IPTPP1/443-165/11-3/IG - Opodatkowanie zbycia prawa własności nieruchomości na rzecz jej użytkowania wieczystego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego stanowi dostawę towarów - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego stanowi dostawę towarów.

Wniosek został uzupełniony w dniu 29 lipca 2011 r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto będąc podatnikiem podatku od towarów i usług dokonuje czynności prawnych polegających na przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr 175, poz. 1459 z późn. zm.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) dokonuje zbycia nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego tej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany stwierdził, że z uwagi na fakt iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste traktowane jest jako dostawa towarów, obejmuje zarówno sytuację, w której ustanowienie to miało miejsce przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jak i sytuację, w której ustanowienie to nastąpiło już po wejściu w życie tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność prawna polegająca na zbyciu prawa własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do treści art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, ustanowione uprzednio prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Zatem sprzedaż nieruchomości gruntowej może nastąpić jedynie na rzecz osoby będącej użytkownikiem wieczystym nieruchomości.

Użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy o VAT było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/06 (Lex nr 221560). W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością (G. Bieniek, S. Rudnicki: Nieruchomości - problematyka prawna, Warszawa 2005 i tam podane przykłady orzeczeń SN). W doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż wcześniej. Wyrazem tego jest rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą to być grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste od czynności o charakterze administracyjnoprawnym i przesądzenie w ten sposób o jego cywilnoprawnym charakterze (S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego Księga druga, Warszawa 2001, s. 353-354).

W świetle art. 233 § 1 Kodeksu cywilnego użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób.

W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkowania wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzenia tym gruntem jak właściciel.

Należy zatem stwierdzić, że dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego. Z tą bowiem chwilą użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Jeżeli czynność ta miała miejsce przed wejściem w życie przepisów o podatku VAT czynność ta nie mogła podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem, sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego.

Podkreślić należy, że bez znaczenia dla powyższej oceny jest czy zbycie nieruchomości gruntowych nastąpiło w formie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomościami (Dz. U. Nr 175, poz. 1459 z późn. zm.), czy na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Skutek przewidziany w obu wymienionych ustawach jest taki sam: zmiana prawa użytkowania wieczystego w prawo własności a jedynie tryb i zasady prowadzące do powstania tego skutku są w obu przypadkach odmienne. Powyższe stanowisko oparte jest na treści prawomocnego orzeczenia WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 605/10 z dnia 24 maja 2010 r.

W świetle powyższego Miasto wyraża stanowisko, iż zbycie prawa własności nieruchomości przez Miasto na rzecz jej użytkownika wieczystego jest czynnością prawną nie powodującą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Na podstawie art. 67 ust. 1 ww. ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości.

Natomiast w myśl art. 69 cyt. ustawy na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W świetle art. 37 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr 175, poz. 1459 z późn. zm.), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług dokonuje zbycia nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego tej nieruchomości. Przy czym oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste dotyczy zarówno okresu przed 30 kwietnia 2004 r. jak i po tym terminie.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu. Z tą bowiem chwilą użytkownik ten otrzymuje prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu, nie będzie mogła być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie będzie spełniać dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy. Stanowi bowiem jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego.

Bez znaczenia dla powyższej oceny jest czy zbycie nieruchomości gruntowych nastąpiło w formie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomościami, czy na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Należy zauważyć, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej wieczystego użytkownika nie stanowi ona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.