakturę zaliczkową ilekroć przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymają część lub całość należności. W konsekwencji jeśli podatnicy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi dwukrotnie otrzymają część należności, winni wystawić dwie faktury zaliczkowe. Ponadto po wydaniu towarów lub wykonaniu usługi należy co do zasady, wystawić fakturę ostateczną.

Faktury zaliczkowe wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy (§ 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 68, poz. 360) oraz nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano każdą kolejną część należności z tytułu danej dostawy towarów czy świadczenia usługi (§ 10 ust. 3). Treść faktury zaliczkowej określają przepisy § 10 ust. 4 ww. rozporządzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w przedstawionym stanie faktycznym powstaje na zasadach ogólnych tj. od zaliczek - w ciągu 7 dni od ich otrzymania (art. 19 ust. 11), w pozostałym zakresie w dacie wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia wydania, czyli w tym przypadku od dnia 19 października 2011 r.

W dniu 9 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną nr IPTPP1/443-216/11-6/IG stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Strona pismem z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 29 maja 2011 r.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 15 września 2011 r. Nr IPTPP1/443W-6/11-3/EOG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 3 października 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.) za pośrednictwem tut. Organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd po rozpoznaniu sprawy w dniu 14 grudnia 2011 r. wydał wyrok, sygn. akt I SA/Lu 670/11, w którym skargę oddalił.

Na powyższy wyrok Strona wniosła skargę kasacyjną z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu odpisu skargi 9 marca 2012 r.) do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 530/12, w którym uchylił zaskarżony wyrok z dnia 14 grudnia 2011 r.i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" na spółdzielnię, stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji równoznaczne z tym "wydanie jej nieruchomości", o którym mowa w przepisach statuujących moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., miało miejsce nie tak jak przyjął to sąd pierwszej instancji w dacie sporządzenia aktu notarialnego, lecz w dacie, w której nastąpi wydanie nieruchomości przez zmianę faktycznego nad nią władztwa, planowane na dzień 12 października 2011 r. Spółka podała bowiem, że dopiero z tym dniem zobowiązała się wydać grunt spółdzielni, co pociągnie za sobą przeniesienie jego posiadania. Do tego czasu, to spółce a nie nowemu właścicielowi przysługuje uprawnienie do władania nią, dalszego z niej korzystania dla tych samych celów co przed sprzedażą (składowania odpadów materiałów budowlanych i drewna opałowego), a także dopiero po tym dniu to spółdzielnia zacznie ponosić ciężary i pobierać korzyści związane z nieruchomością. Zatem poza samym nabyciem prawa własności, spółdzielnia z chwilą zawarcia aktu notarialnego nie uzyskała takich uprawnień, które mogłyby świadczyć o jednoczesnym uzyskaniu władztwa ekonomicznego nad nabytym gruntem w rozumieniu podatku VAT. W tej sytuacji data aktu notarialnego nie mogła oznaczać tkwiącego we wskazanym władztwie znamienia w postaci wydania towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po ponownym rozpatrzeniu sprawy, związany wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 456/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA w Lublinie, zgodnie z wnioskami sądu kasacyjnego uznał, że w sytuacji gdy przed wydaniem towaru nastąpiła zapłata części wymaganej należności (rata), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania (tożsame stanowisko zajął również organ wydający interpretację indywidualną). Natomiast w pozostałej części, jeżeli dostawa towaru jest potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu jej wystawienia, nie później niż w siódmym dniu od wydania towaru.

W dniu 19 września 2013 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 456/13.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 530/12 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 456/13, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę zaliczkę, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 1 marca 2013 r. NSA wyjaśnił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "wydanie towaru". Biorąc natomiast pod uwagę kierunkowe wskazania interpretacyjne zawarte w wyrokach - sygn. akt I FSK 1389/09, sygn. akt I FSK 114/06 oraz sygn. akt I FSK 1815/09 - NSA doszedł do wniosku, że "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" na nabywcę (spółdzielnię), stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy miało miejsce w dacie, w której nastąpi wydanie nieruchomości przez zmianę faktycznego nad nią władztwa, planowane na dzień 12 października 2011 r. Spółka podała, że dopiero z tym dniem zobowiązała się wydać grunt spółdzielni, co pociągnie za sobą przeniesienie jego posiadania. Do tego czasu Spółce, a nie nowemu właścicielowi przysługuje uprawnienie do władania nią, dalszego z niej korzystania dla tych samych celów co przed sprzedażą (składowania odpadów materiałów budowlanych i drewna opałowego), a także dopiero po tym dniu to spółdzielnia zacznie ponosić ciężary i pobierać korzyści związane z nieruchomością.

Przy dostawach towaru dokumentowanych fakturą art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy ustanawia zasadę, że moment jej wystawienia jest momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizowanej dostawy. Odstępstwo zaś zachodzi wówczas, gdy faktura mająca dokumentować dostawę nie zostanie wystawiona przed upływem 7 dni od daty wydania towaru. W takim wypadku ten siódmy dzień staje się dniem powstania obowiązku podatkowego. Samo zaś wystawienie faktury niedokumentującej dostawy towarów w rozumieniu ekonomicznym (faktycznego wydania towarów) nie wywołuje obowiązku podatkowego w podatku VAT. Z kolei, gdy jeszcze przed wydaniem towaru dojdzie do otrzymania części należności za dostawę towaru, w szczególności przedpłaty, zaliczki, raty, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w tej części z chwilą otrzymania częściowej należności (art. 19 ust. 11 ustawy). W takiej sytuacji można więc mówić o istnieniu obowiązku podatkowego, który wyprzedza faktyczną realizację dostawy towaru.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę (spółdzielnię), stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy i w konsekwencji równoznaczne z tym "wydanie jej nieruchomości", o którym mowa w przepisach dotyczących powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy, miało miejsce w dacie wydania nieruchomości przez zmianę faktycznego nad nią władztwa. Do tego czasu Wnioskodawcy, a nie nowemu właścicielowi przysługuje uprawnienie do władania nią, dalszego z niej korzystania dla tych samych celów co przed sprzedażą.

Spółdzielnia z chwilą zawarcia aktu notarialnego nie uzyskała uprawnień, które mogłyby świadczyć o jednoczesnym uzyskaniu władztwa ekonomicznego nad nabytym gruntem w rozumieniu podatku od towarów i usług.

Reasumując, jeżeli przed wydaniem towaru (nieruchomości) nastąpiła zapłata części wymaganej należności, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, natomiast w pozostałej części, jeżeli dostawa towaru jest potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu jej wystawienia, nie później niż w 7. dniu od wydania towaru (nieruchomości).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej obowiązku podatkowego w odniesieniu do transakcji sprzedaży niezabudowanej nieruchomości. Natomiast wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wywóz odpadów budowlanych został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem nr IPTPP1/443-216/11-5/IG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.