IPTPP1/443-1069/11-8/MW - Prawo gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na usługi wyceny zbywanych nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 28 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 14 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami (o ile podlegają opodatkowaniu VAT, tj. nabycie usług rzeczoznawcy), dotyczącymi sprzedawanych nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania usług rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, związanych z nieruchomościami sprzedawanymi przez Gminę, którymi obciążani są nabywcy nieruchomości,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami (o ile podlegają opodatkowaniu VAT, tj. nabycie usług rzeczoznawcy), dotyczącymi sprzedawanych nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony w dniu 14 marca 2012 r. o wskazanie przedmiotu wniosku i opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości (głównie budynki i lokale), które zostały nieodpłatnie udostępnione w zarząd Miejskiemu Zarządowi Obiektów Komunalnych (dalej: MZOK). MZOK jest jednostką budżetową Gminy. MZOK pobiera opłaty za czynsz z tytułu najmu nieruchomości, tj. zarówno mieszkalnych, których najem podlega zwolnieniu z VAT, jak również użytkowych, których najem podlega opodatkowaniu VAT. MZOK jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (odrębnie od Gminy) i dokumentuje powyższe usługi wystawianymi przez siebie fakturami VAT, ujmuje je w swoich rejestrach i deklaracjach VAT, etc.

Okazyjnie Gmina dokonuje sprzedaży powyższych nieruchomości, które były uprzednio zarządzane przez MZOK. Sprzedaż ta w przeważającej mierze korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Niemniej jednak w niektórych przypadkach sprzedaż danej nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT według danej stawki VAT.

Przed dokonaniem sprzedaży Gmina nabywa od zewnętrznych kontrahentów usługi wyceny poszczególnych nieruchomości. Rzeczoznawca wystawia na rzecz Gminy fakturę VAT, wykazując na niej kwotę podatku. Dodatkowo Gmina ponosi koszty wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, wydawanych przez starostwo powiatowe. Jak wynika z otrzymywanych od starostwa faktur, usługi te korzystają ze zwolnienia z VAT.

Gmina obciąża poszczególnych nabywców poniesionymi kosztami dotyczącymi sprzedawanych nieruchomości (koszty rzeczoznawcy oraz koszty wypisu i wyrysu z rejestru gruntów). Obciążenie to może być dokonywane w momencie uiszczania przez nabywcę należności za nieruchomość (całości lub pierwszej raty) bądź też wcześniej. W konsekwencji, obciążenia te mogą widnieć na "zasadniczej" fakturze z tytułu sprzedaży nieruchomości (względnie z tytułu pierwszej raty) bądź też mogą być dokumentowane odrębnymi fakturami wystawianymi odpowiednio wcześniej przez Gminę na rzecz nabywcy nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi sprzedawanych nieruchomości, którymi następnie są obciążani nabywcy. W sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 2, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi sprzedawanych nieruchomości, którymi następnie są obciążani nabywcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz usług związanych z tą sprzedażą, Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji pierwszy ze wskazanych warunków jest spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest jego związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytań dotyczących opodatkowania usług rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, w jej opinii, zastosowanie odpowiedniej stawki VAT dla usług związanych ze sprzedażą nieruchomości jest uzależnione od stawki zastosowanej dla sprzedaży nieruchomości.

W konsekwencji, w przypadku, gdy dla dostawy nieruchomości należy zastosować stawkę VAT zwolnioną, w takiej sytuacji Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 3).

Natomiast jeśli dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT stawką inną, niż stawka zwolniona, w takiej sytuacji Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na nabycie tych usług, bowiem w tej sytuacji spełniona jest przesłanka związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (pytanie nr 4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (art. 88 ust. 4 ustawy).

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Dokonuje sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowe dostawy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a) ustawy o podatku od towarów i usług, bądź podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przed dokonaniem sprzedaży Gmina nabywa od zewnętrznych podmiotów usługi wyceny poszczególnych nieruchomości. Rzeczoznawca wystawia na rzecz Gminy fakturę VAT, wykazując w niej kwotę podatku. Gmina ponosi również koszty wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, wydawanych przez starostwo powiatowe. Jak wynika z otrzymywanych od starostwa faktur, usługi te korzystają ze zwolnienia z VAT. Gmina obciąża poszczególnych nabywców poniesionymi kosztami dotyczącymi sprzedawanych nieruchomości (koszty usług rzeczoznawcy oraz koszty wypisu i wyrysu z rejestru gruntów). Obciążenie to może być dokonywane w momencie uiszczania przez nabywcę należności za nieruchomość (całości lub pierwszej raty) bądź też wcześniej. W konsekwencji, obciążenia te mogą widnieć na "zasadniczej" fakturze z tytułu sprzedaży nieruchomości (względnie z tytułu pierwszej raty) bądź też mogą być dokumentowane odrębnymi fakturami wystawianymi odpowiednio wcześniej przez Gminę na rzecz nabywcy nieruchomości.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług rzeczoznawcy zostanie spełniony, jeśli ww. wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi ww. wydatkami na nabycie usług rzeczoznawcy, związanymi wyłącznie z nieruchomościami, których dostawa będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Reasumując, w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z VAT, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie usług rzeczoznawcy, którymi następnie będą obciążani nabywcy.

Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie usług rzeczoznawcy, którymi następnie będą obciążani nabywcy przedmiotowych nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności sposób dokumentowania transakcji - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia lub opodatkowania podatkiem VAT dostaw nieruchomości przez Zainteresowanego, gdyż nie było to przedmiotem wniosku oraz nie zadano pytania w tym zakresie. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, iż dostawy nieruchomości podlegają zwolnieniu bądź opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami (o ile podlegają opodatkowaniu VAT, tj. nabycie usług rzeczoznawcy) dotyczącymi sprzedawanych nieruchomości załatwiono interpretacją. Wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w powyższym zakresie załatwiono interpretacją nr IPTPP1/443-1069/11-7/MW. Wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, związanych z nieruchomościami sprzedawanymi przez Gminę, którymi obciążani są nabywcy nieruchomości został załatwiony interpretacją nr IPTPP1/443-1069/11-5/MW, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w powyższym zakresie - interpretacją nr IPTPP1/443-1069/11-6/MW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.