IPTPP1/443-101/13-5/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania stawką 23% czynności wniesienia aportu ruchomości - rębaka,

* zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci pozostałych ruchomości będących przedmiotem majątku Składowiska

jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania czynności wniesienia aportu nieruchomości do Spółki komunalnej,

* opodatkowania stawką 23% czynności wniesienia aportu ruchomości - rębaka,

* zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci pozostałych ruchomości będących przedmiotem majątku Składowiska,

* prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako "Gmina") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w ramach zadań własnych jest odpowiedzialna za zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty polegających m.in. na utrzymaniu wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych oraz opatrzeniu mieszkańców w energię elektryczną, cieplną oraz gaz.

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "PGKiM" lub "Spółka") będąca spółką komunalną ze 100% udziałem Gminy oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. PGKiM realizuje w imieniu Gminy zadania własne gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie: zaopatrzenia w energię cieplną, utrzymania czystości i porządku, gospodarowania odpadami. Powyższa działalność Spółki prowadzona jest przy wykorzystaniu własnych składników majątkowych jak i dzierżawionych od Gminy.

W strukturze organizacyjnej Spółki wydzielone są dwa zakłady:

* Zakład Usług Komunalnych i Transportu (w skład którego wchodzi składowisko odpadów komunalnych "..."),

* Zakład Energetyki Cieplnej.

W celu realizacji zadań w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną w 2000 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy dotyczącą majątku wchodzącego w skład ZEC, która obowiązuje do chwili obecnej. Ponadto, w 1998 r. Składowisko będące własnością Gminy zostało przekazane nieodpłatnie do Spółki na podstawie umowy użyczenia. W dniu 3 stycznia 2011 r. pomiędzy Gminą i Spółką została podpisana umowa, w myśl której efektywnie od 1 stycznia 2011 r. użyczenie zostało zastąpione dzierżawą. Wspomniana umowa dzierżawy obowiązuje do chwili obecnej.

W 2009 r. zakończone zostały prace modernizacyjne na Składowisku wykonane w ramach zadania inwestycyjnego pt. "..." obejmujące modernizację/wybudowanie następujących obiektów: budynku socjalno-biurowego, budynku technicznego, wiaty, linii sortowniczej do budynku technicznego, garażu, instalacji elektrycznych zasilających ww. obiekty, dróg i placów, placu kompostowania wraz z placem przygotowania kompostu, brodzika dezynfekcyjnego, studni odgazowujących, obwałowania, ogrodzenia, boksów na surowce wtórne, a także uzbrojenie i zagospodarowanie terenu Składowiska. Wartość całkowita ww. prac modernizacyjnych wyniosła 5.454.974,64 zł brutto (4.471.283,28 netto + 983.691,36 zł VAT).

Z uwagi na fakt, iż do 2011 r. Gmina nie uzyskiwała przychodów opodatkowanych z tytułu prowadzenia działalności związanej ze Składowiskiem, podatek VAT związany z jego modernizacją stanowił w całości koszt inwestycyjny i nie został przez Gminę odliczony.

W lutym 2011 r. Gmina zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących przeprowadzonej modernizacji w przypadku przekazania Składowiska na rzecz Spółki umową dzierżawy. W interpretacji z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. IBPP1/443-317/11/BM) (dalej jako "Interpretacja 2011") organ podatkowy uznał, iż z racji zawarcia umowy dzierżawy i oddania Składowiska dzierżawcy do użytkowania, powstanie sytuacja, w której dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów a Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej. Gmina do chwili obecnej nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT.

Obecnie Gmina planuje wniesienie do Spółki aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne) wchodzące w skład Zakładu oraz Składowiska, wykorzystywane dotychczas przez Spółkę w oparciu o umowy dzierżawy.

Przedmiotem majątku Składowiska, który zostanie wniesiony aportem do Spółki będzie zespół składników materialnych, na które składać się będą nieruchomości gruntowe zabudowane, na których znajdą się budynki, budowle (m.in. linia sortownicza, czasza wysypiska, studnie odgazowujące) (dalej łącznie jako "Nieruchomości") oraz pozostała infrastruktura towarzysząca, a także Ruchomości (m.in. kruszarka do szkła, urządzenia do przetwarzania surowców, rębak, ładowarka czołowa, pojemniki komunalne oraz pojemniki do składowania odpadów niebezpiecznych: dalej łącznie jako "Ruchomości").

Kwestia zakwalifikowania poszczególnych składników majątkowych do ruchomości bądź nieruchomości w rozumieniu przepisów podatkowych jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną składaną przez Gminę.

W związku z planowanym aportem powyższych składników majątkowych do Spółki, Gmina w dniu 21 września 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku Gmina zadała pytanie czy wniesienie aportem do Spółki składników majątkowych wchodzących w skład ZEC oraz Składowiska będzie stanowiło czynność podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W interpretacji z dnia 11 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-815/12-2/JS) (dalej jako "Interpretacja 2012") organ podatkowy stwierdził, iż budynki i budowle znajdujące się na nieruchomościach gruntowych oraz pozostała infrastruktura towarzysząca z urządzeniami nie stanowią zorganizowanego zespołu składników majątkowych. W związku z powyższym czynność polegająca na wniesieniu przez Gminę do PGKiM wkładu niepieniężnego będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i co za tym idzie, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach według stawki właściwej dla każdego składnika majątkowego z uwzględnieniem zwolnień wynikających z ustawy o VAT.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, iż wniesienie aportu zostanie dokonane najprawdopodobniej po 1 kwietnia 2013 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w przesłanym do Dyrektora Wniosku Gmina wskazywała, że: "Ponadto, w 1998 r. Składowisko będące własnością Gminy zostało przekazane nieodpłatnie do Spółki na podstawie umowy użyczenia. W dniu 3 stycznia 2011 r. pomiędzy Gminą i Spółką została podpisana umowa, w myśl której efektywnie od 1 stycznia 2011 r. użyczenie zostało zastąpione dzierżawą. Wspomniana umowa dzierżawy obowiązuje do chwili obecnej W 2009 r. zakończone zostały prace modernizacyjne na Składowisku (...)".

Dostawa (aport) nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: "ustawa o VAT").

Wnioskodawca zauważa, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą poszczególnych budynków/budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jako datę pierwszego zasiedlenia należy przyjąć styczeń 2011 r., natomiast dokonanie dostawy nastąpi w drugiej połowie 2013 r.

Poszczególne nieruchomości i ruchomości będące przedmiotem aportu do dnia 31 grudnia 2010 r. jako przedmiot umowy nieodpłatnego użyczenia zwartej pomiędzy Gminą i Spółką (w której strukturze organizacyjnej wydzielony jest m.in. Zakład Usług Komunalnych i Transportu, w skład którego wchodzi składowisko odpadów komunalnych "..."), były wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w dniu 3 stycznia 2011 r. Gmina podpisała ze Spółką umowę, na podstawie której efektywnie od 1 stycznia 2011 r. użyczenie zostało zastąpione dzierżawą. Od tego zatem dnia poszczególne nieruchomości i ruchomości będące przedmiotem aportu wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do świadczenia usługi dzierżawy.

Przy nabyciu/wytworzeniu nieruchomości mających stanowić przedmiot aportu, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części ze względu na fakt, że powyższe składniki majątkowe nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (zostały przekazane Spółce na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia). Od dnia 1 stycznia 2011 r. składniki te są przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą i Spółką. W związku z powyższym od tego momentu Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem nieruchomości (do zrealizowania przez Gminę w ramach korekty wieloletniej).

W ocenie Gminy, w przypadku rębaka nabytego w czerwcu 2010 r. istniało prawo do odliczenia podatku VAT (do zrealizowania przez Gminę w ramach korekty wieloletniej). Natomiast w przypadku pozostałych ruchomości (np. ładowarki czołowej nabytej w marcu 2004 r. i pojemników nabytych w kwietniu 2004 r.) prawo do odliczenia VAT po stronie Gminy nie istniało.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia listę składników majątkowych (ruchomości i nieruchomości) oddanych przez Gminę w dzierżawę do Zakładu Usług Komunalnych i Transportu (w skład którego wchodzi składowisko odpadów komunalnych "...", mających być przedmiotem aportu do Spółki. W ocenie Zainteresowanego, za ruchomości należy uznać jedynie składniki wymienione w poz. 38-43 przedmiotowej listy.

Nr -SYMBOL

KŚT -Nazwa środka trwałego -Uwagi -Rok oddania do użytkowania

1 -0-03-032 -Teren wysypiska - -1994

2 -1-10-104 -Padliniarnia-budynek murowany z 1994 r. - -1994

3 -1-10-104 -Budynek magazyn i zaplecze socjalne z 1994 r. - -1994

4 -1-10-105 -Budynek socjalno-biurowy - -2009

5 -1-10-104 -Budynek techniczny - -2009

6 -1-10-102 -Garaż dwustanowiskowy - -2009

7 -2-29-291 -Czasza wysypiska 2,5 ha - -1994

8 -2-29-291 -Ogrodzenie na wysypisku 600 mb - -1994

9 -2-29-291 -Drogi i place wysypiska - -1994

10 -2-29-291 -Wiata przy budynku technicznym - -2009

11 -2-29-291 -Linia sortownicza, 6- stanowiskowa - -2009

12 -2-21-211 -Instalacje elektryczne - -2009

13 -2-22-220 -Droga dla kompaktora - -2009

14 -2-22-220 -Drogi i place manewrowe - -2009

15 -2-22-220 -Drogi technologiczne na czaszy - -2009

16 -2-29-291 -Plac kompostowania pryzmowego - -2009

17 -2-29-291 -Plac przygotowania kompostu - -2009

18 -2-21-211 -Studnia odgazowująca Nr 1 - -2009

19 -2-21-211 -Studnia odgazowująca Nr 2 - -2009

20 -2-21-211 -Studnia odgazowująca Nr 3 - -2009

21 -2-21-211 -Studnia odgazowująca Nr 4 - -2009

22 -2-21-211 -Studnia odgazowująca Nr 5 - -2009

23 -2-21-211 -Studnia odgazowująca Nr 6 - -2009

24 -2-21-211 -Studnia odgazowująca Nr 7 - -2009

25 -2-21-211 -Studnia odgazowująca Nr 8 - -2009

26 -2-29-291 -Brodzik dezynfekcyjny - -2009

27 -2-29-291 -Obwałowanie czaszy od strony wschodniej - -2009

28 -2-29-291 -Ogrodzenie bezcokołowe o wys. 2,10 mb - -2009

29 -2-29-291 -Boksy na surowce wtórne - -2009

30 -2-21-211 -Sieć wodociągowa zewnętrzna - -2009

31 -2-21-211 -Studnia głębinowa - -2009

32 -2-21-211 -Sieć kanalizacji sanitarnej - -2009

33 -2-29-291 -Zbiornik bezodpływowy na ścieki sanitarne - -2009

34 -2-29-291 -Ogrodzenie bezcokołowe wys. 1,5 mb - -2009

35 -6-66-660 -Waga pojazdowa WS 12,40 B -Obiekt trwale związany z gruntem -2003

36 -6-60-604 -Zbiornik ciśnieniowy -Zbiornik trwale związany z gruntem -2009

37 -6-61-610 -Rozdzielnia pomiarowa -Transformator -2009

38 -6-65-659 -Kruszarka do szkła typ KDS 400 -Urządzenie zainstalowane w budynku -2002

39 -6-65-659 -Urządzenie do przetwarzania surowców wtórnych -Urządzenie zainstalowane w budynku -2002

40 -6-65-659 -Rębak 120SD -Obiekt na kołach -2010

41 -7-74-743 -Ładowarka czołowa Kompaktor -Pojazd -2004

42 -Pozostałe ŚT -Pojemniki do składowania odpadów niebezpiecznych-10 szt. -Pojemniki przenośne -2004

43 -Pozostałe ŚT -Pojemniki komunalne 10 szt. -Pojemniki przenośne -2004

Gmina zauważa jednak, iż ocena dotycząca kwalifikacji poszczególnych składników, jako nieruchomości bądź ruchomości, jest przedmiotem innego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skierowanego przez Gminę do Ministra Finansów w dniu 4 lutego 2013 r.

Ruchomość w postaci rębaka nie była przez Wnioskodawcę używana sensu stricte, tzn. Gmina nie używała go do świadczenia usług polegających na przetwarzaniu odpadów za pomocą rębaka. Rębak, po jego nabyciu, został przekazany do Spółki (w której strukturze organizacyjnej wydzielony jest m.in. Zakład Usług Komunalnych i Transportu, w skład którego wchodzi składowisko odpadów komunalnych "...", dalej jako "Spółka"), który wykorzystywał go do przetwarzania odpadów. Przez Gminę był on natomiast wykorzystywany od stycznia 2011 r. do świadczenia usługi opodatkowanej, tj. świadczenia usługi dzierżawy rzeczy ruchomej.

W szczególności przedmioty majątku Składowiska, które stanowić będą przedmiot aportu, nie były używane przez Gminę do świadczenia usług związanych z gospodarką odpadami, lecz przekazane do Spółki na podstawie umowy użyczenia, która z dniem 1 stycznia 2011 r. zastąpiona została umową dzierżawy. Z tym jednak zastrzeżeniem, iż ocena dotycząca kwalifikacji poszczególnych składników, jako nieruchomości bądź ruchomości, jest przedmiotem innego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skierowanego przez Gminę do Ministra Finansów w dniu 4 lutego 2013 r.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Ze względu na zwolnienie podmiotowe Gminy, nieruchomości będące przedmiotem wniosku, nie są zaliczone przez Gminę na podstawie przepisów ustawy o p.d.o.p. do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Niemniej jednak, w związku z faktem, iż na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm. dalej: "ustawa o rachunkowości"), przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do mających siedzibę lub miejsce prowadzenia zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gmin, w myśl art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości Gmina zmniejsza wartość początkową środków trwałych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu.

Wartość poszczególnych nieruchomości i ruchomości przekracza 15.000 zł z wyjątkiem pojemników wskazanych w poz. 42 i 43 tabeli.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści powyższego przepisu wynika, iż podatnik ma "prawo" a nie obowiązek obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ze względu na dotychczasowe założenia związane z rozliczeniami podatkowymi, Gmina z powyższego prawa nie skorzystała.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wniesienie aportem Ruchomości w postaci Rębaka zakupionego w czerwcu 2010 r. do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w rezultacie, transakcja w tej części podlegać będzie opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów przy zastosowaniu standardowej stawki wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawy do zastosowania podstawowej stawki VAT w stosunku do aportu Ruchomości w postaci Rębaka.

W ocenie Gminy aport Ruchomości do Spółki będzie stanowił odpłatną dostawę towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w tym kontekście należy ocenić jakiej stawce podlegała będzie ta dostawa.

Zwolnienie rzeczy ruchomych reguluje min. art. 43 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z brzmieniem powyższego artykułu, zwalnia się od podatku VAT "dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Zgodnie z definicją towarów używanych zawartą w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, przez towary używane, o których mowa we wskazanym powyżej przepisie rozumie się "ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel".

Jak wynika z przywołanej treści art. 43 ust. 1 pkt 2, warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest brak prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotu dostawy przez podmiot dokonujący czynności oraz używanie przedmiotowej ruchomości przez co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Przedmiotowy Rębak został zakupiony przez Gminę i oddany do użytkowania w czerwcu 2010 r. Do końca grudnia 2010 r. Rębak był wykorzystywany do działalności nieopodatkowanej w ramach nieodpłatnej umowy użyczenia. W styczniu 2011 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach umowy dzierżawy. Tym samym w opinii Wnioskodawcy, Gmina uzyskała prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego w ramach korekty wieloletniej.

W związku z faktem, iż przedmiotowy Rębak był wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej na podstawie umowy dzierżawy, aport ww. Ruchomości będzie podlegał opodatkowaniu VAT z zastosowaniem standardowej stawki podatku VAT, wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Wniesienie aportem pozostałych Ruchomości do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w rezultacie, transakcja w tej części nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów przy zastosowaniu standardowej stawki wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawy do zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do aportu pozostałych Ruchomości.

Jak zostało wskazane wcześniej, warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 jest łączne spełnienie dwóch przesłanek tzn. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotu dostawy oraz używanie przedmiotowej ruchomości przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

Pozostałe Ruchomości (m.in. kruszarka do szkła, urządzenia do przetwarzania surowców, ładowarka czołowa, pojemniki komunalne oraz pojemniki do składowani odpadów niebezpiecznych) będące przedmiotem majątku Składowiska zostały oddane do użytkowania przed 2005 r. i były wykorzystywane przez Gminę do działalności nieopodatkowanej na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do przedmiotowych Ruchomości Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż aport pozostałych Ruchomości (m.in. kruszarki do szkła, urządzenia do przetwarzania surowców, ładowarki czołowej, pojemników komunalnych oraz poje pojemników do składowania odpadów niebezpiecznych) należących do składników majątkowych Składowiska będzie podlegał zwolnieniu z podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3).

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż planowane wniesienie aportem ruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jak już wyżej wskazano, obecnie obowiązujące przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego, co jest przedmiotem aportu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 201 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 43 ust. 2 ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy, powoduje, iż dostawa towarów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wyrażony w cytowanym wyżej przepisie art. 43 ust. 2 ustawy, wymóg używania ruchomości odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru. Przez używanie, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Za "używanie", jako przesłankę zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, czy też prawa własności do towaru, przez wskazany przepisem czas, jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru.

Zaznacza się, iż użytkownikiem dokonującym sprzedaży towaru używanego jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru, będącego jego własnością, pożytki cywilne i inne dochody. Stąd "używanymi" nie mogą być towary, które były przedmiotem dzierżawy i nie były przez zbywcę faktycznie używane przez okres wymagany przepisem art. 43 ust. 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w ramach zadań własnych jest odpowiedzialna za zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty polegających m.in. na utrzymaniu wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych oraz opatrzeniu mieszkańców w energię elektryczną, cieplną oraz gaz.

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "PGKiM" lub "Spółka") będąca spółką komunalną ze 100% udziałem Gminy oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. PGKiM realizuje w imieniu Gminy zadania własne gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie: zaopatrzenia w energię cieplną, utrzymania czystości i porządku, gospodarowania odpadami. Powyższa działalność Spółki prowadzona jest przy wykorzystaniu własnych składników majątkowych jak i dzierżawionych od Gminy. W strukturze organizacyjnej Spółki wydzielone są dwa zakłady: Zakład Usług Komunalnych i Transportu (w skład którego wchodzi składowisko odpadów komunalnych "...") i Zakład Energetyki Cieplnej.

W celu realizacji zadań w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną w 2000 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy dotyczącą majątku wchodzącego w skład ZEC, która obowiązuje do chwili obecnej. Ponadto, w 1998 r. Składowisko będące własnością Gminy zostało przekazane nieodpłatnie do Spółki na podstawie umowy użyczenia. W dniu 3 stycznia 2011 r. pomiędzy Gminą i Spółką została podpisana umowa, w myśl której efektywnie od 1 stycznia 2011 r. użyczenie zostało zastąpione dzierżawą. Wspomniana umowa dzierżawy obowiązuje do chwili obecnej.

W 2009 r. zakończone zostały prace modernizacyjne na Składowisku wykonane w ramach zadania inwestycyjnego pt. "..." obejmujące modernizację/wybudowanie następujących obiektów: budynku socjalno-biurowego, budynku technicznego, wiaty, linii sortowniczej do budynku technicznego, garażu, instalacji elektrycznych zasilających ww. obiekty, dróg i placów, placu kompostowania wraz z placem przygotowania kompostu, brodzika dezynfekcyjnego, studni odgazowujących, obwałowania, ogrodzenia, boksów na surowce wtórne, a także uzbrojenie i zagospodarowanie terenu Składowiska. Wartość całkowita ww. prac modernizacyjnych wyniosła 5.454.974,64 zł brutto (4.471.283,28 netto + 983.691,36 zł VAT).

Z uwagi na fakt, iż do 2011 r. Gmina nie uzyskiwała przychodów opodatkowanych z tytułu prowadzenia działalności związanej ze Składowiskiem, podatek VAT związany z jego modernizacją stanowił w całości koszt inwestycyjny i nie został przez Gminę odliczony.

Obecnie Gmina planuje wniesienie do Spółki aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne) wchodzące w skład Zakładu oraz Składowiska, wykorzystywane dotychczas przez Spółkę w oparciu o umowy dzierżawy.

Przedmiotem majątku Składowiska, który zostanie wniesiony aportem do Spółki będzie zespół składników materialnych, na które składać się będą nieruchomości gruntowe zabudowane, na których znajdą się budynki, budowle (m.in. linia sortownicza, czasza wysypiska, studnie odgazowujące) (dalej łącznie jako "Nieruchomości") oraz pozostała infrastruktura towarzysząca, a także Ruchomości (m.in. kruszarka do szkła, urządzenia do przetwarzania surowców, rębak, ładowarka czołowa, pojemniki komunalne oraz pojemniki do składowania odpadów niebezpiecznych: dalej łącznie jako "Ruchomości").

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, iż wniesienie aportu zostanie dokonane najprawdopodobniej po 1 kwietnia 2013 r.

Poszczególne nieruchomości i ruchomości będące przedmiotem aportu do dnia 31 grudnia 2010 r. jako przedmiot umowy nieodpłatnego użyczenia zwartej pomiędzy Gminą i Spółką (w której strukturze organizacyjnej wydzielony jest m.in. Zakład Usług Komunalnych i Transportu, w skład którego wchodzi składowisko odpadów komunalnych "..."), były wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w dniu 3 stycznia 2011 r. Gmina podpisała ze Spółką umowę, na podstawie której efektywnie od 1 stycznia 2011 r. użyczenie zostało zastąpione dzierżawą. Od tego zatem dnia poszczególne nieruchomości i ruchomości będące przedmiotem aportu wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do świadczenia usługi dzierżawy.

Przy nabyciu/wytworzeniu nieruchomości mających stanowić przedmiot aportu, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części ze względu na fakt, że powyższe składniki majątkowe nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (zostały przekazane Spółce na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia). Od dnia 1 stycznia 2011 r. składniki te są przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą i Spółką. W związku z powyższym od tego momentu Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem nieruchomości (do zrealizowania przez Gminę w ramach korekty wieloletniej).

W ocenie Gminy, w przypadku rębaka nabytego w czerwcu 2010 r. istniało prawo do odliczenia podatku VAT (do zrealizowania przez Gminę w ramach korekty wieloletniej). Natomiast w przypadku pozostałych ruchomości (np. ładowarki czołowej nabytej w marcu 2004 r. i pojemników nabytych w kwietniu 2004 r.) prawo do odliczenia VAT po stronie Gminy nie istniało.

Ruchomość w postaci rębaka nie była przez Wnioskodawcę używana sensu stricte, tzn. Gmina nie używała go do świadczenia usług polegających na przetwarzaniu odpadów za pomocą rębaka. Rębak, po jego nabyciu, został przekazany do Spółki (w której strukturze organizacyjnej wydzielony jest m.in. Zakład Usług Komunalnych i Transportu, w skład którego wchodzi składowisko odpadów komunalnych "...", dalej jako "Spółka"), który wykorzystywał go do przetwarzania odpadów. Przez Gminę był on natomiast wykorzystywany od stycznia 2011 r. do świadczenia usługi opodatkowanej, tj. świadczenia usługi dzierżawy rzeczy ruchomej.

W szczególności przedmioty majątku Składowiska, które stanowić będą przedmiot aportu, nie były używane przez Gminę do świadczenia usług związanych z gospodarką odpadami, lecz przekazane do Spółki na podstawie umowy użyczenia, która z dniem 1 stycznia 2011 r. zastąpiona została umową dzierżawy. Z tym jednak zastrzeżeniem, iż ocena dotycząca kwalifikacji poszczególnych składników, jako nieruchomości bądź ruchomości, jest przedmiotem innego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skierowanego przez Gminę do Ministra Finansów w dniu 4 lutego 2013 r. Wartość poszczególnych nieruchomości i ruchomości przekracza 15.000 zł z wyjątkiem pojemników wskazanych w poz. 42 i 43 tabeli.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że majątek ruchomy w postaci rębaka, nie będzie można uznać za towar używany, bowiem Wnioskodawca faktycznie go nie używał. Rębak, po jego nabyciu, został przekazany do Spółki, w której strukturze organizacyjnej wydzielony jest m.in. Zakład Usług Komunalnych i Transportu, w skład którego wchodzi składowisko odpadów komunalnych "...", który wykorzystywał go do przetwarzania odpadów. Fakt oddania ww. ruchomości w dzierżawę, czyli do bezpośredniego wykorzystywania przez inny podmiot, nie powoduje uznania jej za towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Natomiast odnośnie pozostałych ruchomości będących przedmiotem wniosku, należy stwierdzić, że ruchomości wchodzące w skład majątku Składowiska, nie będzie można uznać za towary używane, bowiem Wnioskodawca faktycznie ich nie używał. Pomimo, iż w związku z nabyciem tych ruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to przedmiotowych rzeczy ruchomych (maszyn i urządzeń) nie można uznać za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy. Przedmiotowe ruchomości, zostały przekazane od dnia 1 stycznia 2011 r. w dzierżawę do Spółki. Fakt oddania ww. ruchomości w dzierżawę, czyli do bezpośredniego wykorzystywania przez inny podmiot, nie powoduje uznania ich za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym wniesienie aportem ww. majątku ruchomego w postaci rębaka, jak również wniesienie aportem pozostałego majątku ruchomego Składowiska nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym transakcja dostawy przedmiotowych ruchomości będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

Mimo, iż Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci opodatkowania stawką podstawową dostawy rębaka, to z uwagi na inną argumentację, niż wskazana w niniejszej interpretacji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania stawką 23% czynności wniesienia aportu ruchomości - rębaka oraz zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci pozostałych ruchomości będących przedmiotem majątku Składowiska. Natomiast w pozostałym zakresie tut. Organ wyda odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.