IPTPB3/4511-9/15-2/GG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zapłaty podatku od kwoty kapitału zapasowego tzw. agio - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo zajmujące się w szczególności produkcją urządzeń grzewczych (dalej zwane: "Przedsiębiorstwem"). Przedsiębiorstwo to prowadzone jest na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Dochody wygenerowane przez Przedsiębiorstwo podlegają na bieżąco opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś część zysku netto po opodatkowaniu wykazywana jest w bilansie Przedsiębiorstwa po stronie pasywów w pozycji kapitał (fundusz) podstawowy (dalej: "Kapitał podstawowy").

Aktualnie Wnioskodawca podjął starania o przekształcenie Przedsiębiorstwa z jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę komandytową - ponieważ jednak nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej bezpośrednio w spółkę komandytową, a możliwe jest jedynie przekształcenie jednoosobowej działalności w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca rozważa o przeprowadzenie przekształcenia dwuetapowo - (i) przekształcenie Przedsiębiorstwa w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie (ii) przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W pierwszym kroku nastąpi przekształcenie z jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") stosownie do art. 5841 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., - dalej: "k.s.h."). Po przekształceniu jednoosobowej działalności w Spółkę Wnioskodawca zostanie jedynym wspólnikiem Spółki obejmując w kapitale zakładowym Spółki wszystkie udziały. Dla celów prezentacyjnych Wnioskodawca zakłada, że obejmie 1 000 udziałów o wartości nominalnej 1 000 PLN każdy.

W momencie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę majątek Przedsiębiorstwa zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy Spółki. Na kapitał zakładowy Spółki zostanie alokowana kwota 1 000 000 PLN, zaś pozostała wartość bilansowa netto majątku Przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki. Wartość bilansowa netto majątku Przedsiębiorstwa przekształcanego (aktywów netto) zostanie ustalona jako różnica pomiędzy wartością aktywów (majątku) a wartością zobowiązań. Następnie Wnioskodawca zbędzie część udziałów Spółki, po czym Spółka zostanie przekształcona stosownie do art. 551 § 1 k.s.h., w spółkę komandytową (dalej: "SK"). W SK Wnioskodawca zostanie komandytariuszem, zaś drugi (nowy) udziałowiec Spółki zostanie komplementariuszem.

W efekcie kolejnego przekształcenia całość Kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa, w tym część, jaka została ujęta na koncie kapitału zapasowego Spółki, stanowić będzie wartość wkładu Wnioskodawcy w SK, powstałej z przekształcenia Spółki. Kapitał zapasowy Spółki wraz z jej kapitałem zakładowym - na moment przekształcenia zostanie przeniesiony do majątku SK i uwidoczniony w księgach SK jako kapitał podstawowy (właścicielski) Wnioskodawcy.

W momencie przekształcenia Spółki w SK opodatkowane zostaną tzw. zyski niepodzielone wypracowanie przez Spółkę w okresie prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. pomiędzy dniem przekształcenia z jednoosobowej działalności w Spółkę, a dniem przekształcenia ze Spółki w SK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w momencie przekształcenia Spółki z o.o. w SK powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty Kapitału zapasowego Spółki z o.o., w części w jakiej kapitał ten pochodzi z zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej (Przedsiębiorstwa) i przeznaczony na pokrycie wartości wkładów do SK.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy wskazuje, że źródłami przychodów są również kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

U osób fizycznych do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8.

Stosownie do art. 41 ust. 8 tej ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Natomiast art. 5a pkt 26 tej ustawy wskazuje, że ilekroć mowa jest o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z kolei art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W przypadku spółek osobowych podatnikami podatku dochodowego są zatem wspólnicy tych spółek, a nie spółka. W przypadku kiedy wspólnikami spółki osobowej są osoby fizyczne, w stosunku do wspólników zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to na wspólnikach ciąży odpowiedzialność za indywidualne zobowiązania podatkowe.

Wnioskodawca będąc w przyszłości wspólnikiem w SK ponosić będzie odpowiedzialność za ewentualnie powstałe zobowiązania w związku z przekształceniem formy prawnej dotychczas prowadzonej działalności, w tym za ewentualne niepobranie podatku.

Stosownie bowiem do art. 107 § 2 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Wnioskodawca jako przyszły wspólnik spółki osobowej może zostać pociągnięty do odpowiedzialności również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatnika, co uprawnia go do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym wskazane powyżej uregulowania prawne dotyczące opodatkowania tzw. zysków niepodzielonych, nie mogą mieć zastosowania w odniesieniu do kwot Kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa, które w momencie przekształcenia w Spółkę zostaną alokowane na kapitale zapasowym Spółki.

Kapitał zapasowy utworzony z Kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa, na moment utworzenia (przekształcenia) SK nie stanowi bowiem równowartości jakichkolwiek "niepodzielonych zysków", osiągniętych (wygenerowanych) w tej Spółce.

Należy podkreślić, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w obecnym brzmieniu odnosi się do dwóch kategorii zysków, tj. (i) zyski niepodzielone w spółce oraz (ii) zyski przekazane na inny kapitał niż kapitał zakładowy spółki. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza definicji legalnej pojęcia "zysk". Definicja taka znajduje się natomiast w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 330).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 tej ustawy ilekroć ustawa ta wspomina o przychodach i zyskach - rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Analizując przytoczoną powyżej definicję należy uznać, że pojęcie zysku obejmuje jedynie wypracowane przez daną jednostkę korzyści ekonomiczne, które doprowadzą do zwiększenia wartości aktywów lub zmniejszenia zobowiązań w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców. Natomiast w analizowanym przypadku kwota kapitału zapasowego Spółki utworzonego z Kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa nie została w żaden sposób wypracowana przez Spółkę, lecz są to środki wniesione przez wspólnika jako jego wkład do Spółki (stosownie do zapisów planu przekształcenia). Tym samym ww. definicja zysku, expressis verbis wskazuje, że środki te nie mieszczą się w pojęciu "zysku".

Z powyższej analizy wynika, że kwota kapitału zapasowego Spółki utworzonego z Kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa nie stanowi "zysku niepodzielonego" ani "zysku przekazanego na inny kapitał niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej", tym samym w momencie przekształcenia Spółki w SK po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dodatkowo należy zauważyć, że obecne brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zostało nadane na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowy odosób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 3 października 2014 r.). Jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji art. 24 ust. 5 pkt 8 upof: "w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wypracowane w ten sposób zyski w toku działalności spółki nie zostaną już opodatkowane w spółce niebędącej osobą prawną jako zyski wypłacone na rzecz wspólników, ze względu na zmianę zasad ich opodatkowania. Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmują zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki".

Z uzasadnienia do ustawy nowelizującej wynika więc, że zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. objęty jest zysk wypracowany w okresie prowadzenia działalności przez spółkę kapitałową, na co wprost wskazują sformułowania typu: "wypracowane w ten sposób zyski w toku działalności spółki" oraz "zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski". Nawet gdyby uznać, że alokowane na kapitał zapasowy środki spełnią definicję zysku, to faktem oczywistym jest, że środki te - przekazane w dniu przekształcenia Przedsiębiorstwa w Spółkę kapitałową na kapitał zakładowy Spółki - nie zostaną wypracowane przez Spółkę, gdyż zysk zostanie osiągnięty przez osobę fizyczną i u niej opodatkowany, a następnie wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki. Tym samym środki te nie mogą stanowić zysku wypracowanego w toku działania Spółki, przez co art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania do przedmiotowej kwoty.

Wnioskodawca zwraca uwagę także na fakt, że planuje On objęcie w Spółce udziały o wartości nominalnej około 1 000 000 PLN w zamian za wkład w postaci Przedsiębiorstwa o wartości znacznie przewyższającej 1 000 000 PLN. Różnica pomiędzy wartością Przedsiębiorstwa a kwotą kapitału zakładowego Spółki stanowić będzie, w opinii Wnioskodawcy, agio wniesione przez Niego na kapitał zapasowy Spółki. Do takiego wniosku prowadzi analiza art. 555 § 1 k.s.h., (zgodnie z którym do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej) w związku z art. 154 § 3 k.s.h., zgodnie z którym jeżeli udział w spółce z o.o. jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę (tzw. agio) przelewa się do kapitału zapasowego.

Jak wynika z analizy interpretacji indywidualnych, wartość kapitału zapasowego powstałego z agio, tj. wartości wkładów wniesionych ponad wartość nominalną objętych udziałów/akcji - nie stanowi zysku niepodzielonego, przez co nie są one objęte dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tak przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r., sygn. IBPBII/2/4511-75/15/NG, w której Dyrektor wskazał, że: "W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, nie jest zatem "niepodzielonym zyskiem" ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy - w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie w żadnym wypadku znajdujące się w kapitale zapasowym spółki z o.o. agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wnoszonego do spółki z o.o. ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład. Agio nie stanowi bowiem w ogóle zysku spółki z o.o.";

* Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-798/14/MW;

* Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. IPPB2/415-695/14-2/PW;

* Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. ITPB1/415-925/14/AK.

Ponadto dla oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego istotna jest także okoliczność, że przed przekształceniem jednoosobowego Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w spółkę kapitałową, Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkował całość podlegających opodatkowaniu dochodów osiągniętych w ramach tej działalności.

Z kolei opodatkowane dochody (zyski) pochodzące z działalności Wnioskodawcy były źródłem finansowania majątku zgromadzonego w Przedsiębiorstwie, które to Przedsiębiorstwo stanie się podstawą (bazą) do utworzenia Spółki a następnie SK.

Dojdzie więc do sytuacji, w której Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą wypracował zysk od którego zapłacił podatek. Następnie ten sam, opodatkowany już zysk w wyniku przekształceń formy prawnej działalności gospodarczej będzie "przepisywany" na poszczególne kapitały (podstawowy - zapasowy - właścicielski). Uznanie, że w wyniku poszczególnych przekształceń Wnioskodawca otrzyma dochód (przychód) podatkowy, oznaczałoby, że Wnioskodawca zobowiązany byłby do kilkukrotnego opodatkowania tego samego zysku. Sytuacja taka godziłaby w jedną z podstawowych zasad systemu podatkowego - tj. jednokrotności opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że na moment przekształcenia Spółki w SK, w odniesieniu do kwoty kapitału zapasowego Spółki utworzonego z Kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa, nie może mieć zastosowania zarówno przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jak również inne przepisy regulujące zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia Spółki, ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty kapitału zapasowego Spółki utworzonego (przeniesionego) z Kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca zauważa, że takie samo stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. IPTPB1/415-716/13-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną.

Według art. 551 § 5 ww. ustawy, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) - przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

W myśl art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Stosownie do art. 553 § 1 powyższej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Według art. 553 § 2 tej ustawy, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Przepis art. 553 § 3 ww. ustawy stanowi, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 556 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, do przekształcenia spółki wymaga się sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta.

Według art. 558 § 1 tej ustawy, plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej:

W myśl art. 559 § 1 ww. ustawy, plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

W myśl art. 5842 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Przepis art. 5842 § 2 ww. ustawy stanowi, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Według art. 5842 § 3 wymienionej ustawy, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki.

W świetle powyższych przepisów, przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową oraz przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek przedsiębiorcy oraz majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość majątku przekształcanego przedsiębiorcy lub spółki zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek przedsiębiorcy lub spółki przekształcanej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Powyższe przepisy wskazują zatem, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) należy zauważyć, że skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dla wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną normuje bezpośrednio przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, jedynie ta część kapitałów własnych spółki kapitałowej może być uznana za "zysk niepodzielony" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę, z jej działalności. Norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają "niepodzielone zyski" a nie " kapitał zapasowy". Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że podjął starania o przekształcenie Przedsiębiorstwa z jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę komandytową - ponieważ jednak nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej bezpośrednio w spółkę komandytową, a możliwe jest jedynie przekształcenie jednoosobowej działalności w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie przekształcenia dwu-etapowo - (i) przekształcenie Przedsiębiorstwa w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie (ii) przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W pierwszym kroku nastąpi przekształcenie z jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") stosownie do art. 5841 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Po przekształceniu jednoosobowej działalności w Spółkę Wnioskodawca zostanie jedynym wspólnikiem Spółki obejmując w kapitale zakładowym Spółki wszystkie udziały. Dla celów prezentacyjnych Wnioskodawca zakłada, że obejmie 1 000 udziałów o wartości nominalnej 1 000 PLN każdy. W momencie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę majątek Przedsiębiorstwa zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy Spółki. Na kapitał zakładowy Spółki zostanie alokowana kwota 1 000 000 PI.N, zaś pozostała wartość bilansowa netto majątku Przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki. Wartość bilansowa netto majątku Przedsiębiorstwa przekształcanego (aktywów netto) zostanie ustalona jako różnica pomiędzy wartością aktywów (majątku) a wartością zobowiązań. Następnie Wnioskodawca zbędzie część udziałów Spółki, po czym Spółka zostanie przekształcona stosownie do art. 551 § 1 k.s.h., w spółkę komandytową (dalej: "SK"). W SK Wnioskodawca zostanie komandytariuszem, zaś drugi (nowy) udziałowiec Spółki zostanie komplementariuszem. W efekcie kolejnego przekształcenia całość Kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa, w tym część, jaka została ujęta na koncie kapitału zapasowego Spółki, stanowić będzie wartość wkładu Wnioskodawcy w SK, powstałej z przekształcenia Spółki. Kapitał zapasowy Spółki wraz z jej kapitałem zakładowym - na moment przekształcenia zostanie przeniesiony" do majątku SK i uwidoczniony w księgach SK jako kapitał podstawowy (właścicielski) Wnioskodawcy.

W momencie przekształcenia Spółki w SK opodatkowane zostaną tzw. zyski niepodzielone wypracowanie przez Spółkę w okresie prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. pomiędzy dniem przekształcenia z jednoosobowej działalności w Spółkę, a dniem przekształcenia ze Spółki w SK.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w której jest udziałowcem) w Spółkę Komandytową, w części w jakiej kapitał ten pochodzi z zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej (Przedsiębiorstwa) i przeznaczony na pokrycie wartości wkładów do SK.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty Kapitału zapasowego Spółki z o.o., w części w jakiej kapitał ten pochodzi z zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej (Przedsiębiorstwa) i przeznaczony na pokrycie wartości wkładów do SK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.