IPTPB3/4511-71/15-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu po stronie wspólnika pozostającego w spółce z o.o. w związku z dobrowolnym umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów wspólnika występującego ze spółki-jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu po stronie wspólnika pozostającego w spółce z o.o. w związku z dobrowolnym umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów wspólnika występującego ze spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą w RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka A"). Oprócz Wnioskodawczyni wspólnikiem w Spółce A jest druga osoba fizyczna (dalej "Y"). Inny podmiot (zagraniczna jednostka organizacyjna albo zagraniczna osoba prawna, dalej jako: "Z") planuje wnieść do spółki - Wnioskodawczyni wkład w postaci aportu praw majątkowych albo w gotówce. W przypadku gdyby miał zostać wniesiony aport praw majątkowych, ich wartość zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Niewykluczone, że w przyszłości udziały Z w Spółce A, uzyskane w zamian za aport praw majątkowych (albo za wkład wniesiony w gotówce), zostaną w całości umorzone w drodze dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia (regulowanego przez art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Należy wskazać, że umowa Spółki A przewiduje możliwość umorzenia udziałów za zgodą wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce A (należących do Z) bez wynagrodzenia, w trybie przewidzianym w art. 199 k.s.h. spowoduje powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika pozostającego w Spółce A (Wnioskodawczyni).

Zdaniem Wnioskodawczyni na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni, będącej wspólnikiem w spółce z o.o. (Spółka A), nie wystąpi przychód (dochód) do opodatkowania w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Spółki A należących do innego wspólnika (Z).

Według Wnioskodawczyni do rozważenia jako potencjalne źródła przychodów należy przedstawić: udziały w zyskach osób prawnych, pozarolniczą działalność gospodarczą, kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie otrzymany, w tym dochód z umorzenia udziałów. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z umorzenia udziałów. Należy podkreślić, że nieodpłatne umorzenie udziałów nie wiąże się z konkretnym przysporzeniem majątkowym po stronie pozostałych wspólników. W związku z powyższym bezpłatne umorzenie udziałów przez jednego ze wspólników w spółce z o.o. jest neutralne podatkowo dla pozostałych wspólników.

Zdaniem Wnioskodawczyni, również na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, nie dochodzi do powstania przychodu u wspólnika pozostającego w spółce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT wskazuje jednak, że dla powstania przychodu z kapitałów pieniężnych musi wystąpić przychód należny z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. W sytuacji, gdy udziały jednego ze wspólników są umarzane bez wynagrodzenia, nie dochodzi do powstania przychodu u wspólnika pozostającego w spółce. Należy więc uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Reasumując, należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o PIT, po stronie Wnioskodawczyni, będącej wspólnikiem w spółce z o.o., nie wystąpi przychód (dochód) do opodatkowania w związku z umorzeniem udziałów tej spółki należących do innego wspólnika - niebędącego osobą fizyczną - tj. podmiotu Z.

Wnioskodawczyni podkreśla, że podobne stanowisko, wyraził Minister Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. ILPB1/415-545/09-6/IM oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. IPPB2/415-380/11-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów ureguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: "k.s.h.").

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy - za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje aby źródło przychodu - po stronie wspólnika pozostającego w spółce - stanowiło odpłatne zbycie udziałów przez innego wspólnika na rzecz spółki w celu umorzenia.

Treść wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z o.o. pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku z odpłatnym zbyciem w celu umorzenia udziałów innego wspólnika.

Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można mówić, że po stronie wspólnika pozostającego w spółce (wnioskodawczyni) powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z odpłatnym zbyciem w celu umorzenia udziałów/akcji innego wspólnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 8. Żadna z sytuacji opisana przez ustawodawcę w pkt 1 do 8 nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów, z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia. Ponadto należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów bez wynagrodzenia jednego ze wspólników spółki z o.o. nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku w umorzeniem udziałów danego wspólnika bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności nieodpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego.

Mając na uwadze zacytowane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że w związku z dobrowolnym umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez innego udziałowca, po stronie Wnioskodawczyni, pozostającej udziałowcem w Spółce, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski