IPTPB3/4511-365/15-2/MS - Skutki otrzymania wierzytelności pożyczkowych oraz z tytułu odsetek w ramach likwidacji Spółki osobowej i wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

* otrzymania wierzytelności pożyczkowych oraz z tytułu odsetek w ramach likwidacji Spółki osobowej i wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) - jest prawidłowe,

* otrzymania wierzytelności pożyczkowych oraz z tytułu odsetek w ramach rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4)- jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), będzie wspólnikiem spółki osobowej (dalej: Spółka osobowa). Spółka osobowa będzie miała siedzibę w Polsce. Spółka osobowa nie będzie spółką komandytowo-akcyjną. Tym samym Spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jeśli na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę osobową będą występowały w tej spółce niepodzielone zyski (w tym zysk roku bieżącego, w którym nastąpi przekształcenie) lub wartości zysku przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie udziałowcóww.spólników na moment przekształcenia. Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej będą wchodzić między innymi wierzytelności wobec wspólników Spółki osobowej (dalej: Wspólnicy) z tytułu pożyczki/pożyczek (dalej: łącznie "Pożyczki") udzielonych przez Spółkę osobową na rzecz wspólników (mogące obejmować również wierzytelności z tytułu potencjalnych odsetek od zaciągniętych pożyczek, jeśli nie zostaną one zapłacone/uregulowane do dnia podziału majątku Spółki osobowej na skutek likwidacji).

Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej oraz w uchwale wspólników. W szczególności umowa Spółki osobowej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku Spółki osobowej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki osobowej wobec danego wspólnika Spółki osobowej, to wierzytelność ta w ramach likwidacji będzie przekazana temu wspólnikowi. W związku z likwidacją Spółki osobowej, na etapie podziału majątku pozostałego w ramach Spółki osobowej, tytułem rozliczenia wartości udziału przypadającego Wnioskodawcy w ramach Spółki osobowej (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów) dojdzie do wydania na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności Spółki osobowej przysługującej wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych na Jego rzecz pożyczek. Skutkiem tego, w osobie Wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej Mu po jej wydaniu, z zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz potencjalnych odsetek od tych pożyczek. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że umowa Spółki osobowej lub decyzja wspólników wyrażona w formie uchwały może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, to jest bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W efekcie Wnioskodawca nie wyklucza, że alternatywnie Spółka osobowa może zostać rozwiązana bez likwidacji. Przy czym podział majątku Spółki osobowej pomiędzy jej wspólników, w szczególności wydanie wspólnikom wierzytelności Spółki osobowej względem wspólników z tytułu udzielonych pożyczek oraz potencjalnie wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek, zostanie przeprowadzony analogicznie jak w przypadku postępowania likwidacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja Spółki osobowej i wydanie przez Spółkę osobową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji tej spółki wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek w odniesieniu do kwoty głównej, oraz ich wygaśnięcie w drodze konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

2. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja Spółki osobowej i wydanie przez Spółkę osobową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji tej spółki wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek od udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, oraz ich wygaśnięcie w drodze konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

3. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozwiązanie Spółki osobowej i wydanie przez Spółkę osobową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach rozwiązania tej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek w odniesieniu do kwoty głównej, oraz ich wygaśnięcie w drodze konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

4. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozwiązanie Spółki osobowej i wydanie przez Spółkę osobową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach rozwiązania tej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek od udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, oraz ich wygaśnięcie w drodze konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.f.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. (czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Powyższe regulacje obrazują tzw. zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 14 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o p.d.o.f. przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o p.d.o.f., rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W świetle powyższego przepisu należy uznać, że opisana w ramach zdarzenia przyszłego wierzytelność z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy, którą Spółka osobowa wyda Wnioskodawcy w ramach likwidacji, będzie spełniać opisane powyżej przesłanki uznania jej za środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy o p.d.o.f. W odniesieniu do omawianej wierzytelności pożyczkowej nie znajdą bowiem zastosowania wyjątki, o których mowa w omawianym przepisie: nie będzie to bowiem żadna z wierzytelności odsetkowych, które w rozumieniu omawianej regulacji nie stanowią środków pieniężnych. W szczególności wierzytelności w zakresie kwoty głównej pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę, ani również wierzytelności w zakresie odsetek od tych pożyczek, nie zostaną spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika (Wnioskodawcy). Jak wskazano bowiem w ramach opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotowe wierzytelności wygasną wskutek konfuzji, której w żadnym wypadku nie można utożsamiać z zapłatą (spłatą). W związku z tym należy uznać, że naliczone odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę, będą również stanowić środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 8 ustawy o p.d.o.f. Mając na uwadze, że ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 wyłączył z przychodów dla celów p.d.o.f. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, a jednocześnie na mocy art. 14 ust. 8 ustawy o p.d.o.f. przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o p.d.o.f., rozumie się również m.in. wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki (z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika), zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że otrzymanie przez Niego w związku z przyszłą likwidacją Spółki osobowej wierzytelności (z tytułu pożyczek oraz potencjalnie naliczonych odsetek od tych pożyczek, udzielonych przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy), również nie będzie powodowało po Jego stronie powstania przychodu podatkowego dla celów p.d.o.f. Jednocześnie, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz potencjalnie należnych odsetek od tych pożyczek (w niespłaconej części) poprzez konfuzję, zdaniem Wnioskodawcy, również nie będzie podlegało opodatkowaniu p.d.o.f.

Należy zauważyć, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie mieć zastosowania regulacja art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie ze wskazanym przepisem, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

We wskazanym powyżej przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem "umorzonych zobowiązań". Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o p.d.o.f. W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem, o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f. na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. W omawianym zdarzeniu przyszłym, w ramach likwidacji Spółki osobowej, wierzytelność Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczek oraz także potencjalnie z tytułu odsetek od tych pożyczek zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tych pożyczek. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym zdarzeniu przyszłym wygaśnie zatem wierzytelność Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu przedmiotowych pożyczek oraz potencjalnych należnych odsetek z tego tytułu. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa, moment przekazania przez Spółkę osobową przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy, w ramach podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy wspólników Spółki osobowej w ramach likwidacji tej spółki. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanych pożyczek dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, i podziału jej majątku. W szczególności, do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczek oraz potencjalnych odsetek naliczonych od tych pożyczek, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanych pożyczek oraz potencjalnie odsetek od tych pożyczek), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f. po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o p.d.o.f.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku wystąpienia potencjalnie odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Spółkę osobową z tytułu udzielonych pożyczek, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Należy przy tym wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.f. (wskazanych powyżej), spółki osobowe, za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Podatnikami p.d.o.f. są natomiast wspólnicy (będący osobami fizycznymi) tych spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi). Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek osobowych (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o p.d.o.f.).

W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nieotrzymania przez Spółkę osobową odsetek od pożyczek, po stronie Wnioskodawcy - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.d.o.f. - nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki osobowej, wydanie przez Spółkę osobową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, w zakresie (i) kwoty głównej oraz potencjalnie (ii) naliczonych odsetek od tych pożyczek, oraz wygaśnięcie przedmiotowych wierzytelności w wyniku konfuzji, nie będzie podlegać opodatkowaniu p.d.o.f.

Powyższe stanowisko znajduje według Wnioskodawcy potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów m.in. w:

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2015 r. (nr IPTPB1/4511-483/15-3/MAP), w której Organ podatkowy stwierdził, że: "na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji tej Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 27 sierpnia 2015 r. (nr IPPB1/4511-763/15-2/DK), w której Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "w przypadku wydania przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu pożyczki obejmującej kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, jaka przysługiwać będzie spółce jawnej od Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, w wyniku czego dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupienia w rękach Wnioskodawcy praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 oraz nr 4

Zgodnie z art. 58 pkt 1 i pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in.: przyczyny przewidziane w umowie spółki oraz jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Zgodnie z art. 67 k.s.h. w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. W komentarzu do art. 67 k.s.h. pod red. A. Kidyby wskazano, że "Wspólnicy mogą ustalić inne zasady doprowadzenia do zakończenia bytu spółki niż postępowanie likwidacyjne. Przyjęcie odstąpienia od przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno się odbyć poprzez uzgodnienie między wspólnikami innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Ten inny sposób ma polegać na porozumieniu co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona. (...) Ustalenia między wspólnikami mogą być zawarte w umowie spółki, poczynione w czasie trwania spółki poprzez podjęcie stosownej uchwały czy w końcu po zaistnieniu przyczyn rozwiązania spółki".

Na podstawie art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej (a zatem również w zakresie przywołanych powyżej regulacji dotyczących likwidacji/rozwiązania spółki jawnej).

Doktryna prawa handlowego wyraźnie wskazuje, że rozwiązanie spółki polega na ustaniu stosunku spółki, tj. na zniknięciu woli współdziałania wspólników w kierunku osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Tym samym, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku (zob. w tym zakresie m.in. System prawa prywatnego. Prawo spółek osobowych pod red. Zbigniewa Radwańskiego, Tom 16, Warszawa 2008 r., str. 962).

W konsekwencji uznać należy, że mimo zakończenia działalności spółki osobowej w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 k.s.h., niezbędnym elementem jej rozwiązania jest likwidacja majątku spółki osobowej, jego rozliczenie pomiędzy uprawnionymi, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonej w umowie proporcji. Jednocześnie, ustawa o p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie skutków podatkowych wydania przez spółkę niebędącą osoba prawną, i otrzymania przez wspólników takiej spółki wierzytelności z tytułu udzielonych przez tą spółkę pożyczek na rzecz wspólników, w związku z rozwiązaniem takiej spółki, bez przeprowadzania procedury likwidacji. Rozróżnienie to w kontekście zakończenia bytu prawnego działalności spółki osobowej występuje bowiem na gruncie regulacji k.s.h., natomiast z ekonomicznego punktu widzenia, rozwiązanie spółki osobowej, bez procedury likwidacji, również skutkuje i prowadzi do dokonania likwidacji jej masy majątkowej i podziału na rzecz wspólników spółki. Tym samym, w przypadku wydania przez spółkę osobową oraz otrzymania przez wspólników wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową danemu wspólnikowi w odniesieniu do kwoty głównej oraz naliczonych odsetek, w ramach rozwiązania tej spółki - bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, skutki podatkowe takiego rozliczenia wspólników spółki osobowej, będących osobami fizycznymi należy analizować w sposób analogiczny jak w przypadku przeprowadzenia likwidacji spółki osobowej, gdyż w obu przypadkach ulega zakończeniu byt prawny takiej spółki.

Należy ponadto wskazać, że ustawa o p.d.o.f. nie zawiera legalnej definicji terminu "likwidacja". W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć do powszechnego, językowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/likwidacja;2566049.html), słowo "likwidacja" należy rozumieć jako: "1. zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś"; "2. postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji".

Wobec powyższego, przepisy ustawy o p.d.o.f., dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej traktowane w świetle przepisów k.s.h. (przede wszystkim art. 67 § 1 k.s.h.) na równi z postępowaniem likwidacyjnym takiej spółki prowadzonym na podstawie k.s.h. i umowy spółki. Nie ma żadnych wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeśli wspólnicy podejmą decyzję o rozwiązaniu Spółki osobowej, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (tekst jedn.: z pominięciem postępowania likwidacyjnego przewidzianego w przepisach k.s.h.) dojdzie do zaprzestania jej działalności, a zatem efektywnie do likwidacji Spółki osobowej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku, zastosowanie powinien również znaleźć art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 14 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie również art. 14 ust. 8 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o p.d.o.f., rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Jednocześnie, w przypadku dokonania rozwiązania Spółki osobowej, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, analogiczne zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 oraz 2 w zakresie wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz potencjalnych naliczonych odsetek od tych pożyczek (w niespłaconej części) poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki osobowej (na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek), i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanych pożyczek oraz potencjalnie odsetek od tych pożyczek).

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji rozwiązania Spółki osobowej i wydania przez Spółkę osobową oraz otrzymania przez Wnioskodawcę w następstwie rozwiązania tej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek w odniesieniu do (i) kwoty głównej oraz (ii) naliczonych odsetek od udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, oraz ich wygaśnięcia w drodze konfuzji nie wystąpi obowiązek opodatkowania p.d.o.f. po stronie Wnioskodawcy w tym zakresie.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie według Niego w treści interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2015 r. (nr IPTPB1/4511-213/15-2/AP), czy też w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2015 r. (nr IPTPB1/4511 -483/15-2/MAP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania: nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4 - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować też, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) i ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.)

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.