IPTPP1/443-139/11-5/MW - Możliwość opodatkowania podatkiem VAT czynności udostępniania pracownikom samochodów osobowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Kasy Oszczędnościowa przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępniania pracownikom samochodów osobowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności udostępniania pracownikom samochodów osobowych.

Pismem z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) uzupełniono ww. w zakresie doprecyzowania przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Kasa Oszczędnościowa zwana dalej: KO, świadczy usługi w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych na rzecz swoich członków. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o podatku od towarów i usług, mieszczą się one w katalogu zwolnień. KO wynajmuje od firmy zewnętrznej na podstawie umowy najmu samochody służące wykonywaniu czynności służbowych przez pracowników KO. Pracownicy użytkujący samochody służbowe, na podstawie odrębnych umów mogą wykorzystywać je także do celów prywatnych. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenie to jest opodatkowane podatkiem dochodowym.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. nastąpiły zmiany w art. 8 ust. 2, który otrzymał następujące brzmienie: "za odpłatne świadczenie usług" uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

* nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów, stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze, iż od dnia 1 kwietnia 2011 r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, KO ma wątpliwość, jakie są konsekwencje z punktu widzenia podatku od towarów i usług, wykorzystywania tych pojazdów przez pracowników w KO dla celów prywatnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż KO jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług finansowych: usługi w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych na rzecz swoich członków, etc. Wnioskodawca uznaje świadczenie ww. usług za czynność objętą zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-40 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż w działalności Wnioskodawcy wykonywana jest przede wszystkim sprzedaż zwolniona (struktura sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 10 ustawy o VAT nie przekracza 2%) KO nie ma prawa co do zasady do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu realizowanych przez nią zakupów.

Wnioskodawca zawarł z podmiotem trzecim umowę najmu samochodów osobowych. Samochody te służą wykonywaniu przez KO czynności związanych z prowadzona działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udostępnianie pracownikom KO samochodów osobowych, wskazanych w stanie faktycznym, do celów prywatnych tych osób, które nie stanowią własności Wnioskodawcy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wskazane w przedstawionym stanie faktycznym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego brzmienie jest następujące: "zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku".

Mając na uwadze, iż treść przepisu, na podstawie którego Wnioskodawca oparł swoje stanowisko, uległa zmianie z dniem 1 kwietnia 2011 r. w ocenie Wnioskodawcy należy odrębnie uzasadnić stanowisko Wnioskodawcy dla sytuacji, która miała miejsce przed dniem 1 kwietnia 2011 r., jak również po tej dacie.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w treści obowiązującej do dnia 31 marca 2011 r. nieodpłatne świadczenie usług, niebędące dostawą towarów na cele osobiste m.in. podatnika i jego pracowników oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Powyższa regulacja wskazuje, że istniały dwa warunki opodatkowania nieodpłatnego świadczenia:

* określone przeznaczenie świadczenia (np. na cel osobisty pracownika podatnika) oraz

* prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

KO zwraca uwagę, że pierwszy warunek został spełniony, niemniej jednak z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności oraz strukturę sprzedaży, obliczonej zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie posiada prawa od odliczenia naliczonego, w związku z najmem przedmiotowych samochodów. Mając na uwadze fakt, iż opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń jest możliwe jedynie w wypadku kumulatywnego spełnienia warunków wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy, w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki rozpoznania czynności opodatkowanej. W konsekwencji należy uznać, że udostępnianie przez Wnioskodawcę samochodów osobowych pracowników dla ich celów prywatnych nie podlegało opodatkowaniu w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2011 r.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie nowelizacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która spowodowała m.in. zmianę treści art. 8 ust. 2 tejże ustawy. W obecnym brzmieniu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Analiza punktu 2 powyższego przepisu (w ocenie Wnioskodawcy punkt 1 nie ma bowiem zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego) prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie na cele osobiste, bez względu na istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych usług. Niemniej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm. dalej - ustawa nowelizująca), do dnia 31 grudnia 2012 r. w przypadku wykorzystywania przez podatnika, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

Natomiast z art. 6 powyższej ustawy stwierdza, że przepisu m.in. art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o VAT).

Wnioskodawca podkreśla, iż wprawdzie użytkuje przedmiotowe samochody osobowe na podstawie umowy najmu, jednak z tytułu tego użytkowania nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji nie ma zastosowania wskazany art. 6 ustawy nowelizującej, co prowadzi do wniosku, iż zastosowanie w przedstawionej sytuacji ma art. 5 tejże ustawy, w treści wskazanej powyżej. Należy bowiem przyjąć, że art. 6 może wykluczyć stosowanie art. 5, pod określonymi warunkami, jedynie wobec takich umów, które co do zasady mieszczą się w art. 5. Niewystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 6 ustawy nowelizującej (tj. brak prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT) oznacza, że do umów tam wymienionych (m.in. umowy najmu) zastosowanie ma, co do zasady art. 5. Tym samym, należy stwierdzić, iż na podstawie art. 5 ustawy nowelizującej, w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawca nie stosuje art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji udostępnienia swoim pracownikom wykorzystywania samochodów osobowych, opisanych w stanie faktycznym, do celów osobistych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2 obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinna opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatnie świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Konsekwentnie, czytając powyższy przepis a contrario, należy uznać, iż zgodnie z jego gramatyczną wykładnią nieodpłatne świadczenie usług na cele działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu VAT.

Potwierdzeniem takiej interpretacji ww. przepisu może być stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3630/06). "Usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować, jako usługi odpłatne, o ile nie są one związane z prowadzaniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania, usług nieodpłatnych. W konsekwencji, brak przynajmniej jednej przesłanki, opodatkowanie wyłącza."

Powyższe orzeczenie, mimo, iż zapadło w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2011 r. nadal pozostaje pomocne przy interpretacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. gdyż obecny przepis uzależnia opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatne świadczenie usług od określonego warunku - świadczenie usług na cele inne niż działalność podatnika. W rezultacie, uprawnione jest stwierdzenie, iż w przypadku braku świadczenia na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, nie jest możliwe opodatkowanie podatkiem VAT takiej czynności na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w przypadku wykorzystywania przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

Natomiast na podstawie art. 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 102, poz. 585), powołany wyżej art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym otrzymał brzmienie: "Do dnia 31 grudnia 2012 r. w przypadku wykorzystywania przez podatnika, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r., zgodnie z zapisem ust. 8 pkt 1, wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia z wyjątkiem m.in. cyt. wyżej przepisu art. 6, który wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2011 r.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług finansowych, zwolnionych od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 38-40 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że w ramach działalności Wnioskodawcy wykonywana jest przede wszystkim sprzedaż zwolniona, Wnioskodawca nie ma prawa, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Wnioskodawca zawarł z podmiotem trzecim umowę najmu samochodów osobowych. Samochody te służą wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności związanych z prowadzoną działalnością. Pracownicy użytkujący te samochody, na podstawie odrębnych umów z Wnioskodawcą, mają prawo wykorzystywać je również do celów prywatnych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż udostępnianie pracownikom Wnioskodawcy samochodów osobowych, do ich celów prywatnych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. i nowym brzmieniem art. 8 ust. 2 ustawy, z którego jednoznacznie wynika, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników bez względu na istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych usług, stwierdzić należy, iż wykorzystywanie przez pracowników firmy samochodów służbowych do celów prywatnych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie można bowiem zgodzić się z prezentowanym przez Wnioskodawcę poglądem, iż w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie norma prawna, wynikająca z powołanego wyżej art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, gdyż dotyczy ona tych podatników, którzy mają częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca zaś wskazał, że takiego prawa nie posiada, z uwagi na prowadzenie działalności zwolnionej od podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępniania pracownikom samochodów osobowych w zdarzeniu przyszłym. Wniosek w części dotyczącej w zakresie opodatkowania czynności udostępniania pracownikom samochodów osobowych w zaistniałym stanie faktycznym został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną znak: IPTPP1/443-139/11-4/MW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.