IPTPB3/4511-38/15-5/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2015 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP (data wpływu 20 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) oraz pismem z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) Wnioskodawca przesłał pełnomocnictwo oraz potwierdzenie dokonania opłaty od pełnomocnictwa.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), pismem z dnia 21 września 2015 r., nr IPTPB3/4511-38/15-3/PM (doręczonym w dniu 23 września 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 28 września 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 24 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako "Podatnik") jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA"), która według (uzyskanych przez SKA) interpretacji indywidualnych nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. SKA jest obecnie wspólnikiem w spółce komandytowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (dalej jako "Spółka"). Z uwagi na planowane zmiany restrukturyzacyjne wspólnicy SKA, w tym Wnioskodawca, podejmą w przyszłości uchwałę dotyczącą przekształcenia SKA w inną spółkę Osobową. Z dniem poprzedzającym dzień przekształcenia (tekst jedn.: wpisania do KRS spółki przekształconej - dalej jako "Spółka Osobowa") SKA zamknie swoje księgi rachunkowe. Całość działań wskazanych powyżej będzie dalej określana również jako "Zdarzenie".

W przypadku zaistnienia Zdarzenia, tj. po przekształceniu SKA, Podatnik zostanie wspólnikiem w Spółce Osobowej, niebędącym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

W uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1. Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy-podatku dochodowego od osób fizycznych (część A.1).

2. Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zdarzenia przyszłego. Liczba zdarzeń przyszłych - 1. (część E., poz. 57-60 wniosku).

3. Przedmiotem interpretacji są przepisy: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - dalej jako "Ustawa PIT"; (część E., poz. 61 wniosku).

4. Wnioskodawca wskazał, że opłata od wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa, w kwocie 40 zł, została uiszczona w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku, na rachunek Izby Skarbowej w X. Podał również numer rachunku bankowego, na który powinien nastąpić ewentualny zwrot nienależnej opłaty.

5. Wskazał, że: "na dzień przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią niepodzielone zyski, tj. zyski niewypłacone Wnioskodawcy jako akcjonariuszowi Spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zaistnienia Zdarzenia Wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w Spółce Osobowej) przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki Osobowej w Spółce na zasadach właściwych dla wspólnika spółki Osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego proporcjonalnie do okresu, w którym wspólnikiem Spółki będzie Spółka Osobowa, tj. za okres od dnia przekształcenia SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia Zdarzenia będzie On obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w Spółce Osobowej) przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej w Spółkach na zasadach właściwych dla wspólnika spółki Osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego proporcjonalnie do okresu, w którym wspólnikiem Spółki będzie Spółka Osobowa, tj. za okres od dnia przekształcenia SKA.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT (i odpowiednio art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej jako: "Ustawa CIT"): "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe."

Stosownie do art. 8 ust. 2 Ustawy PIT (odpowiednio art. 5 ust. 2 Ustawy CIT) powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do:

Przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, należy przyporządkować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 1 Ustawy PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - zgodnie z tzw. zasadą memoriałowego rozpoznawania przychodów. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych).

Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Regulacje art. 14 ust. 1 zd. 1 Ustawy PIT stanowią odstępstwo od zasady, że za przychody należy uważać wartości rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, czyli otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

W przypadku działalności gospodarczej nawet brak zapłaty w przewidzianym przez strony terminie rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zakresie sumy należnej za wykonane świadczenie (zob. też M. Pawlik, Związek kosztu z przychodem, MoPod 2001, Nr 4, s. 6). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów stosuje się co do zasady do całości dochodów podatników tego podatku, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, w tym również do przychodów z udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi.

Przenosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stwierdza, że fakt uznania, że przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (Spółce) winien być rozliczany zasadą memoriałową stanowi podstawę uznania, że omawiany rodzaj przychodu winien być przypisany jej wspólnikowi w momencie dokonania przez spółkę niebędącą osobą prawną (tekst jedn.: efektywnie Spółkę) czynności rodzącej obowiązek podatkowy u wspólnika (Podatnika). W tym też momencie powstaje u wspólnika zobowiązanie podatkowe, które wspólnik winien rozliczyć według zasad opodatkowania go obowiązujących (przychód należny z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną). Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji, które zmieniałyby wskazane zasady powstania i przypisania przychodów w sytuacji, w której dochodzi do przekształcenia jednego ze wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że decydujące znaczenie dla odpowiedzi na zadane pytanie ma wskazywany w Ustawie PIT (tak jak w Ustawie CIT) parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów. W związku z powyższym, w przypadku gdy dojdzie do Zdarzenia, Wnioskodawca rozpozna przychody z udziału w Spółce Osobowej w zakresie przychodów z udziału w Spółce, które powstaną od daty Zdarzenia. Natomiast przychody z udziału w Spółce powstałe do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia i tym samym do dnia zamknięcia ksiąg SKA, będą opodatkowane tak jak każde inne przychody osiągnięte w ramach SKA w okresie do jej przekształcenia. To samo odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. W przypadku zatem zaistnienia Zdarzenia należy przy obliczeniu podatku za cały rok podatkowy uwzględnić stosowną proporcję uwzględniającą zarówno stan prawny i faktyczny przed zaistnieniem Zdarzenia oraz stan po zaistnieniu Zdarzenia - tj. Wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w Spółce Osobowej) przychody oraz koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki Osobowej w Spółce na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego za okres od dnia przekształcenia SKA.

Powyższe twierdzenia są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów. Dla przykładu Wnioskodawca wskazuje następujące interpretacje:

* interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 r., sygn.: IPPB1/415-722/11-2/ES, w której organ podatkowy stwierdził, że: "W związku z powyższym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg nowych udziałów".;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2013 r., sygn.: ILPB1/415-165/13-2/AP, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w świetle odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, dopuszczalne jest ustalenie udziału Wnioskodawcy w zysku spółki w sposób opisany we wniosku (tylko za część roku podatkowego), to Wnioskodawca powinien rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko te przychody, które stały się należne spółce w okresie od momentu, gdy uzyskał status komandytariusza do końca roku obrotowego. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozliczać w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów spółki, które stały się należne spółce przed uzyskaniem przez Niego statusu komandytariusza".;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-651/13-2/MT, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Oznacza to, że zmiana proporcji podziału zysku z Sp.k. w trakcie roku wpływa na zmianę sposobu rozliczenia ww. przychodów i kosztów z tytułu udziału wspólników, w tym Wnioskodawcy, w Sp.k. W związku z powyższym przychody i koszty uzyskania przychodów (jak również wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty) do dnia przystąpienia do Sp.k. nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg nowych zasad ustalonych w umowie Sp.k. Powyższe wpłynie również na sposób obliczania przez Wnioskodawcę należnych zaliczek na PIT. Od dnia wstąpienia nowego wspólnika do Sp.k., Wnioskodawca będzie kalkulował zaliczki na PIT w oparciu o ustalenie wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania (dochodu do opodatkowania) według nowego, przysługującego mu prawa do udziału w zysku".;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. ITPB1/415-995/14/ WM, w której organ podatkowy stwierdził, że: "W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna), tj. za okres po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową określić należy proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku tej spółki przekształconej. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i start przypadających na wspólnika".;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. IPPB1/415-1054/14-3/EC;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511-97/15/AB; IBPBI/1/4511-98/15/AB;

* interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511-96/15/KB; IBPBI/1/4511-95/15/KB; IBPBI/1/4511-102/15/AP; IBPBI/1/4511-101/15/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zakresu i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego. Nie odnosi się natomiast do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie były one przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.