IPTPB3/4511-85/15-2/JZ - PIT w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej: "Spółką II") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i zarząd w Polsce.

W przyszłości Spółka II może nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (zwaną dalej: "Spółką I") jednocześnie od wszystkich Jej wspólnikóww.spólnika (zwanych dalej: "Wspólnikami/Wspólnikiem"), w zależności od tego ile podmiotów będzie uczestniczyć w Spółce I, uzyskując w ten sposób 100% udziałów w Spółce I. Wspólnicy/Wspólnik z kolei, w zamian za wniesione do Spółki II udziały Spółki I, obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II. Wartość rynkowa udziałów Spółki I będzie równa wartości nominalnej udziałów Spółki II wydanych Wspólnikom/Wspólnikowi. Wartość nominalna udziałów Spółki I będzie natomiast niższa niż wartość nominalna udziałów Spółki II.

Wspólnicy/Wspólnik, od których Spółka II nabędzie 100% udziałów Spółki I, obejmą w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II. Spółka II nie dokona na rzecz Wspólnikóww.spólnika żadnej dodatkowej zapłaty w gotówce w związku z objęciem przez nich udziałów Spółki II. W rezultacie powyższego Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I.

Spółka II rozważa także możliwość późniejszej sprzedaży 100% udziałów Spółki I na rzecz podmiotu trzeciego. Z tytułu sprzedaży udziałów Spółki I, Spółka II otrzymałaby zapłatę w pieniądzu w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki II objętych przez Wspólnikóww.spólnika w wyniku aportu udziałów Spółki I.

Spółka II może zostać w przyszłości przekształcona, na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., zwanej dalej: "k.s.h."), w spółkę jawną lub spółkę komandytową (zwaną dalej: "Spółką Osobową"), w której wspólnikami zostaną wspólnicy Spółki II (spółki przekształcanej). Wnioskodawca przewiduje, że na dzień przekształcenia, rachunek zysków i strat jak i bilans Spółki II nie będą wykazywały żadnych zysków mogących być przeznaczonymi do podziału pomiędzy Wnioskodawcę i pozostałych wspólników (wspólnika). Spółka II może jednak na ten dzień posiadać środki pieniężne inne składniki majątkowe, które uzyskałaby w toku swojego istnienia np. w wyniku sprzedaży udziałów Spółki I. Tym samym, majątek Spółki Osobowej na dzień przekształcenia będzie równy wartości kapitału zakładowego Spółki II na moment poprzedzający przekształcenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku przekształcenia Spółki II w Spółkę Osobową, powstanie po stronie Spółki Osobowej obowiązek płatnika w rozumieniu art. 41 ust. 4c w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą o PIT").

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia Spółki II w Spółkę Osobową, nie powstanie po stronie Spółki Osobowej obowiązek płatnika w rozumieniu art. 41 ust. 4c w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia".

Zysk, o którym mowa w cyt. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, to zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego spółki (zob. art. 191 § 1 k.s.h.). Taki zysk jest wykazywany, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), jako zysk netto w rachunku zysków i strat oraz w pozycji kapitały i fundusze własne po stronie pasywów bilansu (jako zysk netto lub zysk netto z lat ubiegłych).

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Spółka II w rachunku zysków i strat oraz w bilansie sporządzonym na dzień przekształcenia nie będzie wykazywała zysków netto bieżących jak i zysków netto z lat ubiegłych. Jest to konsekwencją założenia, że ewentualne przychody ze sprzedaży zrealizowane przez Spółkę II zostaną zbilansowane przez koszty uzyskania przychodów, które mogą być wyższe niż te przychody. W związku z powyższym, Wnioskodawca zakłada, że Spółka II na dzień przekształcenia będzie wykazywać stratę.

Mając na uwadze powyższe, jak i poczynione we wniosku założenia dotyczące stanu majątkowego Spółki II oraz jej rachunku zysków i strat oraz bilansu, jeżeli Spółka II na dzień przekształcenia nie będzie wykazywać żadnych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (zysków bieżących lub zysków za lata poprzednie przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy), to w związku z przekształceniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żaden dochód (przychód), w tym dochód (przychód) o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. W stosunku do analogicznego do zaprezentowanego w poz. 67 wniosku zdarzenia przyszłego, stanowisko podobne do stanowiska Wnioskodawcy zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-458/14/HS.

Tym samym, na Spółce Osobowej nie będzie ciążył obowiązek płatnika w rozumieniu art. 41 ust. 4c ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, obowiązana jest, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ma formę prawną spółki z o.o. z siedzibą i zarządem w Polsce. Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną bądź komandytową, zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wnioskodawca przewiduje, że na dzień przekształcenia Spółki nie będzie wykazywać żadnych zysków mogących być przeznaczonymi do podziału między Wnioskodawcę i wspólników (wspólnika).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że opodatkowanie znalazłoby zastosowanie tylko wtedy, gdy w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą wykazane niepodzielone zyski lub wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W sytuacji, w której na dzień przekształcenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie posiadała zysków lub wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy - to nie istnieją "niepodzielone zyski" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka przekształcona nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że dotyczy ona indywidualnej sprawy, nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i jest wiążąca jedynie w sprawie, w której zapadła. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca została ona wydana w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. a więc w innym brzmieniu niż przepisy, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.