IPTPB3/4511-372/15-3/IC - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 1 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2015 r. złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 25 stycznia 2016 r., nr IPTPB3/4511-372/15-2/IC, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 25 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 stycznia 2016 r.). W dniu 1 lutego 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, gdzie Wnioskodawczyni załączyła podpisaną kserokopię wniosku, zgodnie z treścią wezwania z dnia 25 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni była pracownikiem... w..., która na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy została przejęta przez... S.A. w.... Stosunek pracy Wnioskodawczyni z tą ostatnią spółką ustał. Wnioskodawczyni nie posiada uprawnień emerytalnych.

Zgodnie z zapisami porozumienia związkowego, pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi z dnia 17 stycznia 2015 r., dotyczącego rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz przepisami ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 143), pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych mogą być wypłacane jednorazowe odprawy pieniężne w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Uprawnienie takie jest przyznawane pracownikowi na jego wniosek za zgodą pracodawcy, jeżeli przed dniem złożenia wniosku nie korzystał z uprawnień mających charakter odszkodowania/rekompensaty z tytułu nagłej utraty pracy.

Przedmiotowa odprawa pieniężna jest przyznawana pracownikowi, z którym jest rozwiązywana za porozumieniem stron umowa o pracę po dniu 1 stycznia 2015 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r. (art. 11a oraz 11d ustawy). Odprawy te będą wypłacane w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego zorganizowanej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r., przez przedsiębiorstwo górnicze, którego podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalń, a Wnioskodawczyni jako jej były pracownik skorzystała z uprawnienia w postaci jednorazowej odprawy pieniężnej, jak ww. ustawa mówi o zwolnionych pracownikach w okresie likwidacji kopalń.

Jednorazowa odprawa pieniężna ma charakter dodatkowej rekompensaty, którą pracownik otrzyma w ramach zadośćuczynienia za nagłą utratę źródła dochodu oraz brak możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto jest to świadczenie, które umożliwi pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych.

Podkreślić należy, że przedmiotowa odprawa w żaden sposób nie ogranicza uprawnień określonych ustawą z dnia 12 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są: "otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów (...)".

W wyjątkach uniemożliwiających zastosowanie zacytowanego wyżej przepisu brak jest zapisu wykluczającego zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy do jednorazowej odprawy pieniężnej, o której mowa w ustawie z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość jednorazowej odprawy pieniężnej (dwunastokrotność średniego wynagrodzenia), która została wypłacona na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 143) i porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r. jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość jednorazowej odprawy pieniężnej wypłaconej pracownikowi na podstawie ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw jest zwolniona w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy. Wyjątki od powyższego artykułu, nie dotyczą jednorazowej odprawy pieniężnej wypłaconej pracownikowi na podstawie ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502) z wyjątkiem:

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy - Kodeks Pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z zapisami porozumienia zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, dotyczącego rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 143), będą wypłacane pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych dodatkowe jednorazowe odprawy (w wysokości dwunastokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia) mające charakter odszkodowania (rekompensaty) z tego tytułu, które jednocześnie nie ograniczają uprawnień określonych ustawą "o zwolnieniach grupowych". Odprawy te będą wypłacane w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego zorganizowanej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez przedsiębiorstwo górnicze, którego podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni. Jednorazowe odprawy pieniężne będą przyznawane za zgodą pracodawcy, na wniosek pracowników. Zwalniany pracownik otrzyma odprawy wynikające z Kodeksu Pracy oraz dodatkową odprawę, mającą zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto są to świadczenia, które umożliwiają pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Porozumienie oraz powołana ustawa określają zasady rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz wysokość i zasady wypłat dodatkowych odpraw.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g) tego artykułu (analizowanego art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji Wskazać przy tym należy, że zgodnie z definicją słownikową zamieszczoną w "Małym Słowniku Języka Polskiego" (Redakcja Słowników Języka Polskiego PWN, Warszawa 2004, s. 552) - odszkodowanie jest to "wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy". Parafrazując, odszkodowanie (zadośćuczynienie) jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Natomiast odprawa pieniężna to w istocie świadczenie pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Istoty odprawy nie należy zatem doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie ma dorozumiany charakter odszkodowania (rekompensaty), czyli jest zadośćuczynieniem pracownikowi straty w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. De facto odprawa jest świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a, b) i c) ww. normy prawnej. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia - co wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Taki zapis ma na celu podkreślenie, żeby odpraw czy innych świadczeń nie utożsamiać z odszkodowaniem (co często mylnie jest czynione), jako że te kategorie świadczeń występują często obok siebie. Bezdyskusyjnym jednak jest, że nie są to świadczenia o takim samym charakterze.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i zwolnieniem nie są objęte odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że otrzymana przez Nią jednorazowa odprawa pieniężna wypłacona w oparciu o przepisy ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw i porozumienie z dnia 17 stycznia 2015 r., jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, i że korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przepisy prawa należy wskazać, że wypłacona Wnioskodawczyni jednorazowa odprawa pieniężna nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym z opodatkowania podatkiem dochodowym, w szczególności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.