IPTPB3/4511-396/15-3/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych za wkład pieniężny (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2015 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pismem z dnia 18 grudnia 2015 r., nr IBPB-2-2/4511-732/15/ZuK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), przesłał wniosek Pana..., zgodnie z właściwością miejscową i rzeczową do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

W dniu 22 grudnia 2015 r. przedmiotowy wniosek wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), pismem z dnia 28 stycznia 2016 r., nr IPTPB3/4511-396/15-2/PM (doręczonym w dniu 2 lutego 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 11 lutego 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 9 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki..... Sp. z o.o. (zwanej dalej: Spółką), w której posiada 790 udziałów o łącznej wartości nominalnej 790 000 zł (po 1 000 zł na udział). Udziały w Spółce objęte zostały w następujący sposób:

Spółka została zawiązana w dniu 20 października 2005 r. z kapitałem 52 000 zł. Kapitał zakładowy został wówczas pokryty przez trójkę wspólników: Wnioskodawcę,.... (zwaną dalej: MW) oraz.... (zwanego dalej: RD). Udziały zostały objęte po wartości nominalnej, zaś każdy ze wspólników objął odpowiednio:

a. Wnioskodawca - 13 udziałów;

b. MW - 13 udziałów;

c. RD - 26 udziałów.

Następnie, w dniu 3 kwietnia 2006 r. został podwyższony kapitał zakładowy Spółki do wysokości 3 159 000 zł w drodze wniesienia do Spółki aportu w postaci objętego współwłasnością łączną majątku przedsiębiorstwa (spółki cywilnej..... (której udziałowcami byli Wnioskodawca, MW oraz RD), którego wartość wedle sporządzonej wyceny wynosiła 5 107 000 zł. Po dokonaniu aportu i podwyższeniu kapitału zakładowego struktura udziałowa prezentowała się następująco:

a. Wnioskodawca - 13 udziałów;

b. MW - 13 udziałów;

c. RD - 26 udziałów;

d. 3 107 udziałów - objęte przez Wnioskodawcę, MW oraz RD na zasadzie wspólności łącznej w konsekwencji wniesienia do Spółki majątku spółki cywilnej objętego współwłasnością łączną.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o 1 000 zł w drodze wniesienia przez wspólników ww. spółki cywilnej wkładu gotówkowego (również objętego współwłasnością łączną), przez co struktura udziałowa przybrała następujący kształt:

a. Wnioskodawca - 13 udziałów;

b. MW -13 udziałów;

c. RD - 26 udziałów;

d. 3 108 udziałów - objęte przez Wnioskodawcę, MW oraz RD na zasadzie wspólności łącznej w konsekwencji wniesienia do Spółki majątku spółki cywilnej objętego współwłasnością łączną.

W dniu 13 września 2011 r. wspólnicy spółki cywilnej..... rozwiązali umowę spółki cywilnej, na mocy której została zniesiona współwłasność łączna 3 108 udziałów w Spółce. Rozdzielenia udziałów pomiędzy wspólnikami ww. spółki cywilnej dokonano zgodnie z postanowieniami umowy spółki cywilnej (na mocy której Wnioskodawca otrzymał 25% udziałów w Spółce), w wyniku czego struktura udziałowa Spółki ukształtowała się następująco:

a. Wnioskodawca - 790 udziałów;

b. MW - 790 udziałów;

c. RD - 1 580 udziałów.

Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży udziałów posiadanych przez Niego w Spółce za cenę przewyższającą wartość nominalną posiadanych udziałów. Sprzedaż udziałów nastąpi na rzecz podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą.

W piśmie z dnia 9 lutego 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że: udziały.... Sp. z o.o. z siedzibą w... zostały przez Wnioskodawcę objęte:

Następnie, po rozwiązaniu spółki cywilnej..... w 2011 r. (konsekwencją którego było zniesienie współwłasności łącznej tych udziałów) doszło do zmiany statusu właścicielskiego 3 108 udziałów, które zostały podzielone między wspólników rozwiązanej spółki cywilnej - Wnioskodawcy przypadło tu 777 dodatkowych udziałów.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zarówno z treści opisanego przez Niego stanu faktycznego, jak i uzasadnienia stanowiska prawno-podatkowego wynika wprost, że przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm., dalej k.c.). Niemniej - dla przejrzystości - Wnioskodawca potwierdził w tym względzie, że przedmiotem aportu dokonanego w dniu 3 kwietnia 2006 r. było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, w części objętej w zamian za wkład pieniężny będzie wysokość wydatków na objęcie udziałów w Spółce, obejmujące cenę nabycia (objęcia udziałów), a także opłaty notarialne.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, w części objętej w zamian za wkład w postaci objętego współwłasnością łączną majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie wartość tego przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, zaś koszty uzyskania przychodu będą podlegały rozliczeniu pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce cywilnej.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że do jednego udziału objętego w drodze wkładu pieniężnego ze spółki cywilnej objętego współwłasnością łączną można w celu uproszczenia rozliczeń zastosować zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów określone w pytaniu nr 2 powyżej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład pieniężny przy utworzeniu spółki będzie wysokość wydatków na objęcie udziałów w Spółce.

W przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów następuje na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zgodnie ze wskazanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Za wydatki określone w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. należy uznać nakłady poniesione w celu nabycia udziałów lub akcji, o których mowa w tym przepisie. Chodzi o poniesione celowe, bezpośrednie wydatki na nabycie tych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego (por. Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 855/11).

Tym samym, kosztami uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów objętych pierwotnie w zamian za wkład pieniężny będą kwoty wydatkowane na objęcie tych udziałów. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów kwoty wpłacone na kapitał zakładowy w zamian za nabycie udziałów, równe wartości nominalnej objętych udziałów.

Wnioskodawca wskazał, że do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach skierowano wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w tym samym stanie faktycznym i prawnym dla Pana.... Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacją z dnia 1 października 2015 r., sygn. IBPB-2-2/4511-341/15/MZM uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że Wnioskodawca w poz. 61 wniosku ORD-IN oraz we własnym stanowisku w punkcie 1 w akapicie 13 przywołał " art. 23 ust. 1 pkt 23", podczas gdy powinno być " art. 23 ust. 1 pkt 38". Organ uznał to za oczywistą omyłkę niemającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 tej ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 tej ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy - dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej, koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów - albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c albo art. 22 ust. 1f tej ustawy. Przepisy prawa przewidują bowiem, że udziały (akcje) w spółce m.in. z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę, bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki..... Sp. z o.o. (dalej: Spółka), która została zawiązana 20 października 2005 r. z kapitałem 52 000 zł. Kapitał został wówczas pokryty przez trójkę wspólników. Dnia 3 kwietnia 2006 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki do wysokości 3 159 000 zł w drodze wniesienia do Spółki aportu w postaci objętego współwłasnością łączną majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej..... (której udziałowcami byli Wnioskodawca, M.W. oraz R.D.), którego wartość wedle sporządzonej wyceny wynosiła 5 107 000 zł. Z kolei 26 kwietnia 2010 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o 1 000 zł w drodze wniesienia przez wspólników ww. spółki cywilnej wkładu gotówkowego (również objętego współwłasnością łączną).

Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży udziałów posiadanych przez Niego w Spółce za cenę przewyższającą wartość nominalną posiadanych udziałów. Sprzedaż udziałów nastąpi na rzecz podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zamierza sprzedać swoje udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce), które w części objął w zamian za wkład pieniężny (gotówkę), a część w drodze wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci objętego współwłasnością łączną majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej.

W przypadku zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład pieniężny - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Oznacza to, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zatem, za wydatki określone w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy należy uznać nakłady poniesione w celu nabycia udziałów, o których mowa w tym przepisie, tj. cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.

Zatem, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład pieniężny nakłady poniesione na objęcie tych udziałów, tj. łączną kwotę wydatków obejmującą kwotę faktycznie wpłaconą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odniesioną na kapitał zakładowy (w części dotyczącej udziałów Wnioskodawcy), a także poniesione przez Wnioskodawcę opłaty notarialne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.