IPTPP1/443-21/12-2/RG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Aeroklubu przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności stanowią usługi ściśle związane ze sportem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji podlegają zwolnieniu z tego podatku:

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej wypożyczania statków powietrznych i spadochronów w celu umożliwienia uprawiania sportów lotniczych (pytanie nr 5),

* jest prawidłowe w zakresie pozostałych pytań (pytania 1-4, 6-14).

W dniu 9 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności stanowią usługi ściśle związane ze sportem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji podlegają zwolnieniu z tego podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Aeroklub (w dalszej części niniejszego wniosku określany jako: "Aeroklub") jest stowarzyszeniem, którego podstawowa (statutowa) działalność obejmuje sporty lotnicze. Wnioskodawca jako wyodrębniony formalnie i organizacyjnie oddział Aeroklubu Polskiego, będący odrębnym podatnikiem VAT, jest podstawową jednostką organizacyjną stowarzyszenia Aeroklub i realizuje jego cele statutowe.

Aeroklub posiada status polskiego związku sportowego (w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie; Dz. U. Nr 127, poz. 857 z późn. zm.) i jest podmiotem, który oficjalnie reprezentuje sporty lotnicze na terenie Polski i za granicą. Aeroklub realizuje swoje zadania za pomocą aeroklubów regionalnych, w tym Aeroklubu.

Statut Aeroklubu jest zarazem statutem aeroklubów regionalnych, w tym Aeroklubu.

Zgodnie ze statutem, działalność Aeroklubu ma przede wszystkim następujące cele:

* organizacja, prowadzenie i rozpowszechnianie współzawodnictwa sportowego w poszczególnych dyscyplinach sportu lotniczego (m.in. sporty samolotowe, szybowcowe, spadochronowe, balonowe),

* przygotowanie kadry narodowej i reprezentantów Polski do uczestnictwa w międzynarodowym współzawodnictwie w zakresie sportów lotniczych,

* prowadzenie działalności edukacyjnej, wychowawczej i popularyzatorskiej w zakresie sportów lotniczych,

* reprezentowanie polskiego sportu lotniczego w międzynarodowych organizacjach sportowych oraz organizowanie udziału w międzynarodowym współzawodnictwie w sporcie lotniczym,

* organizowanie szkoleń i przeprowadzanie egzaminów oraz doskonalenie zawodowe trenerów, a także szkolenie sędziów sportowych w zakresie sportów lotniczych,

* prowadzenie spraw związanych z przyznawaniem licencji klubom sportowym, zawodnikom, trenerom i sędziom sportowym,

* rozwój i upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, w tym wśród dzieci i młodzieży, w zakresie sportów lotniczych,

* integracja poprzez lotnictwo osób niepełnosprawnych, promocja poprzez lotnictwo zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy,

* szkolenie i doskonalenie członków organizacji dla potrzeb lotnictwa wojskowego, transportu lotniczego, ratownictwa i służb państwowych w ramach organizacji szkolenia.

Działalność statutowa Aeroklubu obejmuje m.in.:

Działalność Aeroklubu nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Wskazane wyżej świadczenia wykonywane są przez Aeroklub odpłatnie (przede wszystkim jako zwrot kosztów i ewentualnie dodatkowe wynagrodzenie), z zastrzeżeniem, ze cały zysk (który ewentualnie powstaje) przeznaczany jest na cele działalności statutowej Aeroklubu (wskazane powyżej).

Działalność określona w punktach 1-8 wykonywana jest zarówno na rzecz członków Aeroklubu uprawiających sporty lotnicze (sportowcy zawodowi, sportowcy amatorzy), jak i na rzecz osób trzecich uprawiających sporty lotnicze (niebędących członkami Aeroklubu). Działalność określona w punktach 9-12 dotyczy działalności wykonywanej głównie na rzecz podmiotów i osób trzecich i nie jest związana z uprawianiem sportów lotniczych przez te podmioty.

Wnioskodawca nadmienił, że wszystkie zagadnienia objęte wnioskiem były przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zakończonego wydaniem interpretacji indywidualnej w sprawie IPPP3/443-76/11-4/JK (stanowisko podatnika uznano za prawidłowe) oraz w sprawie IPPP3/443-76/11-5/JK (stanowisko podatnika odnośnie jednego punktu uznano za nieprawidłowe). W obu postępowaniach stroną wnoszącą o wydanie interpretacji był Aeroklub.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując konstrukcję obecnych zwolnień z VAT, przewidzianych w ustawie o VAT, należy wskazać, że poprzez odejście od odwołań do klasyfikacji statystycznych (obowiązujące do końca 2010 r.), ustawodawca zdecydował, iż zakres zwolnień określany będzie przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową, która jest jednocześnie podstawową metodą wykładni przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że znaczenie pojęć użytych w omawianych przepisach powinno być interpretowane w oparciu o ich powszechne rozumienie językowe (i definicje słownikowe).

Zgodnie z definicją słownikową sport to każda forma aktywności (fizycznej i umysłowej) podejmowanej w celu rywalizacji zbiorowej lub indywidualnej, w różnych grach i dyscyplinach. Podobną definicję zawiera ustawa o sporcie, w której wskazano, że sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. W tak rozumianym pojęciu sportu mieszczą się sporty lotnicze, a Aeroklub Polski jest wprost wymieniony w Komunikacie Ministra Sportu z dnia 18 października 2010 r., wydanym w oparciu o ustawę o sporcie, przedstawiającym wykaz polskich związków sportowych.

W odniesieniu jednak do wykładni przepisów ustawy o VAT należy odnosić się również do wykładni pro wspólnotowej, tj. rozumienia konkretnych pojęć w kontekście przepisów wspólnotowych oraz ich wykładni dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Stanowisko Podatnika odnośnie pytań 1-3

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia opisane w punktach 1-3 opisu stanu faktycznego stanowią usługi ściśle związane ze sportem lotniczym i podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, w zakresie świadczeń zwolnionych z VAT mieszczą się usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

Powyższe zwolnienie stanowi jednocześnie implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. m, art. 133 oraz art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym zwolnieniu z VAT podlega świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku (ang. non-profit organisations) na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Konstrukcja przywołanego przepisu ustawy o VAT wprowadza zatem zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe dla usług związanych ze sportem, wskazując jednocześnie na szereg warunków, które muszą zostać spełnione łącznie, aby możliwe było zastosowanie wskazanego zwolnienia z VAT.

Analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest zdania, iż w odniesieniu do usług opisanych w pkt 1-3 niniejszego wniosku, wszystkie przesłanki niezbędne dla zastosowania zwolnienia z VAT dla świadczeń Wnioskodawcy są spełnione

Po pierwsze, świadczenia opisane w pkt 1-3 stanowią usługi ściśle związane ze sportem (sportem lotniczym). Zarówno bowiem szkolenia lotnicze (m.in. samolotowe, szybowcowe, spadochronowe, jak i balonowe) prowadzone są ściśle w zakresie sportów lotniczych. Również loty treningowe, czy też skoki spadochronowe stanowią, nieodzowny element wykonywania tych sportów. W konsekwencji, wskazana przesłanka w odniesieniu do świadczeń opisanych w pkt 1-3 niniejszego wniosku i wykonywanych przez Aeroklub jest spełniona.

Drugim warunkiem niezbędnym dla zastosowania zwolnienia z VAT jest, aby przedmiotowe usługi (w zakresie sportu) były świadczone przez kluby sportowe lub związki sportowe lub związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. W ocenie Aeroklubu, również ta przesłanka jest spełniona w omawianym stanie faktycznym. Aeroklub Polski jest podmiotem posiadającym status polskiego związku sportowego (w zakresie sportów lotniczych) i jest podmiotem, który oficjalnie reprezentuje sporty lotnicze na terenie Polski i za granicą. Natomiast celem statutowym Aeroklubu jest m.in. działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu lotniczego.

Kolejną przesłanką, której spełnienie jest niezbędne dla zastosowania zwolnienia z VAT jest, aby świadczone usługi były konieczne do organizowania i uprawiania sportu i uczestniczenia w nim. W ocenie Wnioskodawcy, wskazana przesłanka w odniesieniu do czynności opisanych w pkt 1-3 jest również spełniona. Jak wskazano powyżej, opisane w tych punktach działania są ściśle związane ze sportem lotniczym, a ich wykonanie jest niezbędne dla możliwości uprawiania sportów lotniczych.

Kolejnym warunkiem przewidzianym w ustawie o VAT dla zastosowania omawianego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty świadczące te usługi (związane ze sportem) nie były nastawione na osiąganie zysków. Przesłanka ta w odniesieniu do Aeroklubu jest również spełniona dla działalności opisanej w niniejszym wniosku. Należy wskazać, że zgodnie ze statutem Aeroklubu jego działalność nie ma celu zarobkowego. Pobierane przez Aeroklub opłaty w związku ze świadczeniami opisanymi w pkt 1-3 (jak i w związku z innymi świadczeniami opisanymi w niniejszym wniosku) mają na celu jedynie pokrycie kosztów związanych z ich realizacją. Ewentualne zyski, jeżeli w ogóle wystąpią, przeznaczone są zaś wyłącznie na realizację celów statutowych Aeroklubu (opisanych w stanie faktycznym wniosku). W odniesieniu do tej przesłanki wypowiadał się również ETS, który w orzeczeniu w sprawie C 174/00 (Kennemer Golf Country Club) potwierdził, że nawet jeśli w działalności takich organizacji (świadczących usługi ściśle związane ze sportem) powstaje zysk, lecz celem takich organizacji nie jest systematyczne dążenie do jego osiągnięcia, wskazana przesłanka dla zastosowania zwolnienia z VAT pozostaje spełniona.

Podobne stanowisko w odniesieniu do traktowania działalności lotniczej klubów sportowych i innych podobnych organizacji non-profit przedstawiła Komisja Europejska w pisemnej odpowiedzi z dnia 11 listopada 2010 r. (sygn. E-8138/10EN) wskazując, że taka działalność nie ma charakteru komercyjnego w rozumieniu regulacji wspólnotowych.

Wymogiem niezbędnym dla zastosowania zwolnienia z VAT jest również, aby usługi były świadczone na rzecz osób uprawiających sport. W ocenie Aeroklubu, wskazany warunek jest również spełniony w przypadku wykonywania świadczeń opisanych w pkt 1-3. Należy podkreślić, że wskazane świadczenia wykonywane są przez Wnioskodawcę na rzecz członków Aeroklubu będących zawodowymi sportowcami lub sportowcami amatorami, jak również na rzecz osób niebędących członkami Aeroklubu, lecz uprawiających sporty lotnicze. Wszystkie wskazane kategorie osób uprawiają sporty lotnicze. Bez znaczenia pozostaje natomiast sposób w jaki osoby te uprawiają sporty lotnicze (tj. czy w ramach swojego zawodu, czy też w sposób amatorski). Podobne stanowisko przedstawił ETS w orzeczeniu w sprawie C 124/96 (Cantenbury Hockey Club), w którym wskazał, że wskazany warunek oznacza, że usługi mają być świadczone na rzecz osób uprawiających sport, które to pojęcie należy rozumieć szeroko (tj. nie można go zawężać wyłącznie do określonej kategorii sportowców, bądź do osób posiadających określony status w danej organizacji).

Należy wskazać, iż przedmiotowe zwolnienie z VAT jest wyłączone w stosunku do usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. W ocenie Wnioskodawcy, wskazane przesłanki negatywne (uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia) nie są spełnione w odniesieniu do pkt 1-3. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią usługi ściśle związane ze sportem lotniczym i są niezbędne do jego uprawiania, a w konsekwencji wskazane negatywne przestanki nie są w omawianym przypadku spełnione.

Działalność określona w punktach 1-8 wykonywana jest zarówno na rzecz członków Aeroklubu uprawiających sporty lotnicze (sportowcy zawodowi, sportowcy amatorzy), jak i na rzecz osób trzecich uprawiających sporty lotnicze (niebędących członkami Aeroklubu). Działalność określona w punktach 9-12 dotyczy działalności wykonywanej głównie na rzecz podmiotów i osób trzecich i nie jest związana z uprawianiem sportów lotniczych przez te podmioty.

Wnioskodawca nadmienia, że wszystkie zagadnienia objęte niniejszym wnioskiem były przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zakończonego wydaniem interpretacji indywidualnej w sprawie IPPP3/443-76/11-4/JK (stanowisko podatnika uznano za prawidłowe) oraz w sprawie IPPP3/443-76/11-5/JK (stanowisko podatnika odnośnie jednego punktu uznano za nieprawidłowe). W obu postępowaniach stroną wnoszącą o wydanie interpretacji był Aeroklub.

Stanowisko Podatnika odnośnie pytań 4-5.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia opisane w punktach 4-5 opisu stanu faktycznego stanowią usługi ściśle związane ze sportem lotniczym i podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Należy bowiem wskazać, że w odniesieniu do omawianych świadczeń spełnione są wszystkie warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT (dla których szczegółowy komentarz został zawarty w uzasadnianiu do pytań 1-3), gdyż usługi te świadczone są na takich samych warunkach i w takich samych okolicznościach jak świadczenia opisane w pkt 1-3. Elementami niezbędnymi do uprawiania sportów lotniczych i jednocześnie świadczeniami ściśle z tym sportem związanymi jest bowiem również wypożyczanie statków powietrznych i spadochronów sportowcom, jak i zapewnienie możliwości wykonania startu szybowcom (w związku z uprawianiem sportu szybowcowego). Dlatego też, zdaniem Aeroklubu, wszystkie wskazane wyżej przesłanki niezbędne dla zastosowania zwolnienia z VAT są również spełnione w odniesieniu do usług opisanych w pkt 4-5 niniejszego wniosku.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę na ostatnią z przesłanek niezbędnych dla zastosowania zwolnienia z VAT, a mianowicie wyłączenie ze zwolnienia w stosunku do usług związanych z działalnością marketingową, oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

W ocenie Aeroklubu, powyższą przesłankę należy interpretować w pierwszej kolejności w świetle przepisów wspólnotowych w tym zakresie, tj. w odniesieniu do art. 132 ust. 1 pkt m, art. 133 i art. 134 Dyrektywy VAT, jak również w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w tym zakresie. Jak wynika z przywołanych przepisów Dyrektywy VAT, zwolnienie z VAT dla usług ściśle związanych ze sportem powinno odnosić się do sportu jako całości. W konsekwencji, nawet jeżeli w ramach realizowania określonych świadczeń ściśle związanych ze sportem konieczne jest zapewnienie specjalistycznego sprzętu niezbędnego do jego uprawiania, to nie można w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, twierdzić, że udostępnienie sprzętu sportowego ma charakter wynajmu sprzętu sportowego, bądź odpłatnego prowadzenia statków powietrznych. Należy bowiem uwzględnić fakt, że świadczącym te usługi jest Wnioskodawca, czyli podmiot o statusie niekomercyjnym (związek sportowy), którego działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków i którego celami statutowymi jest rozwój i upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, w tym wśród dzieci i młodzieży, w zakresie sportów lotniczych. Ponadto, ewentualne opłaty wnoszone przez sportowców korzystających z takich świadczeń mają charakter zwrotu kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, a nie wynagrodzenia (w rozumieniu komercyjnym).

W konsekwencji, w ocenie Aeroklubu, w świetle regulacji Dyrektywy VAT, art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że usługi opisane w pkt 4-5 podlegają zwolnieniu z VAT. Aeroklub pragnie jednocześnie wskazać, iż odmienna wykładnia przywołanego przepisu ustawy o VAT, w kontekście usług opisanych w pkt 4-5, byłaby niezgodna z Dyrektywą VAT, a zatem nie jest dopuszczalna.

Stanowisko Podatnika odnośnie pytań 6-8.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia opisane w punktach 6-8 opisu stanu faktycznego również stanowią usługi ściśle związane ze sportem lotniczym ale tylko w przypadku, gdy są świadczone na rzecz osób uprawiających sport, a nie w sposób komercyjny.

W konsekwencji, usługi polegające na:

* obsłudze technicznej statków powietrznych,

* zarządzaniu ciągłą zdolnością do lotów statków powietrznych (utrzymaniu ich właściwego stanu technicznego),

* hangarowaniu statków powietrznych

- będą również podlegały zwolnieniu z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT), pod warunkiem, że będą świadczone na rzecz osób uprawiających sporty lotnicze. Usługi te są bowiem ściśle związane ze sportem lotniczym i jednocześnie niezbędne do prawidłowego funkcjonowania maszyn lotniczych, wykorzystywanych do uprawiania sportów lotniczych.

Aeroklub wskazuje jednocześnie, że te same usługi mogą być również świadczone na rzecz osób nieuprawiających sportów lotniczych (przykładowo hangarowanie, bądź obsługa prywatnego samolotu, wykorzystywanego przez właściciela do jego własnych celów, np. transportu). W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli usługi nie są związane ze sportem lotniczym, lecz z komercyjnym wykorzystaniem maszyn lotniczych, nie podlegają one zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko w ocenie Aeroklubu wynika z faktu, iż świadczenia wykonywane na rzecz osób nieuprawiających sportów lotniczych, mają charakter komercyjny (pomimo, iż ewentualne zyski, które powstałyby przy świadczeniu przedmiotowych usług przeznaczone są przez Aeroklub wyłącznie na cele statutowe), a w konsekwencji nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, ani też nie mieszczą się w żadnym innym przepisie ustawy o VAT dotyczącym zwolnień z VAT.

Stanowisko Podatnika odnośnie pytań 9-12.

W ocenie Aeroklubu, świadczenia opisane w punktach 9-12 opisu stanu faktycznego nie stanowią usług ściśle związanych ze sportem lotniczym i w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko w ocenie Aeroklubu wynika z faktu, iż wskazane usługi w większości przypadków nie są ściśle związane ze sportem lotniczym. Świadczenia te mają zatem charakter komercyjny (pomimo, iż ewentualne zyski, które powstałyby przy świadczeniu przedmiotowych usług przeznaczone są przez Aeroklub wyłącznie na cele statutowe), a w konsekwencji nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, ani też nie mieszczą się w żadnym innym przepisie dotyczącym zwolnień z VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenia podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Stanowisko Podatnika odnośnie pytania 13.

W ocenie Aeroklubu, dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT nie jest istotne, czy nabywca świadczenia jest osobą uprawiającą sport lotniczy jako członek Aeroklubu Polskiego, czy też jest osobą uprawiającą sport lotniczy nie będąc członkiem Aeroklubu Polskiego. Warunkiem przewidzianym w tym przepisie jest, aby osoby, na rzecz których wykonywane są usługi, uprawiały sport (w omawianym przypadku sport lotniczy). Status członkowski w Aeroklubie Polskim nie ma w ocenie Wnioskodawcy znaczenia, z perspektywy wykładni przywołanej regulacji.

Podobne Stanowisko w odniesieniu do omawianego zagadnienia zaprezentował również ETS, który w orzeczeniu w sprawie C-253/07 (Cantenbury Hockey Club) potwierdził, że przedmiotowy przepis odnosi się ogólnie do "osób uprawiających sport" i nie należy dokonywać rozróżnienia z uwagi na przynależność członkowską. W istocie, w przywołanym orzeczeniu, ETS potwierdził również, że zwolnieniem z VAT mogą być objęte usługi ściśle związane ze sportem świadczone na rzecz podmiotów innych niż osoby fizyczne. W konsekwencji, w ocenie Aeroklubu, status osoby uprawiającej sport, na rzecz której Aeroklub Polski świadczy usługi, pozostaje bez wpływu na traktowanie tych usług na gruncie VAT.

Stanowisko Podatnika odnośnie pytania 14.

W ocenie Aeroklubu, dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT nie jest istotne, czy nabywca świadczenia jest osobą uprawiającą sport lotniczy jako sportowiec zawodowy (posiadający licencję sportową zawodnika wydawaną przez Polski Związek Sportu Lotniczego lub w przypadku zawodników zagranicznych międzynarodową licencję sportową Międzynarodowej Federacji Lotniczej FAI), czy sportowiec amator (osoba uprawiająca sport ale nieposiadająca licencji sportowej zawodnika). Warunkiem przewidzianym w tym przepisie jest, aby osoby, na rzecz których wykonywane są usługi, uprawiały sport (w omawianym przypadku sport lotniczy). Sposób i okoliczności w jakich sport ten jest uprawiany (sport zawodowy, bądź amatorski) nie ma w ocenie Aeroklubu znaczenia, z perspektywy wykładni przywołanej regulacji.

Podobne Stanowisko w odniesieniu do omawianego zagadnienia zaprezentował również ETS, który w orzeczeniu w sprawie C-253/07 (Cantenbury Hockey Club) - potwierdził, że przedmiotowy przepis odnosi się ogólnie do "osób uprawiających sport" i nie należy dokonywać rozróżnienia z uwagi na profesjonalny lub amatorski sposób uprawiania sportu. W istocie, w przywołanym orzeczeniu, ETS potwierdził również, że zwolnieniem z VAT mogą być objęte usługi ściśle związane ze sportem świadczone na rzecz podmiotów innych niż osoby fizyczne. W konsekwencji, w ocenie Aeroklubu, status osoby uprawiającej sport, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi, pozostaje bez wpływu na traktowanie tych usług na gruncie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej wypożyczania statków powietrznych i spadochronów w celu umożliwienia uprawiania sportów lotniczych (pytanie nr 5),

* prawidłowe w zakresie pozostałych pytań (pytania 1-4, 6-14).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku. Ponadto przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, od podatku zwalnia się usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

Przy czym w myśl art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, którego podstawowa (statutowa) działalność obejmuje sporty lotnicze. Działalność Wnioskodawcy nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę są odpłatne, z zastrzeżeniem, że cały zysk (który ewentualnie powstaje) przeznaczany jest na cele działalności statutowej Wnioskodawcy.

Działalność statutowa Wnioskodawcy obejmuje m.in.

Działalność Aeroklubu nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Wskazane wyżej świadczenia wykonywane są przez Aeroklub odpłatnie (przede wszystkim jako zwrot kosztów i ewentualnie dodatkowe wynagrodzenie), z zastrzeżeniem, ze cały zysk (który ewentualnie powstaje) przeznaczany jest na cele działalności statutowej Aeroklubu (wskazane powyżej).

Działalność określona w punktach 1-8 wykonywana jest zarówno na rzecz członków Aeroklubu uprawiających sporty lotnicze (sportowcy zawodowi, sportowcy amatorzy), jak i na rzecz osób trzecich uprawiających sporty lotnicze (niebędących członkami Aeroklubu). Działalność określona w punktach 9-12 dotyczy działalności wykonywanej głównie na rzecz podmiotów i osób trzecich i nie jest związana z uprawianiem sportów lotniczych przez te podmioty.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport, przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Zatem podmioty takie jak: kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu świadcząc usługi marketingowe, reklamowo-promocyjne, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością, nie mogą względem niniejszych usług korzystać z ww. zwolnienia niezależnie od tego, że są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu oraz są świadczone na rzecz osób uprawiających sport a świadczący usługę nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia przeznacza je w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń lotniczych teoretycznych i praktycznych, organizacji i prowadzeniu lotów treningowych, organizowaniu skoków spadochronowych w ramach sportu spadochronowego, zapewnianiu możliwości wykonywania startów szybowców (wyciągarka, samolot holujący, start grawitacyjny), obsłudze technicznej statków powietrznych, zarządzaniu ciągłą zdolnością dolotów statków powietrznych (utrzymanie ich właściwego stanu technicznego) oraz hangarowaniu statków powietrznych należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż niniejsze usługi korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez związki sportowe, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport a przy tym dane usługi nie są wyłączone z niniejszego zwolnienia. Wnioskodawca wskazuje, iż jest stowarzyszeniem, którego działalność zgodnie ze statutem ma na celu m.in. organizację, prowadzenie i rozpowszechnianie współzawodnictwa sportowego w poszczególnych dyscyplinach sportu lotniczego. Co więcej działalność Wnioskodawcy nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę są odpłatne, z zastrzeżeniem, że cały zysk (który ewentualnie powstaje) przeznaczany jest na cele działalności statutowej Wnioskodawcy. Przy tym przedmiotowe usługi wykonywane są na rzecz członków Wnioskodawcy uprawiających sporty lotnicze. Jednocześnie w przedmiotowym przypadku przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi ściśle związane ze sportem konieczne do organizowania i uprawiania sportu a przy tym nie znajdują się wśród usług wyłączonych z niniejszego zwolnienia.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń lotniczych teoretycznych i praktycznych, organizacji i prowadzeniu lotów treningowych, organizowaniu skoków spadochronowych w ramach sportu spadochronowego, zapewnianiu możliwości wykonywania startów szybowców (wyciągarka, samolot holujący, start grawitacyjny), obsłudze technicznej statków powietrznych, zarządzaniu ciągłą zdolnością do lotów statków powietrznych (utrzymanie ich właściwego stanu technicznego) oraz hangarowaniu statków powietrznych zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca słusznie wskazuje, iż usługi polegające na wynajmie sal, wynajmie statków powietrznych do wykorzystania na cele niezwiązane z uprawianiem sportu lub organizacją współzawodnictwa sportowego, świadczeniu usług reklamowych oraz organizowaniu skoków spadochronowych dla podmiotów i osób trzecich podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż niniejsze usługi świadczy głównie na rzecz podmiotów i osób trzecich i nie są one związane z uprawianiem sportów lotniczych przez te podmioty. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne należy wskazać, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług ściśle związanych ze sportem co więcej usługi te muszą być świadczone na rzecz osób uprawiających sport. Ponieważ w przedmiotowym przypadku analizowane usługi nie są związane z uprawianiem sportów przez podmioty nabywające niniejsze usługi przedmiotowe usługi nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu.

Ponadto należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy nie jest istotne, czy nabywca świadczenia jest osobą uprawiającą sport lotniczy jako członek Wnioskodawcy, czy też jest osobą uprawiającą sport lotniczy nie będąc członkiem Wnioskodawcy jak również nie jest istotne, czy nabywca świadczenia jest osobą uprawiającą sport lotniczy jako sportowiec zawodowy (posiadający licencję sportową zawodnika wydawaną przez Polski Związek Sportu Lotniczego lub w przypadku zawodników zagranicznych międzynarodową licencję sportową Międzynarodowej Federacji Lotniczej FAI), czy sportowiec amator (osoba nieposiadająca licencji sportowej zawodnika). Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, jako jeden z warunków dla zastosowania zwolnienia wskazuje świadczenie usługi na rzecz osoby uprawiającej sport. W kontekście powyższego w celu oceny, czy spełniony jest niniejszy warunek bez znaczenia pozostaje przynależność osoby uprawiającej sport do świadczącego usługę klubu sportowego, związku sportowego czy też związku stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu jak również bez znaczenia jest to czy osoba uprawia sport zawodowo czy też amatorsko. Przedmiotowe ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia sprowadza się do tego, aby osoba nabywająca usługę uprawiała sport.

Odnosząc się natomiast do działalności Wnioskodawcy dotyczącej wypożyczania statków powietrznych i spadochronów w celu umożliwienia uprawiania sportów lotniczych (indywidualny trening, udział w obozie treningowym, start w zawodach) należy stwierdzić, że art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, jednoznacznie wyłącza z objęcia analizowanym zwolnieniem świadczone przez Wnioskodawcę usługi odpłatnego wypożyczania statków powietrznych w celu umożliwienia uprawiania sportów lotniczych. Zatem względem tej usługi, mimo jej związku z uprawianiem sportu oraz spełnienia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 18 ustawy, nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, iż przepisy artykułu 13 (A) ust. 1 lit. m i 13 (B) lit. b VI Dyrektywy wykluczają stosowanie w ustawodawstwie krajowym ogólnego zwolnienia z podatku od wartości dodanej do udostępniania pomieszczeń lub innych urządzeń oraz związanego z tym dostarczania dodatkowych sprzętów czy pomocy do uprawiania sportu lub przeprowadzania edukacji fizycznej, włączając w to usługi świadczone przez organizacje o celu zarobkowym.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na: organizacji i prowadzeniu szkoleń lotniczych teoretycznych i praktycznych, organizacji i prowadzeniu lotów treningowych, organizowaniu skoków spadochronowych w ramach sportu spadochronowego, zapewnianiu możliwości wykonywania startów szybowców (wyciągarka, samolot holujący, start grawitacyjny), obsłudze technicznej statków powietrznych, zarządzaniu ciągłą zdolnością do lotów statków powietrznych (utrzymanie ich właściwego stanu technicznego) oraz hangarowaniu statków powietrznych korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. Natomiast usługi polegające na wynajmie sal, wynajmie statków powietrznych do wykorzystania na cele niezwiązane z uprawianiem sportu lub organizacją współzawodnictwa sportowego, świadczeniu usług reklamowych oraz organizowaniu skoków spadochronowych dla podmiotów i osób trzecich podlegają opodatkowaniu stawką podstawową wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy nie jest istotne, czy nabywca świadczenia jest osobą uprawiającą sport lotniczy jako członek Wnioskodawcy, czy też jest osobą uprawiającą sport lotniczy nie będąc członkiem Wnioskodawcy jak również nie jest istotne, czy nabywca świadczenia jest osobą uprawiającą sport lotniczy jako sportowiec zawodowy czy sportowiec amator.

Natomiast, względem usług wypożyczania statków powietrznych i spadochronów w celu umożliwienia uprawiania sportów lotniczych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.