IPTPB3/4511-378/15-2/JZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów przez spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów przez spółkę jawną.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), pismem z dnia 1 marca 2016 r., nr IPTPB3/4511-378/15-2/JZ (doręczonym w dniu 8 marca 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 17 marca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 15 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje nabyć udziały polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: SPV), która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę jawną.

Wnioskodawca planuje, że przed przekształceniem SPV w spółkę jawną, SPV nabędzie od osób fizycznych (dalej jako: Udziałowcy), w tym od Wnioskodawcy, udziały (dalej jako: Udziały) w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: Spółka Kapitałowa) w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: PITU), tj. Udziały zostaną wniesione przez Udziałowców do SPV w postaci wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego SPV. W zamian za nabyte przez SPV Udziały, SPV wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego Udziałów. W wyniku dokonanej wymiany udziałów kapitał zakładowy SPV zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Udziałów, a nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte wkładem w postaci Udziałów po ich wartości rynkowej. W rezultacie SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej i udziału w jej kapitale zakładowym.

Wniesienie przez Wnioskodawcę i pozostałych Udziałowców do SPV wkładów niepieniężnych w postaci Udziałów Spółki Kapitałowej zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez SPV, w wyniku czego SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej.

W związku z powyższą transakcją "wymiany udziałów" nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy SPV a Udziałowcami, wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Udziałowcy na dzień wnoszenia do SPV Udziałów Spółki Kapitałowej jako aportu łącznie będą posiadać odpowiednio: (1) Udziałowiec 1 (tekst jedn.: Wnioskodawca) - 96% Udziałów oraz (2) Udziałowiec 2 - 4% Udziałów, czyli łącznie 100% Udziałów zapewniających wymaganą art. 24 ust. 8a PITU bezwzględną większość praw głosów w Spółce Kapitałowej. Udziały zostaną przez Udziałowców wniesione do SPV w ten sposób, że najpierw Udziałowiec 1 wniesie do SPV całość posiadanych Udziałów w Spółce Kapitałowej (tekst jedn.: 96%), a następnie Udziałowiec 2 wniesienie do SPV całość posiadanych Udziałów w Spółce Kapitałowej (tekst jedn.: 4%).

Na dzień wnoszenia aportu zarówno SPV, jak i Spółka Kapitałowa będą spółkami istniejącymi i zarejestrowanymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym wniesienie aportu do SPV w postaci Udziałów Spółki Kapitałowej nie będzie skutkować utworzeniem SPV, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Transakcja opisana powyżej będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów przewidzianą w art. 24 ust. 8a PITU, w ramach której SPV otrzyma 100% Udziałów Spółki Kapitałowej w zamian za wydanie własnych udziałów, wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SPV.

Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca nie wyklucza, że SPV zostanie przekształcona w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodek spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: k.s.h.) w spółkę jawną (dalej jako: Spółka Jawna). W związku z przekształceniem Spółka Jawna stanie się następcą prawnym SPV, co oznacza, że wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące do tej pory SPV (zasada sukcesji uniwersalnej). W efekcie Spółka Jawna stanie się właścicielem ww. pakietu 100% Udziałów.

Na dzień przekształcenia SPV w Spółkę Jawną spółka przekształcana (SPV) nie będzie posiadała zysku z lat poprzednich (niepodzielnych zysków), a ewentualny zysk z roku, w którym dojdzie do przekształcenia zostanie opodatkowany przez Udziałowców zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 PITU.

Udział poszczególnych Udziałowców w Spółce Jawnej jako jej wspólników będzie taki sam, jak ich udział w SPV przed przekształceniem.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości Spółka Jawna dokona zbycia Udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. Wynagrodzenie za sprzedaż Udziałów będzie stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że Spółka Jawna będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 pkt 6 PITU.

Spółka jawna będzie prowadziła działalność w dziedzinie doradztwa na rzecz innych podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym w szczególności w branży medycznej. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jawną nie będzie obrót udziałami i papierami wartościowymi. Czynności związane z obrotem udziałami i papierami wartościowymi nie będą stanowiły realizacji przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jawną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tych Udziałów, które stanowić będą własność Spółki Jawnej jako następcy prawnego SPV będzie dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej wartość nominalna udziałów, jakie SPV przekaże Udziałowcom (tekst jedn.: Udziałowcy obejmą), w tym Wnioskodawcy, w zamian za wniesiony przez nich do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

2. Czy koszt ten będzie Wnioskodawcy przypisany proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) Udziałów, stanowiących majątek Spółki Jawnej jako następcy prawnego SPV, będzie dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna udziałów SPV, jakie SPV przekaże Udziałowcom (tekst jedn.: Udziałowcy obejmą), w tym Wnioskodawcy, w zamian za wniesiony przez nich do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów. Koszt ten będzie przypisany Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Jawnej.

Spółka Jawna, będąca spółką osobową prawa handlowego nie posiadającą osobowości prawnej, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego - będzie transparentna podatkowo. Podatnikami będą natomiast Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, jako wspólnicy Spółki Jawnej. Mając na uwadze okoliczność, iż Wnioskodawca, tak jak pozostali Udziałowcy, jest osobą fizyczną, dochód ze Spółki Jawnej podlegać będzie reżimowi PITU i opodatkowaniu zgodnie z przepisami tej ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 PITU przychody z udziału w spółce osobowej u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, co do zasady, łączy się pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy - powyższe zasady stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki Jawnej, ustala się proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku Spółki Jawnej.

Zgodnie z art. 551 k.s.h. SPV jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową, a więc także w Spółkę Jawną.

W myśl art. 553 k.s.h. spółka przekształcona (tekst jedn.: Spółka Jawna) wstępuje z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tekst jedn.: SPV) - zasada sukcesji uniwersalnej.

W wyniku przekształcenia, cały majątek spółki przekształcanej (SPV) zostanie przejęty przez spółkę przekształconą (Spółką jawną). W konsekwencji. Spółka Jawna stanie się właścicielem ww. pakietu Udziałów.

Zasada sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego została wyrażona w art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka osobowa (tekst jedn.: Spółka Jawna) powstała z przekształcenia spółki kapitałowej (tekst jedn.: SPV) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przekształconej spółki kapitałowej (tekst jedn.: SPV). Powyższe oznacza, że skutki podatkowe czynności dokonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisywane są spółce przekształconej.

Jednocześnie, zgodnie z jednolitym poglądem doktryny i orzecznictwa wyrażonym w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK1675/11), przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych stanowią lex generalis. Oznacza to, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych).

Ograniczenie zasady sukcesji uniwersalnej wymaga zatem wyraźnego przepisu bezwzględnie obowiązującego prawa. PITU tymczasem nie zawiera wprost regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (tu: Udziałów), które spółka osobowa nabyła poprzez przejęcie całego majątku spółki przekształcanej (tu: SPV).

W ocenie Wnioskodawcy, status Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia SPV, jako podmiotu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów PITU, nie powinien prowadzić do braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez jej wspólników. Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden z przepisów PITU nie wyklucza możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki nabywającej udziały, przekształconej w spółkę osobową przez wspólników takiej spółki. Innymi słowy, brak jest przepisu szczególnego, który ograniczyłby zastosowanie przepisu art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dla rozpoznania przez wspólników osobowej spółki powstałej w wyniku przekształcenia kosztu uzyskania przychodu, jaki miała prawo rozpoznać przekształcona spółka kapitałowa.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej uznać należy, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Jawnej winien mieć prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów w granicach tej kwoty, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (SPV), a do wysokości (w części) wynikającej z jego udziału w zysku Spółki Jawnej. Konkluzja ta wynika z faktu, iż zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej byt prawny spółki przekształcanej (tekst jedn.: SPV) nie ustał, lecz został przekształcony w spółkę przekształconą (tekst jedn.: Spółkę Jawną).

Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Udziałów będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a PITU, a więc przychód z odpłatnego zbycia udziałów. Zgodnie z art. 30b ust. 5 PITU dochodów ze zbycia udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c PITU.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 PITU dochodem ze zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. W zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1f PITU, gdyż Udziały nie zostały nabyte przez SPV (poprzednika prawnego Spółki Jawnej) w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Również art. 23 ust. 1 pkt 38c PITU nie znajdzie zastosowania, ponieważ ten dotyczy zbycia udziałów, które Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, otrzymali w zamian za wkład niepieniężny (aport) do SPV w postaci Udziałów.

Wobec powyższego, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu opłatnego zbycia Udziałów przez Spółkę Jawną, ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 PITU, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów, przy czym wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia takich akcji.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Udziały zostaną nabyte przez SPV w zamian za udziały w SPV, które to SPV wyda Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów, a w ramach tzw. wymiany udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku transakcji "wymiany udziałów" ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Udziały będą udziały SPV, które zostaną przekazane w ramach tej transakcji Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, wnoszącym do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów. Tym samym wartość tego ekwiwalentu (tekst jedn.: wartość nominalna udziałów SPV) stanowić będzie dla SPV ekonomiczny koszt nabycia Udziałów.

Stanowisko powyższe znajduje również pośrednie oparcie w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), który reguluje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc również SPV, w ramach transakcji "wymiany udziałów". Zgodnie bowiem z tym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą udziały w ramach transakcji "wymiany udziałów", przy czym wydatki te równe wartości nominalnej udziałów własnych takiej spółki wydanych udziałowcom wnoszącym w ramach tej transakcji wkład niepieniężny (aport) - stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez taką spółkę w ramach transakcji "wymiany udziałów".

Wobec powyższego, za w pełni uzasadnione uznać należy pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia "wydatków na nabycie udziałów" w ramach transakcji "wymiany udziałów", wynikającego z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym konstrukcja transakcji "wymiany udziałów" polega na tym, że ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Udziały są udziały SPV wydane przez SPV Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, którzy wnieśli do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Powyższe oznacza, że wartość nominalna udziałów SPV stanowi "wydatek na nabycie" Udziałów, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również (z racji zastosowania zasady sukcesji uniwersalnej na mocy art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej) w art. 23 ust. 1 pkt 38 PITU, który znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r., nr IBPBII/2/415-307/15/JG, z dnia 25 lipca 2014 r., nr IBPBII/2/415-426/14/ŁCz oraz z dnia 18 grudnia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1149/14/k.p.,

2. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r., nr ITPB1/415-1076c/13/MR,

3. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014 r., nr ILPB3/423-434/14-3/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zakresu i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego. Nie odnosi się natomiast do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie były one przedmiotem zapytania.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych - wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotowa interpretacje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.